Мудрый Юрист

К вопросу о правовой природе страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды *

<*> Peremyshlennikova O.N. To the issue of legal nature of insurance fees to state social extrabudgetary funds.

Перемышленникова Ольга Николаевна, аспирант Хабаровской государственной академии экономики и права (г. Хабаровск).

Статья посвящена исследованию правовой природы взносов, поступающих в государственные социальные внебюджетные фонды, на разных этапах развития социального страхования. В статье рассматриваются правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, мнения ученых и специалистов по данному вопросу.

Ключевые слова: социальное страхование, страховые взносы, налоги, государственный внебюджетный социальный фонд, правовая природа.

The article presents the research of the legal nature of the payments arriving in the state off-budget social funds at different stages of development of social insurance. Legal positions of the Constitutional Court of the Russian Federation, scientists and experts opinions on this question are considered in the article.

Key words: social insurance, insurance payments, taxes, the state off-budget social fund, the legal nature.

Существенное значение имеет решение вопроса о правовой природе платежей в государственные социальные внебюджетные фонды. Необходимость определения правовой природы страховых взносов позволит определить дальнейший порядок правового регулирования данных платежей, выявить специфику страховых взносов, установить отличие страховых взносов от иных обязательных платежей, будет способствовать формированию единообразной и стабильной судебной практики.

На сегодняшний день в Российской Федерации уже 20 лет функционируют государственные социальные внебюджетные фонды: Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

На протяжении всей деятельности государственных социальных внебюджетных фондов страховые взносы, аккумулируемые в них на постоянной и регулярной основе, являлись основным источником доходов бюджетов данных фондов.

Правовое регулирование страховых взносов на обязательное социальное страхование прошло несколько этапов развития.

Первый этап - это момент учреждения в России государственных социальных внебюджетных фондов (начало 90-х гг.) и до введения в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации (01.01.2001), которой был закреплен единый социальный налог(далее - ЕСН) на территории Российской Федерации.

В этот период страховые взносы уплачивали все работодатели в пользу работников (за счет себестоимости производимой продукции и услуг) в четыре государственных внебюджетных социальных фонда: Пенсионный фонд РФ (далее - Пенсионный фонд РФ, ПФР), Государственный фонд занятости населения Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС РФ), Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Основной категорией плательщиков страховых взносов являлись работодатели - организации и граждане (физические лица), осуществляющие прием на работу по трудовому договору. Объектом обложения страховыми взносами являлись выплаты, начисленные в пользу работников, в частности, начисленная оплата труда по всем основаниям. При этом уплата страховых взносов работодателями (страхователями) в государственные внебюджетные социальные фонды осуществлялась согласно тарифам.

На законодательном уровне страховые взносы были закреплены в ст. 2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <1> (далее - Закон N 2118-1). Исходя из норм Закона N 2118-1 страховые взносы представляли собой обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиком в порядке и на условиях, которые определялись законодательными актами. При этом в ст. 9 Закона N 2118-1 было закреплено, что в бюджеты разного уровня и во внебюджетные фонды зачисляются налоговые поступления.

<1> Российская газета. 1992. 10 марта.

Поскольку на момент вступления в силу Закона N 2118-1 уже действовали Пенсионный фонд РФ, ФСС РФ, полагаем, что воля законодателя заключалась в том, чтобы страховые взносы, зачисляемые в государственные социальные внебюджетные фонды, были в составе налоговых платежей.

Конституционный Суд РФ в рамках своих полномочий неоднократно высказывал правовую позицию относительно правовой природы страховых взносов в государственные, социальные внебюджетные фонды. Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П <2>, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П <3> было указано, что установление этих платежей законом, их обязательность и целевой характер не позволяют отграничить их от налогов, сборов, других платежей. Более того, содержание и характер ряда норм (о порядке регистрации плательщиков страховых взносов, о порядке и сроках уплаты страховых взносов, о мерах ответственности плательщиков и т.д.) сближают страховые взносы с налоговыми платежами.

<2> Постановление Конституционного Суда РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в Фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год" в связи с жалобами ряда граждан и запросами судов" // Российская газета. 1998. 10 марта.
<3> Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год" и статьи 1 Федерального закона от 30 марта 1999 года "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год" в связи с жалобами граждан, общественных организаций инвалидов и запросами судов" // Российская газета. 2000. 19 января.

При этом среди ученых и практиков не было единого мнения относительно правовой природы страховых взносов. Значительное число исследователей стояли на позиции, что страховые взносы во внебюджетные фонды до 2001 г. не обладали налоговой природой.

Так, А.В. Брызгалин относил страховые взносы в государственные внебюджетные фонды к неналоговым платежам (квазиналог, налоговый суррогат). При этом понимая под неналоговым платежом обязательный платеж, который не входит в налоговую систему государства и установлен не налоговым, а иным законодательством <4>.

<4> Брызгалин А.В. Понятие налога и нормативное разграничение налоговых и неналоговых платежей по законодательству Российской Федерации // Налоговый вестник. 1997. N 10. С. 3 - 7.

Отделял страховые взносы от налогов В.Д. Роик <5>. Г.С. Перова указывала, что страховые взносы под понятие налога никак не подпадают и в налоговую систему, следовательно, никак не входят <6>. Страховые взносы обладают неналоговым характером, делала вывод Н.В. Братчикова <7>.

<5> Роик В.Д. Социальный налог и социальное страхование: борьба идеологий переходит в практическую плоскость // Пенсия. 2000. N 6. С. 73.
<6> Перова Г.С. О различиях между налогами и страховыми взносами в Пенсионный фонд РФ // Законодательство. 1998. N 8. С. 45.
<7> Братчикова И.В. Общие и отличительные черты налогов и страховых взносов // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1998. N 1. С. 26.

В то же время существовала и иная точка зрения, согласно которой страховые взносы являлись целевыми налогами <8>.

<8> Шевелева Н.А. О понятии налога в российском законодательстве // Правоведение. 1994. N 5 - 6. С. 102; Пепеляев С.Г. Взносы в Пенсионный фонд: социальный налог или компенсационный платеж? // Налоговый вестник. 1998. N 5. С. 3 - 6.

Второй этап правового регулирования взносов охватывает период с введения в действие части второй НК РФ (1 января 2001 г.) до вступления в силу Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" <9> (далее - Закон N 212-ФЗ).

<9> С 1 января 2012 г. в названии Закона исключают слова "территориальные фонды обязательного медицинского страхования". См.: ст. 12 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. N 313-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" // Российская газета. 2010. 3 декабря.

С 1 января 2001 года был введен новый порядок формирования средств обязательного социального страхования и осуществлен переход от уплаты страхователями страховых взносов в процентном отношении от фонда оплаты труда застрахованных к уплате ЕСН. Основным источником доходов бюджетов государственных социальных фондов стали налоговые поступления - доля единого социального налога, зачисляемая отдельно в каждый внебюджетный фонд.

Таким образом, с 1 января 2001 г. вышеуказанные страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды стали налогом. При этом необходимо отметить, что в состав ЕСН вошли не все виды страховых взносов, поступающих в государственные социальные внебюджетные фонды. Доходы государственных социальных внебюджетных фондов формировались также за счет:

<10> Федеральный закон от 24 июля 1998 г. N 125 "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" // Российская газета. 1998. 12 августа.

О правовой природе страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Конституционный Суд РФ высказал, по нашему мнению, довольно спорную позицию. Так, в Определении от 10 июля 2003 г. N 291-О <11> было указано, что данные страховые взносы не включены законодателем в состав единого социального налога и уплачиваются в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования в ФСС РФ. Однако по своему юридическому содержанию и социально-правовой природе они идентичны тем страховым взносам, которые в настоящее время заменены единым социальным налогом, - они также взыскиваются на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности.

<11> Определение Конституционного Суда РФ от 10 июля 2003 г. N 291-О "По жалобе общественного фонда "Правоборец" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 24 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год", пункта 9 статьи 80 и пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2003. N 42. Ст. 4107.

Таким образом, Конституционный Суд РФ определил, что страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний тождественны налогам. Полагаем, что данная позиция недостаточно обоснованна, поскольку целевой характер указанных взносов (выплата страхового обеспечения в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием) не позволяет нам отнести данные взносы к налоговым платежам.

С 1 января 2002 г. на основании Федеральных законов от 15 декабря 2001 г. "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" <12> и от 31 декабря 2001 г. "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" <13> ЕСН был модифицирован. Налог стал зачисляться лишь в два внебюджетных фонда - ФСС РФ и фонды обязательного медицинского страхования, а та доля этого налога, которая ранее уплачивалась в бюджет ПФР, с начала 2002 г. стала полностью направляться в федеральный бюджет на бюджетное финансирование выплат базовой части трудовой пенсии.

<12> СЗ РФ. 2001. N 51. Ст. 4832.
<13> Российская газета. 2001. 31 декабря.

Одновременно с изменениями ЕСН в Российской Федерации была введена система обязательного пенсионного страхования, предусматривающая уплату в бюджет ПФР специальных страховых взносов на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии застрахованных лиц.

С этого момента позиция относительно правовой природы страховых взносов начала изменяться в сторону страховой природы данных платежей. Впервые именно страховые взносы на обязательное пенсионное страхование законодатель определил как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете <14>.

<14> Статья 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" // СЗ РФ. 2001. N 51. Ст. 4832.

Необходимо отметить, что правовая природа данных страховых взносов также неоднократно являлась предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ. Так, Конституционный Суд РФ указал, что с введением системы обязательного пенсионного страхования страховые взносы, уплачиваемые в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации, приобрели иную социально-правовую природу <15>. Кроме того, Конституционный Суд РФ в Определении от 4 марта 2004 г. N 49-О <16>, в Определении от 11 мая 2006 г. N 187-О <17> выделил два основных признака, характеризующих правовую природу взносов, поступающих в Пенсионный фонд Российской Федерации: индивидуальную возмездность взносов и их целевое назначение. При этом указав, что названные отличительные признаки налогов и страховых взносов обусловливают их разное целевое предназначение и различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платеж.

<15> Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. N 28-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общественной организации Тверской областной общественной организации Всероссийского общества инвалидов Заволжского района города Твери на нарушение конституционных прав и свобод статьями 3 и 34 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и статьей 10 Федерального закона "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" // СЗ РФ. 2004. N 12. Ст. 1109.
<16> Определение Конституционного Суда РФ от 4 марта 2004 г. N 49-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Самарской городской общественной организации инвалидов "Волжанин" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 34 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" // Сборник решений Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, ВАС РФ по вопросам деятельности ПФ РФ. Ч. 1. 2004.
<17> Определение Конституционного Суда РФ от 11 мая 2006 г. N 187-О "По жалобе гражданина Наумчика Вячеслава Викторовича на нарушение его конституционных прав положениями пунктов 2 и 3 статьи 3 Федерального закона "О государственном пенсионном обеспечении" в Российской Федерации" // Российская газета. 2006. 4 августа.

Среди ученых и специалистов в области финансового права в тот период времени не было единого мнения о правовой природе страховых взносов. Так, Н.Н. Орлова <18> считала, что страховой взнос в ПФР как индивидуально возмездный платеж не является налоговым платежом, поскольку, помимо публичного интереса, обеспечивается интерес частный. Аналогичного мнения придерживались еще ряд исследователей <19>.

<18> Орлова Н.Н. Правая природа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование // Ваш налоговый адвокат. 2002. N 3 (21). С. 19.
<19> Калинина Л. Об уплате пени за несвоевременное перечисление страховых взносов в пенсионный фонд РФ // Экономика и жизнь. 1995. N 28. С. 15; Украинский Р.В. Правовая природа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование // Законодательство. 2002. N 8. С. 48.

Данную позицию ряд авторов не поддерживали, в частности, М.В. Андреева <20> указывала, что взносы пенсионного страхования по своим сущностным характеристикам относятся к фискальным платежам, в частности к налогам. Е.А. Имыкшенова включала в налоговую систему "единый социальный налог" и "страховые взносы", при этом делала вывод, что страховые взносы - это налоговые платежи целевого характера, имеющие определенные особенности <21>.

<20> Андреева М.В. Действие налогового законодательства во времени: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2006. С. 172.
<21> Имыкшенова Е.А. О правовой природе страховых взносов // Закон. 2007. N 3. С. 130.

О закреплении страховой природы за всеми видами страховых взносов в этот период времени говорить еще рано в связи с тем, что отсутствовала связь между размерами страхового возмещения (суммы пособий, пенсий) и платежами, поступающими в бюджет указанных фондов.

Третий этап правового регулирования страховых взносов начался с момента вступления в силу Закона N 212-ФЗ и продолжается по настоящее время.

С 1 января 2010 г. на территории Российской Федерации был упразднен ЕСН <22>, введен новый порядок уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды <23>. В связи с этим изменился состав доходов бюджетов государственных социальных внебюджетных фондов, так, вместо налоговых доходов в виде ЕСН в бюджеты фондов начали поступать неналоговые доходы в виде страховых взносов <24>.

<22> Пункт 2 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования" // Российская газета. 2009. 29 июля.
<23> Статья 1, ст. 62 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" // Российская газета. 2009. 28 июля.
<24> Статья 146 Бюджетного кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ // Российская газета. 1998. 12 августа.

Также изменилось законодательное регулирование правоотношений по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начислению, учету, взысканию и принятию решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов по ним, по привлечению к ответственности. Теперь данные правоотношения больше не регулируются налоговым законодательством. Поэтому во все статьи Налогового кодекса РФ, касающиеся страховых взносов и самих фондов, внесены изменения, исключающие упоминание о них. Теперь законодательство РФ о страховых взносах - это сам Закон N 212-ФЗ и принимаемые в соответствии с ним нормативные правовые акты.

Исключение составляет Федеральный закон от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" <25> (далее - Закон N 125-ФЗ), на который законодатель не распространил нормы Закона N 212-ФЗ. Более того, в ст. 19 Закона N 125-ФЗ до сих пор существует отсылка к нормам, что привлечение страхователя к ответственности осуществляется страховщиком в порядке, аналогичном порядку, установленному Налоговым кодексом Российской Федерации для привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

<25> Российская газета. 1998. 12 августа.

Полагаем, что в целях единообразного правового регулирования правоотношений в области социального страхования необходимо в ст. 19 Закона N 125 закрепить, что привлечение страхователя к ответственности осуществляется страховщиком в порядке, аналогичном порядку, установленному Законом N 212-ФЗ. Кроме того, ст. 2 Закона N 125-ФЗ необходимо дополнить положением, что законодательство Российской Федерации об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний состоит в т.ч. и из Закона N 212-ФЗ.

С принятием Закона N 212-ФЗ законодатель начал воплощать в жизнь основной принцип социального страхования - эквивалентность размеров страховых взносов и выплат, получаемых работником, посредством соотнесения страховых выплат с размером заработка, с которого взимаются взносы.

Принцип эквивалентности проявляется при расчете пособий, которые выплачиваются за счет средств ФСС РФ. Так, пособия по временной нетрудоспособности и в связи с материнством стали рассчитывать из среднего заработка, в который включаются только те выплаты и вознаграждения, на которые были начислены страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с Законом N 212-ФЗ <26>.

<26> Статья 14 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" // Российская газета. 2006. 31 декабря.

Приведенный выше анализ этапов правового регулирования и изменения правовой природы страховых взносов позволяет отнести страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды к обязательным страховым платежам, призванным гарантировать конституционные права граждан на обеспечение по обязательному социальному страхованию.

Сказанное выше подтверждает необходимость применения единых правил правового регулирования в отношении всех видов страховых взносов. Для этого в Законе N 212-ФЗ необходимо закрепить, что нормы данного закона распространяются на все виды взимаемых на территории Российской Федерации страховых взносов на обязательное социальное страхование. При этом считаем, что дальнейшее совершенствование законодательства в области социального страхования должно базироваться исключительно на страховых принципах, первостепенным из которых является эквивалентность уплаченных страховых взносов и получаемого страхового обеспечения.