Мудрый Юрист

Двойные стандарты

Сергей Шаповалов, генеральный директор юридической компании "Налоговая помощь".

Конституционный Суд РФ закончил проверку конституционности ст. 113 НК РФ, согласно которой налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года. Суд ответил на два поставленных перед ним вопроса: до какого момента нужно считать указанный в ст. 113 НК РФ срок давности и допустимо ли отсутствие дифференциации срока давности для разных категорий нарушителей. Ответы КС РФ оказались не просто удивительными - их внимательный анализ наводит на мысль, что многие базовые понятия нашего законодательства пора пересмотреть.

О конституционности срока давности

Для начала рассмотрим позицию КС РФ по вопросу исчисления сроков давности в НК РФ. До того, как КС РФ вынес свое Постановление, среди специалистов существовало несколько мнений.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ изложил свою позицию в п. 36 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, из которого следовало, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Более мягкую позицию занял Верховный Суд РФ, предложив определять указанный момент датой обращения налогового органа в суд. Эта позиция была изложена ВС РФ в деле гражданки Поляковой, чье обращение в КС РФ стало одним из поводов для вынесения Постановления N 9-П. Сама Полякова придерживалась третьей (наиболее симпатичной налогоплательщикам) точки зрения, что момент привлечения к ответственности является датой вынесения судом решения о взыскании санкции.

КС РФ не согласился ни с кем. Он разъяснил, что привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов. Сначала выносится акт (или решение) - это один этап, потом следует обращение в суд (тоже этап) и заканчивается все вынесением судом решения (последний этап).

Поскольку ст. 113 НК РФ не уточняет, какой из этапов она имеет в виду, то КС РФ посчитал, что целиком весь процесс привлечения лица к налоговой ответственности (включая все его стадии, в том числе принятие судом решения о взыскании налоговой санкции) не обязательно должен быть завершен в срок, не превышающий срока давности, указанного в ст. 113. По мнению КС РФ, достаточно будет, если завершится самый первый этап - будет составлен акт налоговой проверки.

При этом основным аргументом суда явилось то обстоятельство, что если срок из ст. 113 НК РФ будет определяться иной датой (датой обращения в суд с иском или датой вынесения судом решения), то получится, что де-факто для подачи иска в суд будет установлено два срока:

иск должен быть подан не позднее чем через три года с момента, указанного в ст. 113 НК РФ;

иск должен быть подан не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения (п. 1 ст. 115 НК РФ).

По мнению судей КС РФ, срок осуществления правомочия налогового органа на обращение в суд, установленный ст. 115 НК РФ, не может одновременно определяться и ст. 113 НК РФ: "Срок давности обращения в суд о взыскании налоговой санкции является самостоятельным сроком, он не поглощается сроком давности привлечения к налоговой ответственности".

При этом суд никак не объяснил, почему он не допускает поглощения. В чем неконституционность конструкции, в которой на налоговый орган возлагается подать иск до того, как наступит любое из двух перечисленных событий?

Невозможно понять и другие доводы КС РФ: "Придание положениям статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации иного смысла вело бы к рассогласованности указанных сроков, допускало бы применение срока давности привлечения к налоговой ответственности в противоречие с его предназначением в налоговом праве, подрывало бы баланс публичных и частных интересов и тем самым противоречило бы Конституции Российской Федерации, ее статье 57 во взаимосвязи со статьями 1, 15 (часть 4), 17 (части 1 и 3), 18, 45, 49 и 55 (часть 3)".

Предназначение срока - понятие, которое прямо в нормах не записано, но которое может быть выведено из смысла норм путем их анализа. Однако анализа как такового КС РФ не проводит, сообщая нам сразу о своих выводах.

Неубедительность позиции КС РФ сопряжена к тому же с противоречивыми выводами, которые из нее вытекают и которые КС РФ попросту не просчитал.

КС РФ сам пишет, что "осуществляя соответствующее регулирование, законодатель должен исходить из общих принципов юридической ответственности и конкретизирующих их принципов налоговой ответственности, таких как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость. Во всяком случае, такое регулирование должно отвечать вытекающим из указанных принципов требованиям обоснованности и формальной определенности, ясности, точности юридических норм, с тем чтобы не допускалась возможность их неоднозначного толкования и, следовательно, произвольного применения.

Указанные принципы, обеспечивая одинаковый объем правовых гарантий всем налогоплательщикам, вместе с тем позволяют учитывать юридически значимые по своим последствиям различия в реализации налогоплательщиками обязанностей, вытекающих из статьи 57 Конституции РФ, при регулировании последствий пропуска сроков давности".

Перевести с конституционно-правового языка на русский это можно так: "Нормы любой отрасли права не должны нарушать общеправовых принципов".

КС РФ объяснил, как надо понимать ст. 113 НК РФ, чтобы указанные принципы не нарушались. Но ведь институт сроков давности есть и в других отраслях. Возникает вопрос, а как обстоит дело там? В частности, в уголовном праве.

В настоящее время сроки давности по преступлениям регламентированы ст. 78 Уголовного кодекса РФ, согласно которой сроки давности исчисляются со дня совершения преступления и до момента вступления приговора суда в законную силу. Поскольку, как справедливо заметил КС РФ, привлечение к ответственности (в том числе и уголовной) являет собой стадийный процесс, то начинается он не приговором, а намного раньше.

Можно поспорить, когда именно, но очевидно, что не позже, чем следователь вынесет обвинительное заключение. Развивая логику КС РФ, придется признать, что в уголовном праве сроки давности должны исчисляться не до момента вступления приговора суда в законную силу, а как максимум до момента направления следователем обвинительного заключения прокурору. Следовательно, действующая сейчас норма п. 2 ст. 78 УК РФ не соответствует Конституции!

Как это ни абсурдно, но КС РФ поставил под сомнение авторитет уголовного права в области теории ответственности и создал свою теорию.

Можно ли вернуть налоговую переплату по истечении трех лет?

Как было замечено, КС РФ сделал в Постановлении N 9-П сразу два важных вывода. Согласно второму выводу положения ст. 113 НК РФ не распространяются по-разному на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, и на тех, которые такому контролю противодействуют.

Более того, в резолютивной части Постановления КС РФ предписывает судам - в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки - признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки.

Особую циничность этому предписанию придают содержащиеся в том же постановлении фразы об исключительной компетенции федерального законодателя по регулированию последствий пропуска сроков давности, установлению возможности их прерывания, приостановления или восстановления применительно к привлечению к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Самолично указывая на то, что "в силу статьи 10 Конституции РФ Конституционный Суд РФ не вправе подменять законодателя, к компетенции которого относится внесение в действующее налоговое законодательство изменений и дополнений, касающихся приостановления сроков давности", КС РФ все же создал новую норму.

Не пытаясь объяснить правомерность или неправомерность действий КС РФ по созданию новой нормы, попробуем еще раз воспользоваться приемом, использованным выше: продолжим развивать логику позиции КС РФ. На этот раз вывернем ситуацию: пусть не налогоплательщик препятствует налоговому органу, а налоговый орган - налогоплательщику. К примеру, такая ситуация возможна в случае возврата излишне уплаченного налога.

Налогоплательщики очень часто обращаются к налоговым органам за информацией о состоянии их расчетов с бюджетом. Однако не менее часто налоговые органы "забывают" сообщить о том, что налогоплательщик излишне уплатил налог. Разве это не противодействие?

Штраф - это компенсация потерь казны

Создавая норму о возможности восстановления срока давности, КС РФ привел ряд аргументов, которые, с его точки зрения, должны убедительно обосновывать правильность его позиции. В частности, им было сказано, что налогоплательщики, которые противодействуют налоговому контролю и налоговой проверке, используют положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам.

Исходя из этой фразы, можно подумать, что срок давности действительно используется проверяемыми налогоплательщиками. Между тем срок давности - это срок для осуществления контролирующими органами своего права на привлечение к ответственности. То есть "пользователем" этого срока выступает вовсе не налогоплательщик- его влияние на пользование налоговыми органами этого срока более чем косвенно.

Взять хотя бы тот же самый пример, что приводит в Постановлении N 9-П КС РФ: непредставление налогоплательщиком запрошенных налоговым органом документов в срок может привести к пропуску сроков давности и, следовательно, сделать невозможным применение к нему налоговых санкций.

Этот пример не учитывает, что у налоговых органов есть обширный инструментарий для получения документов. Во-первых, затягивание сроков обернется для налогоплательщика новым штрафом (по п. 1 ст. 126 НК РФ). Во-вторых, непредставленные документы можно попросту изъять в ходе выемки (ст. 94 НК РФ). Если налоговый орган не хочет прикладывать усилий для получения документов, то это еще не является основанием, чтобы снимать с него эту заботу и разрешать восстанавливать сроки.

К слову сказать, то, что предлагает КС РФ, намного жестче, чем то, что сейчас существует в уголовном праве. Согласно ст. 78 УК РФ течение сроков давности приостанавливается, если лицо, совершившее преступление, уклоняется от следствия или суда. При этом под уклонением понимается скрывание самого лица, а не его имущества. То есть непредставление генеральным директором бухгалтерских документов следствию сроков давности по ст. 199 УК РФ не приостанавливает, а по ст. 122 НК РФ - запросто.

Если бы КС РФ воспринял подход из УК РФ, то восстановлению подлежали бы лишь сроки, когда налогоплательщики (включая организации) скрываются от налоговых органов. Между тем КС РФ решил, что подход УК РФ слишком мягок. Получается, что и еще одна норма ст. 78 УК РФ неконституционна?! Преступник, который не оставил свою визитку на месте преступления, тоже не вправе рассчитывать на давностные сроки?

Заметьте, что в обоснование своей позиции КС РФ пытается подвести тезис об ущербе, который причиняет налогоплательщик, "использующий положение о сроках давности вопреки его предназначению". По мнению КС РФ, "ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения". Если раньше Конституционный Суд считал, что ущерб казне компенсируется за счет взыскания недоимки и пеней, то сейчас обстоятельства требуют внесения поправок в старую позицию.

Впрочем, даже из этого можно извлечь пользу: раз штраф по ст. 122 НК РФ - это возмещение ущерба казне, то на возможность его взыскания должна распространяться сложившаяся практика по взысканию пеней. Напомним, что согласно этой практике одновременное наличие у налогоплательщика равновеликих переплаты и недоимки по налогам, зачисляемым в один бюджет, исключает начисление такому налогоплательщику пеней.

Материал к публикации подготовила Н.Завойкина,

эксперт "ЭЖ-Юрист"