Мудрый Юрист

Досудебное обжалование ненормативных актов налоговых органов

Ильин А.Ю., к.ю.н., доцент кафедры финансового и налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России.

На основании ст. 137 НК РФ каждое лицо может реализовать свое право на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера.

Налогоплательщик на сегодняшний день имеет право обжалования ненормативных актов налоговых органов в административном и судебном порядке.

Решение задачи по совершенствованию деятельности налоговых органов по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов сохраняет актуальным решение проблем, связанных с правомерностью и обоснованностью действий должностных лиц и принимаемых налоговыми органами ненормативных актов.

С 1 января 2009 г. Налоговый кодекс РФ ввел последовательность в рассмотрении налоговых споров.

В соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение налогового органа по результатам выездной или камеральной проверки может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Это свидетельствует о том, что вышеуказанной правовой нормой установлен особый порядок рассмотрения споров по решениям, которые вынесены по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки: о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, а именно обязательный досудебный порядок рассмотрения налоговых споров, возникающих по результатам проведенных налоговых проверок.

Досудебное рассмотрение налоговых споров осуществляется специально созданными структурными подразделениями налогового аудита.

Как следует из Письма <1> ФНС России от 02.06.2008 N ММ-9-3/63, создание подразделений налогового аудита внутри системы налоговых органов явилось частью реализации общей государственной политики, направленной на снижение количества споров с участием государственных органов в арбитражных судах, число которых, согласно статистическим данным, постоянно возрастало.

<1> См.: Письмо ФНС России от 28.02.2006 N САЭ-6-08/207@.

Цель подразделений налогового аудита должна состоять в обеспечении надлежащего рассмотрения налоговых споров на двух основных стадиях досудебного урегулирования:

Аналогичными функциями, за исключением функции по рассмотрению жалоб, наделены отделы налогового аудита в межрегиональных, межрайонных и территориальных налоговых инспекциях.

В 2001 г. налоговыми органами на основании части первой Налогового кодекса РФ был разработан Регламент <2> рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке.

<2> См.: Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке: утвержден Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290.

Рассматривая систему субъектов, уполномоченных разрешать налоговые споры на досудебном этапе, необходимо отметить, что она интегрирована в систему налоговых органов и в связи с этим может рассматриваться в трех аспектах.

Субъекты, уполномоченные рассматривать налоговые споры в досудебном порядке:

На практике для объективного рассмотрения жалобы значение имеют все три аспекта организационно-структурного обеспечения, однако их влияние носит скрытый, внутриведомственный характер. И только на уровне трехступенчатой иерархической структуры налоговых органов как субъектов, разрешающих налоговый спор, возможен перенос проблемы из плоскости объективного рассмотрения в плоскость взаимодействия с иными, например судебными, органами.

Порядок обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотрен ст. 101.2 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что обжалованию в административном порядке подлежат решения, как не вступившие в законную силу, так и вступившие в законную силу, путем подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная жалоба в отношении не вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности подается в течение десяти рабочих дней с даты вручения такого решения налогоплательщику или его представителю (п. 9 ст. 101 и абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ).

В случае отправления апелляционной жалобы по почте днем ее подачи считается дата отправки почтового отправления с описью вложения (Письмо Минфина России от 27.07.2007 N 03-02-07/1-350). Апелляционная жалоба подается в тот же налоговый орган, который вынес обжалуемое решение (п. 3 ст. 139 НК РФ). Этот налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Вышестоящий налоговый орган обязан рассмотреть жалобу в течение одного месяца со дня получения. Поскольку согласно п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба подается через принявшую решение инспекцию, срок рассмотрения жалобы на не вступившее в силу решение не может быть увеличен.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

В случае подачи апелляционной жалобы решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, не вступит в силу, пока жалоба не будет рассмотрена и по ней не будет принято решение (абз. 2 п. 9 ст. 101 и п. 1 ст. 141 НК РФ). Это означает, что подача апелляционной жалобы автоматически откладывает срок исполнения обжалуемого решения налогового органа.

Следовательно, в ходе апелляционного разбирательства вышестоящий налоговый орган пересматривает по существу все материалы дела о налоговом правонарушении. При этом следует обратить внимание на следующий недостаток в правовом регулировании досудебного рассмотрения апелляционной жалобы, который заключается в том, что жалоба налогоплательщика на решение нижестоящего налогового органа рассматривается вышестоящим налоговым органом без непосредственного участия самого налогоплательщика.

Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего органа, это решение вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим органом.

Если вышестоящий налоговый орган изменит решение нижестоящего органа, то его решение с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты его принятия вышестоящим органом.

Нарушение порядка подачи апелляционной жалобы, например ее отправление непосредственно в вышестоящий налоговый орган вместо органа, принявшего обжалуемый акт, может рассматриваться как нарушение порядка апелляционного обжалования.

Только после рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом и вынесения по жалобе решения, если с ним не согласен налогоплательщик, оно может быть обжаловано в судебном порядке в трехмесячный срок.

В этом случае срок для обращения в суд должен исчисляться со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Если решение налогового органа вступило в силу, то жалоба будет подана и рассмотрена в порядке, определяемом общими правилами ст. ст. 139 - 141 НК РФ.

В отличие от общего правила о трехмесячном сроке подачи жалобы, жалоба относительно вступившего в законную силу решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 101.2 НК РФ вышестоящий налоговый орган вправе по ходатайству заявителя приостановить исполнение обжалуемого решения, вступившего в силу. При этом вышестоящий налоговый орган не связан какими-либо сроками рассмотрения ходатайства налогоплательщика. Это крайне затрудняет налогоплательщику возможность добиваться своевременного приостановления взыскания сумм налогов, пеней и штрафов.

Итак, мы установили, что с 2009 г. для обжалования решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности введен обязательный досудебный порядок обжалования.

При этом следует сказать, что досудебный порядок рассмотрения споров не распространяется на:

а) решение об отказе в зачете или возврате налога;

б) требование об уплате налога, пеней, штрафа;

в) действия (или бездействие) налоговых органов.

В рамках реализации налоговой реформы и совершенствования правового регулирования досудебного рассмотрения налоговых споров ФНС России вышла с предложением дальнейшего совершенствования методов досудебного урегулирования споров.

Проект концепции представлен на согласование в Министерство финансов РФ. Нововведения, направленные на введение досудебного рассмотрения для всех налоговых споров, в т.ч. возникающих в связи с неправомерными действиями должностных лиц налоговых органов, планируется ввести с 2014 г.

ФНС разработала концепцию досудебного урегулирования всех налоговых споров, а также претензий по поводу действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов. В этот перечень должны войти, например, досудебное обжалование требований об уплате налога, решений о приостановлении операций по счетам, актов о взыскании штрафов за непредставление декларации, сведений для налогового контроля и т.д.

Федеральная налоговая служба (ФНС) согласовала с Минфином концепцию своего законопроекта о введении с 2014 г. обязательного досудебного обжалования всех спорных решений налоговых органов - а не только вынесенных по результатам проверок, как сейчас. Этой мерой налоговики хотят "очистить" суды от мелких и заведомо проигрышных дел, а также сэкономить себе и налогоплательщикам время и деньги.

Данная концепция основывается на положительном результате досудебного рассмотрения апелляционных жалоб на решение налогового органа, вынесенное по результатам проведения налоговых проверок. ФНС считает, что механизм досудебного рассмотрения налоговых споров показал свою эффективность. По данным ФНС России, число судебных дел в 2011 г. по отношению к 2010-му уменьшилось на 20%.

По мнению заместителя руководителя ФНС Сергея Аракелова, в 2014 г., когда обновленная система досудебного урегулирования может быть введена в действие, число рассмотренных жалоб увеличится с нынешних 49 тыс. до 55 тыс. в год, а число налоговых судебных дел сократится наполовину. Сейчас, по его словам, оценочно до судов доходит порядка 60% споров. Глобальная цель ФНС - снизить этот показатель до 10%. В судах должны остаться лишь споры по налоговым схемам и вопросам методологического характера.

Кроме того, ФНС России предлагает изменить срок на подачу апелляционных жалоб. На сегодняшний день для налогоплательщиков срок подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган на еще не вступившее в законную силу решение по проверке - 10 дней. Практика показала, что налогоплательщикам данного времени на подачу качественной, мотивированной апелляционной жалобы иногда не хватает. Они часто подают дополнения к ранее поданной формальной жалобе. Предлагается увеличить срок до 1 месяца.

В предлагаемых ФНС России изменениях предусмотрена также возможность дополнительно обжаловать решения по проверкам в Федеральную налоговую службу. Это не только дополнительная возможность пересмотреть решение, признанное нижестоящими налоговыми органами обоснованным, но и самой службе оперативно реагировать в целом по стране на изменяющуюся правоприменительную практику и быстро принимать превентивные меры для неповторения случаев вынесения необоснованных решений в дальнейшем. Важно, что этот порядок для налогоплательщиков добровольный. Таким образом, для решений по налоговым проверкам предусматривается двухступенчатая система обжалования - обязательно в вышестоящий налоговый орган (территориальное управление) и в Федеральную налоговую службу (в добровольном порядке).

В разработанной ФНС концепции досудебного рассмотрения налоговых споров также рассмотрен вопрос о необходимости участия налогоплательщика в рассмотрении его жалобы вышестоящим налоговым органом. Эту позицию уже подтвердил в 2010 г. ВАС РФ.

Литература

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. N 31. Ст. 3824.
  2. Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.
  3. Письмо ФНС России от 02.06.2008 N ММ-9-3/63.