Мудрый Юрист

Возмещение досудебных расходов по налоговым спорам

Пепеляев Сергей Геннадьевич, управляющий партнер юридической компании "Пепеляев Групп", кандидат юридических наук.

Автор критикует правовую позицию ВАС РФ, согласно которой к возмещаемым судебным расходам относятся только те, что непосредственно связаны с рассмотрением дела в суде. Поскольку налоговые органы зачастую предъявляют к налогоплательщикам заведомо необоснованные претензии, возмещаться должны и такие затраты, которые налогоплательщик был вынужден понести на досудебной стадии в целях урегулирования спора, оценки обоснованности предъявляемых претензий, формирования доказательств.

Ключевые слова: судебные расходы, досудебные расходы, налоговые споры.

Весьма распространены случаи, когда компании и предприниматели, в чью пользу завершилось рассмотрение споров, требуют взыскания с ответчика понесенных ими затрат на формирование круга доказательств (оплату экспертиз, заключений оценщиков), оплату профессиональной консультационной помощи и других затрат, вынужденно понесенных на разных стадиях, предшествовавших судебному спору (при попытках досудебного урегулирования, выразившихся в различных способах и формах рассмотрения спора в административном порядке).

Развернутых исследований по этой проблеме нам не удалось найти, а в тех, что имеются, неясна позиция авторов.

Например, М.А. Рожкова пишет, что "нормы современного арбитражного процессуального права позволяют относить к судебным расходам не только расходы "государственного" характера, но и все "частные" расходы стороны, необходимые в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде. Таким образом, действующий АПК РФ позволяет выигравшей стороне требовать также возмещения всех судебных убытков (выделено нами. - С.П.): возмещения расходов на оплату услуг представителя, оказывающего юридические услуги, и иных расходов, связанных с рассмотрением дела в суде" <1>. Но, как она отмечает далее, возмещаются расходы выигравшего лица, которые он понес в период ведения дела, т.е. непосредственно связанные с ведением конкретного дела <2>. Однозначного толкования автор не дает, поскольку не отвечает непосредственно на вопрос о времени возникновения затрат.

<1> Рожкова М.А. Проблемы возмещения расходов на оплату услуг представителей и иных судебных убытков // Убытки и практика их возмещения: Сб. ст. / Отв. ред. М.А. Рожкова. М., 2006. С. 570.
<2> Там же. С. 604.

Постановления Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ), касающиеся вопроса о судебных расходах, немногочисленны и не отличаются изысканностью. Аргументация высшего судебного органа сводится к тому, что в соответствии со ст. 101, 106, 110 (ч. 2) Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ) судебные расходы должны быть понесены в связи с рассмотрением дела в суде. Толковать же эту связь надо ограничительно.

Первое постановление, в котором затрагивалась эта тема, было вынесено Президиумом ВАС РФ по делу компании "РОСАЭР" <3>.

<3> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 9131/08.

Обстоятельства дела таковы: компания заключила с юристом договор на оказание юридических услуг, связанных с взысканием задолженностей, и поручила ему провести юридическую экспертизу документов, необходимых для взыскания спорных сумм, подготовить исковое заявление и процессуальные документы, провести консультации в рамках предмета договора.

Юристом был подготовлен и подан в арбитражный суд иск к должнику, проведены переговоры с последним, после чего ответчик добровольно погасил сумму долга, а проценты за пользование чужими денежными средствами были взысканы судом. Однако арбитражный суд отказался взыскать с ответчика судебные издержки - сумму, выплаченную компанией юристу. При этом он сослался на то, что указанные расходы не подпадают под перечень судебных издержек (ст. 106 АПК РФ), а являются "расходами, связанными с оплатой правовой помощи".

Коллегия судей ВАС РФ не согласилась с такой позицией и передала дело на рассмотрение в Президиум <4>. Судьи ВАС РФ указали, что при рассмотрении спора необходимо было установить, связаны ли понесенные расходы с делом, так как АПК РФ не содержит понятия досудебных расходов. Но Президиум ВАС РФ отверг этот подход, согласившись с мнением нижестоящих судов: затраты на проведение юридической экспертизы, консультационных услуг, переговоров по досудебному урегулированию спора к категории судебных расходов не относятся и возмещению не подлежат.

<4> См.: Определение ВАС РФ от 15.09.2008 N 9131/08.

Никаких доводов и рассуждений в обоснование этой позиции Президиум ВАС РФ не привел. Осталось неясным, когда и при каких условиях возникает отношение тех или иных действий юриста к судебному делу. Почему действия, совершенные после подачи иска и направленные на урегулирование спора, с делом не связаны? Почему оценка обстоятельств конфликта (юридическая экспертиза), всегда предшествующая написанию искового заявления, тоже оказалась не связанной с делом?

В другом Постановлении Президиум ВАС РФ также не дал четкого ответа, когда начинается связь затрат с рассмотрением дела, указав лишь, что "услуги аудиторской фирмы, привлеченной обществом для оценки правомерности налоговых претензий и наличия оснований для их оспаривания, оказаны на досудебной стадии, расходы по их оплате к категории судебных расходов не относятся" <5>.

<5> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 13923/10.

Эта проблема была поставлена особенно остро коллегией судей ВАС РФ <6>, передавшей в Президиум ВАС РФ дело, при рассмотрении которого суды высказали мнение, что в качестве судебных издержек подлежат возмещению только те связанные с рассмотрением дела в суде расходы, которые были понесены после возбуждения производства по делу.

<6> См.: Определение ВАС РФ от 01.07.2011 N ВАС-5851/11.

Компания придерживалась другой точки зрения: связь расходов с рассмотрением дела в суде обусловлена не моментом их понесения (до или после возбуждения производства по делу), а их целью. В данном случае целью являлось формирование доказательств отсутствия события налогового правонарушения и незаконности решения о привлечении к налоговой ответственности. Эти доказательства, хотя и были получены на стадии, позволяющей разрешить спор с инспекцией без обращения в суд, легли в основу судебных актов. Очевидна их связь с защитой нарушенного права.

Важным был и довод со ссылкой на ст. 65 (ч. 3) АПК РФ: доказательственная база в силу требования своевременно раскрывать доказательства формируется истцом (заявителем), как правило, до обращения в суд. Вывод судов о допустимости возмещения только тех расходов на оплату услуг специалистов, которые были понесены стороной после возбуждения производства по делу, законодательству не соответствует.

Президиум ВАС РФ заявителя и коллегию судей не поддержал: "Представление доказательств, которые подлежали раскрытию на этапе административного разбирательства и досудебного обжалования, непосредственно в суд само по себе не является основанием для квалификации расходов, понесенных в связи с формированием этих доказательств на досудебной стадии, как судебных расходов" <7>.

<7> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2011 N 5851/11.

По сути, Президиум ВАС РФ истолковал понятие "издержки, связанные с рассмотрением дела" как расходы, которые лицо понесло, готовясь к участию в судебном заседании. При этом расходы, понесенные в целях формирования позиции для ее представления не суду, а иному органу или лицу, к судебным издержкам не относятся, хотя бы в дальнейшем сформированные доказательства или материалы и использовались в судебном процессе.

Это сугубо ограничительное толкование сужает возможности предпринимателей и компаний реализовать конституционное право на возмещение ущерба, причиненного незаконными действиями государственных органов и их должностных лиц. Оно должно быть тщательно аргументировано как с позиции иных норм АПК РФ, так и с конституционно-правовой позиции (допустимость ограничения во избежание нарушений каких-либо иных конституционно-правовых ценностей, как того требует ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Суду следовало бы указать, какая модель поведения заслуживает большего поощрения, чем заблаговременные приготовления, предпринятые налогоплательщиком.

Приведенная Президиумом ВАС РФ аргументация ("само по себе не является основанием") неубедительна ввиду ее полной бездоказательности. Кроме того, Судом не были проанализированы смежные процессуальные нормы. Не был дан ответ и на элементарный вопрос о том, почему затраты на формирование доказательства, которое легло в основу судебного решения по делу, т.е. признанного судом относимым и допустимым по правилам ст. 67, 68 АПК РФ, не признаются относимыми к делу в целях ст. 101 и 106 Кодекса.

Наконец, Суд даже не опроверг доводы, приведенные в Определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ. Вместо конституционно-правового обоснования Президиум ВАС РФ предложил некий философский взгляд на проблему. Свою концептуальную позицию в сравнении с общей практикой он выразил развернуто: "Предпринимательская деятельность должна осуществляться в границах установленного правового регулирования <8>, что предполагает необходимость оценки субъектами данной деятельности соответствия требованиям закона как принимаемых ими решений, так и требований, предъявляемых субъектами гражданского оборота и государственными органами. Урегулирование спорных правовых вопросов, возникающих в ходе осуществления предпринимательской деятельности, следует рассматривать как элемент обычной хозяйственной деятельности независимо от того, осуществляется оно силами работников самой организации или с привлечением третьих лиц, специализирующихся в определенной области, по гражданско-правовому договору оказания услуг" <9>.

<8> Этот вступительный тезис сам не что иное, как развернутое выражение принципа дозволения: дозволено только то, что прямо предусмотрено законом ("осуществляется в границах установленного правового регулирования"). Это полицейский, а не демократический принцип.

В Российской Федерации разрешительный подход применим только к установлению полномочий госорганов: они реализуют исключительно ту компетенцию, которая предписана им законом. В отношении граждан, в том числе предпринимателей, действует принцип "Разрешено все, что не запрещено законом".

<9> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2011 N 5851/11.

Иными словами, Суд исходит из того, что граждане и предприниматели находятся в правовом поле и объективно вынуждены соизмерять и свои действия, и действия контрагентов с требованиями законодательства. Если контрагент, в том числе государственный орган, взаимодействует с лицом в силу правовых предписаний (например, обязан проводить проверки лица), то затраты на правовое сопровождение такого взаимодействия являются обычными, т.е. объективными, а не вызванными действиями контрагента. Следовательно, нет и не может быть элемента вины контрагента, действиями которого была обусловлена необходимость понесения затрат. Нельзя обвинить правовую систему в неудобствах и лишениях.

Если по формальным признакам налоговая проверка проведена законно (назначена уполномоченным лицом, охватывает предусмотренный законом период и т.д.), то независимо от содержания акта этой проверки "выражение правовой оценки не может рассматриваться в качестве незаконных действий налогового органа" <10>. Никаких ограничений (или хотя бы намеков на необходимость таковых) "свободы самовыражения" в актах контрольных мероприятий ВАС РФ не предусмотрел, указав, что "акт, принятый по результатам налоговой проверки, содержит определенную оценку сведений, приведенных в налоговой декларации и проверяемых документах. Выражение подобной правовой оценки... предусмотрено статьей 100 Кодекса и является правомерным" <11>.

<10> Наиболее четко эта позиция выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 3303/10.
<11> Там же.

Таким образом, ВАС РФ придерживается позиции <12>, согласно которой расходы, понесенные компанией в целях подготовки возражений на акт проверки, не могут быть квалифицированы и как убытки, подлежащие возмещению в соответствии со ст. 15, 16, 1069 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) и ст. 35, 103 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

<12> См.: Постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 3303/10 и от 29.03.2011 N 13923/10.

В этом выводе, по сути, содержится ответ ВАС РФ на вопрос о конституционности ограничительного толкования ст. 106 АПК РФ: поскольку составление акта проверки и представление его налогоплательщику не является вредоносным действием государственного органа, то и связанные с ним расходы налогоплательщика не являются убытками, возмещение которых гарантировано ст. 53 Конституции РФ.

В позиции ВАС РФ нашла отражение "теория" обусловленности затрат предпринимательским риском, которую часто высказывают в судебных прениях представители налоговых инспекций: "Поскольку предпринимательская деятельность в силу ст. 2 ГК ведется на свой страх и риск, следовательно, риск подвергнуться со стороны контролирующего органа необоснованным обвинениям - составляющая обычного предпринимательского риска. Налоговый орган, необоснованно преследовавший предпринимателя, не должен нести никакой ответственности за ущерб, причиненный таким преследованием".

Фактически Суд закрепляет за контролирующими государственными органами "право на чепуху". Ввиду отсутствия у государственных органов ограничений для свободы самовыражения акт проверки может содержать поверхностные, необоснованные, непрофессиональные суждения. Отвечать на все, что записано в акте проверки, является для налогоплательщика "элементом обычной хозяйственной деятельности".

Наверное, каждый, кто знаком с повседневной практикой контролирующих органов, сразу вспомнит и о коррупционном аспекте: включение в акт проверки необоснованных, порой фантастических претензий служит приглашением "договориться".

Но действительно ли проявление должностными лицами контролирующих органов, оформляющими результаты контрольных мероприятий, любого непрофессионализма или злого умысла не может быть квалифицировано как неправомерные действия?

ВАС РФ прав в том, что само по себе проведение налоговой или какой-либо другой проверки органом государственного контроля не направлено на причинение неправомерного вреда, однако не исключает его, если в ходе контрольного мероприятия будут совершены противоправные виновные действия. Противоправность может касаться как контрольных процедур (ВАС РФ не сомневается, что действия должностных лиц, проводящих проверку, могут быть признаны судами неправомерными), так и содержательной стороны, т.е. существа выдвинутых подконтрольному субъекту претензий (с этим, судя по тексту постановлений, ВАС РФ не согласен).

Таким образом, ВАС РФ ограничивает понятие "незаконные действия должностных лиц" лишь процессуальными (процедурными) нарушениями. Такое ограничение не опирается на Конституцию РФ и принятое в ее развитие законодательство, прежде всего гражданское.

Статья 16 ГК РФ относит к незаконным действиям государственных органов и должностных лиц также издание акта, не соответствующего закону или иному правовому акту. Текст нормы не оставляет сомнений, что издание правового акта может быть признано незаконным в силу не только нарушения правил его принятия (процессуальных норм), но и несоответствия его содержания правовым требованиям (материальным нормам).

Ни в теории, ни в практике давно не подвергается сомнению, что решение, принятое руководителем контролирующего органа по результатам рассмотрения акта проверки и других необходимых материалов, является актом государственного органа, который может быть обжалован в суде. Причем возможность реализации права на его обжалование служит практическим воплощением конституционной гарантии лица, права и законные интересы которого затрагиваются данным актом, защищать свои права всеми способами, не запрещенными законом (ч. 2 ст. 45 Конституции РФ).

Это означает, что затраты лица, связанные с обжалованием такого решения, относятся к убыткам, вызванным незаконными действиями государственных органов, гарантии (политические, социально-экономические, правовые и организационные) на защиту от которых любыми законными способами предусмотрены Конституцией РФ.

Особый интерес представляет принятое недавно коллегией судей ВАС РФ Определение о передаче в Президиум дела ЗАО "Надежда" <13>. В компании была проведена налоговая проверка, по результатам которой компания обратилась за правовой помощью в подготовке возражений на акт проверки, а затем и апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган. Расходы на правовую помощь компания, доказавшая в итоге правоту своей позиции, безуспешно пыталась взыскать в суде.

<13> См.: Определение ВАС РФ от 20.01.2012 N ВАС-14621/11.

Судебная коллегия ВАС РФ обратила внимание на отсутствие единообразия судебной практики в части расходов, понесенных в связи с обязательным досудебным обжалованием решений налоговых инспекций. Некоторые суды полагают, что, поскольку обжалование решения инспекции в вышестоящем налоговом органе не зависит от волеизъявления самого налогоплательщика и является обязательным условием последующего обращения за судебной защитой своего права, расходы на правовую помощь на этой стадии следует взыскивать в пользу налогоплательщика, выигравшего основной спор, в качестве компенсации вреда, причиненного ему незаконными действиями инспекции <14>.

<14> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 03.02.2011 N А36-1260/2009.

Применительно к этим обстоятельствам следует вспомнить и подход самого ВАС РФ, выработанный в 2008 г., согласно которому мероприятия по совершенствованию налогового администрирования не должны сопровождаться снижением общего уровня правовой защиты налогоплательщиков <15>.

<15> В Постановлении ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07 указано: "...законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Одной из таких гарантий при судебном порядке взыскания сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании. Нарушение данного требования в соответствии с пунктом 2 части 4 статьи 270 и пунктом 2 части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае является основанием для отмены судебного акта.

Следовательно, необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения инспекции незаконным".

Продолжая эту логику, следует признать, что, поскольку расходы, понесенные для подготовки к участию в судебных заседаниях, подлежат возмещению, необеспечение лицу возможности возместить расходы, понесенные для подготовки к рассмотрению материалов проверки, означает снижение гарантий защиты прав налогоплательщиков, что недопустимо. Это тем более справедливо в отношении обжалования решений налоговых инспекций в вышестоящем налоговом органе, ставшего обязательной стадией досудебного урегулирования спора.

Представляется, что нет конституционных оснований для того, чтобы ограничивать ответственность государственных органов и должностных лиц изданием противоправных актов органов управления как итоговых официальных письменных документов, завершающих административно-юрисдикционный процесс незаконного привлечения к юридической ответственности, незаконного возложения обязанностей, нарушения либо ограничения прав. Статья 53 Конституции РФ не указывает на какие-либо ограничения по кругу незаконных действий или бездействия и решений, вред от которых подлежит возмещению потерпевшей стороне.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П указал, что по смыслу ст. 100 НК РФ акт проверки, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за налоговое правонарушение.

Есть ли основания отказывать налогоплательщику в возмещении вреда, причиненного незаконным привлечением к ответственности? Представляется, что на этот вопрос следует ответить отрицательно.

Статья 53 Конституции РФ взаимосвязана со ст. 52, направленной на защиту потерпевших от преступлений и злоупотреблений властью. Потерпевшим гарантируется доступ к правосудию и компенсация причиненного ущерба.

Под злоупотреблением властью "понимается не только виновное уголовно наказуемое деяние должностных лиц, но также любое злоупотребление политической или экономической властью государства в целом и его властных органов всех уровней, а также органов местного самоуправления, если в результате их решений, в том числе принятия нормативных актов, иных действий или бездействия были нарушены основные конституционные права граждан" <16>.

<16> Комментарий к Конституции Российской Федерации / Под ред. В.Д. Зорькина. 2-е изд., пересмотр. М., 2011. С. 461.

Иными словами, злоупотребить можно любыми властными полномочиями, в том числе и не связанными с вынесением акта органа управления (принятием им решения). Своими правами может злоупотребить не только руководитель государственного органа, но и другое должностное лицо. И в том, и в другом случае Конституция РФ гарантирует защиту от злоупотреблений и компенсацию ущерба.

Важным аргументом в пользу возможности компенсации расходов на правовую помощь при составлении возражений на акт налоговой проверки является уголовно-правовой характер санкций, предусмотренных НК РФ за налоговые правонарушения.

Согласно позиции Европейского суда по правам человека (далее - ЕСПЧ) санкция приобретает характер уголовного наказания в силу ее тяжести, карательного и превентивного характера независимо от того, в каком законе (уголовно-правовом или ином) она установлена. Взыскание штрафа в размере 20% от доначисленной налоговым органом суммы налога по своему размеру и силе воздействия относится к уголовно-правовым санкциям <17>.

<17> См.: Постановление Большой палаты ЕСПЧ от 23.11.2006 по делу Jussila v. Finland ("Йосилла против Финляндии") (§ 32, 38), Постановление ЕСПЧ от 24.12.1994 по делу Bendenoun v. France ("Банденун против Франции").

Судебное разбирательство по таким штрафам в соответствии со ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод должно обеспечивать соблюдение гарантий справедливого уголовного разбирательства. Следовательно, правовые гарантии возмещения вреда, причиненного необоснованным привлечением к налоговой ответственности, не могут быть ниже гарантий, устанавливаемых законодательством для возмещения вреда от необоснованного уголовного преследования.

Пунктом 9 ч. 2 ст. 131 Уголовно-процессуального кодекса РФ предусмотрено возмещение расходов, понесенных в ходе производства по уголовному делу, в том числе на стадии досудебного производства. Нормы АПК РФ (в истолковании некоторых судов) снижают гарантии возмещения вреда при привлечении к налоговой ответственности в сравнении с уровнем гарантий, установленным для уголовного преследования, хотя рассмотрение дел о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения должно отвечать требованиям справедливого судебного разбирательства в той же степени, что и рассмотрение дел по правилам Уголовно-процессуального кодекса РФ. Это означает, что федеральное законодательство должно позволять и в том, и в другом случае возместить лицу, незаконно привлеченному к ответственности, причиненный ему вред в полном объеме и вне зависимости от стадии движения дела, на которой была констатирована незаконность привлечения к ответственности. Необоснованные ограничения возмещения вреда приводят к нарушению ч. 4 ст. 15 Конституции РФ с учетом указанных позиций ЕСПЧ.

Стоит напомнить, что ст. 1070 ГК РФ прямо предусматривает возмещение вреда, причиненного лицу в результате незаконного привлечения к уголовной ответственности. Параллели с актом налоговой проверки, которым начинается процесс привлечения к ответственности - причем как административной, так и уголовной - за налоговое правонарушение, очевидны.

Другое дело, что в отличие от ряда действий правоохранительных органов, в отношении которых законодательство предусматривает возмещение вреда независимо от вины их должностных лиц, в отношении налоговых инспекторов такого исключения нет.

Наличие вины - общепризнанный принцип юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно <18>. Особенность судебных расходов, взыскание которых предусмотрено АПК РФ, заключается в том, что они взыскиваются без специального требования об отдельном установлении вины обязанного лица. Вина лица, проигравшего судебный спор, либо прямо устанавливается в основном судебном заседании, либо с необходимостью презюмируется: проигравшая сторона так или иначе виновна в возникновении конфликта.

<18> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 25.01.2001 N 1-П.

Комментаторы ст. 1069 ГК РФ также отмечают, что "в качестве общего основания ответственности выступает вина лиц, принявших незаконный акт власти. При этом вина соответствующих лиц, особенно тогда, когда незаконный акт власти принят коллективным органом, понимается достаточно широко, поскольку сама по себе незаконность акта власти едва ли не во всех случаях свидетельствует о вине тех лиц, которые приняли такой акт" <19>.

<19> Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (постатейный). 2-е изд., перераб. и доп. / Е.Ю. Валявина [и др.]; Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М., 2006. С. 971.

Следовательно, суды должны идти не по пути тотального отказа возмещать ущерб, причиненный государственными, в том числе налоговыми, органами и их должностными лицами на досудебной стадии, а разрабатывать подходы к адаптации общих условий деликтной ответственности (наличие вреда, противоправность действий его причинителя, наличие причинной связи между вредом и противоправными действиями, вины причинителя) применительно к особенностям работы органов государственного контроля.

Умышленные действия проверяющих, направленные на включение в акт проверки заведомо несостоятельных обвинений, встречаются довольно часто. Иногда это объясняется коррупционными соображениями, но, как правило, ложно понятыми служебными задачами: если инспектор вышел на проверку, то он обязательно должен обнаружить какое-то правонарушение, чтобы не быть заподозренным в сговоре с налогоплательщиком или некомпетентности. Это провоцирует предложения налогоплательщикам "добровольно" раскрыть какое-нибудь нарушение, если проверяющие не выявили отступлений от требований налогового законодательства. В случае отказа в акт записываются любые, даже абсурдные претензии.

Доказать умысел проверяющего на включение в акт проверки тех или иных претензий почти невозможно (да и не требуется), если только вина не доказана в отдельном, например антикоррупционном, деле. Случаев же, когда должностные лица органов государственного контроля допустили очевидную небрежность, довольно много: инспектор не запросил или не проверил документы, имеющие отношение к делу, и в результате упустил из виду важное обстоятельство; не затребовал объяснений налогоплательщика или пренебрег ими - и неправильно истолковал факты.

В то же время необходимо учитывать, что проверка представляет собой активное взаимодействие проверяющих и должностных лиц контролируемого лица. Не всегда в том, что в акт проверки попали те или иные претензии, можно исключить вину и самого подконтрольного лица. Вопрос о возмещении убытков должен решаться с учетом законности и добросовестности действий подконтрольного лица, степени его открытости и сотрудничества, других обстоятельств, влияющих на качество результатов контрольных мероприятий.

Сложным является вопрос о неправильном применении законодательства. Имеются ли основания говорить о небрежности контролирующего органа в сложных случаях правоприменения (например, норма допускает разночтения, а правоприменительная практика еще не сложилась)?

В поисках ответов на этот и другие вопросы небесполезным будет обратиться к опыту зарубежных стран.

В частности, американский налогоплательщик может подать гражданский иск к правительству США о возмещении убытков, если при сборе федеральных налогов Служба внутренних доходов США (IRS) по грубой неосторожности (самонадеянно, по небрежности) или намеренно нарушает какие-либо положения Кодекса внутренних доходов. Иначе говоря, для возмещения судебных убытков недостаточно того, что налогоплательщик выиграл спор. Суд также должен установить, что участие в споре со стороны IRS было неразумно, т.е. она знала или должна была знать, что ее шансы выиграть дело невелики либо отсутствуют.

На практике суды оценивают, была ли позиция IRS в споре "в значительной степени обоснованной", иными словами, располагала ли Служба фактическими данными и опиралась ли на правовые нормы, позволяющие ей быть уверенной в правомерности ее позиции. Бремя доказывания достаточной обоснованности позиции несет IRS.

Прецедентная практика судов выделила ситуации, когда позиция IRS не признается "в значительной степени обоснованной":

С другой стороны, если налогоплательщик отказывается сотрудничать при проведении налоговой проверки, суды не соглашаются с заявлениями, что IRS провела неадекватное расследование <20>.

<20> См.: Ларо М. Иски о взыскании убытков, возмещение судебных издержек: опыт США // Налоговед. 2011. N 1(85). С. 74 - 83.

По сути, доктрина "значительной степени обоснованности" представляет собой практически ориентированную судебную интерпретацию принципа виновной деликтной ответственности контролирующих органов, возникшую в специфических условиях действия American rule - генерального правила, согласно которому каждая сторона сама несет расходы на оплату представителя.