Мудрый Юрист

Налоговая система и налоговое законодательство - важнейшие элементы налогового механизма *

<*> Krasnoperova O.A. Tax system and tax legislation - major elements of tax mechanism.

Красноперова О.А., к.ю.н., доцент советник Правового управления Аппарата Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации.

В статье исследуется содержание понятий "налоговая система" и "система налогов и сборов", обосновывается целесообразность использования в законодательной практике и юридической доктрине термина "система налогов и сборов", а также анализируются особенности и тенденции законодательной регламентации элементов системы налогов и сборов.

Ключевые слова: налоговая система, система налогов и сборов, налоговый механизм, общий режим налогообложения, специальный налоговый режим, налоговое законодательство, кодифицированный законодательный акт.

The article investigates the content of conceptions "tax system" and "system of taxes and duties", it grounds the expediency of using the term "system of taxes and duties" in legislative practice and juridical doctrine and it also analyses features and tendencies of legislative regulation of elements of the system of taxes and duties.

Key words: tax system, system of taxes and duties, tax mechanism, general regime of taxation, special tax regime, tax legislation, codification legislative deed.

В отечественной науке налогового права на сегодняшний день не сложилось единого мнения по вопросу о понятии налоговой системы. Очевидно, во многом такая ситуация обусловлена отсутствием ее легального определения. "Понятие "налоговая система" относится к наиболее сложным проблемам юридической и экономической наук. Данная категория широко используется в научных и учебных работах, особенно при рассмотрении вопросов налогов и налогообложения. Однако, несмотря на значительное количество доктринальных формулировок данного понятия, до сих пор... отсутствует единое научно обоснованное понимание ее сущности", - пишет Э.Д. Соколова <1> и рассматривает налоговую систему как правовую форму налогообложения, определяемого экономическими условиями развития общества, функционирующего в условиях действия рыночных отношений <2>. Позволим себе не согласиться с указанным определением налоговой системы, поскольку правовая форма налогообложения есть не что иное, как налоговое законодательство.

<1> Соколова Э.Д. К вопросу о понятии налоговой системы // Финансовое право. 2011. N 1. С. 28.
<2> Соколова Э.Д. Указ. соч. С. 31.

А.В. Брызгалин предлагает трактовать налоговую систему как взаимосвязанную совокупность всех существующих в государстве общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения и имеющих экономический, политический, организационный и правовой характер <3>, а С.Г. Пепеляев - как совокупность установленных в государстве существующих условий налогообложения <4>.

<3> Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юрист, 2002. С. 324.
<4> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 262.

Данные определения также следует признать не вполне удачными: в первом определении налоговая система фактически отождествляется с налоговыми отношениями, а во втором - с условиями налогообложения. И если категория "налоговые отношения" достаточно понятна - общественные отношения, возникающие в сфере налогообложения и составляющие предмет налогового права как отрасли права, то термин "условия налогообложения" может нести очень широкую смысловую нагрузку и в принципе включать в себя все аспекты налоговой сферы, в т.ч. планирование налогов, налоговый учет и контроль и т.д. На наш взгляд, эти аспекты должны быть объединены понятием налогового механизма <5>, а не налоговой системы, поскольку система хотя и состоит из отдельных элементов, но все же предполагает их определенную структурность и иерархичность, чего как раз и лишено определение, предложенное С.Г. Пепеляевым.

<5> Налоговый механизм представляет собой совокупность правил, форм и способов налогообложения, начиная от планирования налогов и заканчивая их учетом и составлением налоговой отчетности.

Указанный недостаток присущ также дефинициям налоговой системы, данным В.И. Гуреевым и И.И. Кучеровым. По мнению В.И. Гуреева, "налоговая система... включает: а) налоговое законодательство, состоящее из законов и подзаконных нормативных актов; б) налоговые органы... осуществляющие налоговый контроль; в) налоговых представителей, которые от имени налогоплательщиков должны в соответствии с законом рассчитать, удержать и перечислить в бюджет налоги с дохода; г) теоретические положения ученых и практиков в сфере налогообложения" <6>.

<6> Гуреев В.И. Налоговое право. М.: ОАО "Издательство "Экономика", 1995. С. 31.

И.И. Кучеров считает, что "налоговая система может быть определена как основанная на определенных принципах система урегулированных нормами права общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов. В состав этой системы включаются не только налоговые платежи, в связи с уплатой которых возникают указанные отношения, но также налогооблагающие субъекты, т.е. лица, в пользу которых уплачиваются налоги и сборы, налоговые (финансовые, таможенные) органы, органы государственных внебюджетных фондов, сборщики налогов, органы внутренних дел, налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты и некоторые др. Все эти элементы пребывают в постоянной и неразрывной взаимосвязи" <7>.

<7> Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд. перераб. и доп. М.: ЦентрЮрИнформ, 2006. С. 71.

Названные авторы, давая характеристику налоговой системы, основное внимание акцентируют на субъектах налоговых отношений и не учитывают объект и содержание последних.

Мы считаем самым удачным подходом к определению налоговой системы позицию корифея отечественного финансового права Н.И. Химичевой, которая предложила рассматривать ее в узком смысле как "совокупность налогов в собственном смысле слова" <8>. Вместе с тем она указала на условность данного термина, поскольку он может толковаться и более широко, чем совокупность платежей, или вообще в другом аспекте, например как система налоговых органов. Более верным, по мнению Н.И. Химичевой, является закрепленный в Налоговом кодексе Российской Федерации <9> (далее - НК РФ, Кодекс) термин "система налогов и сборов", из которого "ясно, что речь идет, во-первых, именно о платежах и, во-вторых, о различающихся между собой платежах" <10>.

<8> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Изд-во "БЕК", 1995. С. 230.
<9> Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. N 31. Ст. 3824.
<10> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Норма, 2008. С. 380.

Действительно, использование вместо неоднозначного понятия "налоговая система" более ясного и четкого термина "система налогов и сборов" является ключом к решению одной из наиболее сложных проблем в российской юридической науке - проблемы трактовки понятия и сущности налоговой системы, который снимает все дискуссионные вопросы, касающиеся ее неоднозначного истолкования. Тем более что такой подход к определению анализируемого понятия уже избрал отечественный законодатель, оперируя в НК РФ термином "система налогов и сборов".

Таким образом, система налогов и сборов Российской Федерации, согласно ст. ст. 12 - 15 и 18 НК РФ, представляет собой совокупность федеральных, региональных и местных налогов и сборов, а также специальных налоговых режимов.

Каждый элемент системы налогов и сборов характеризуется собственной правовой регламентацией. При этом установление надлежащего правового регулирования налоговых отношений в первую очередь предполагает формирование эффективных норм налогового законодательства.

Налоговые правоотношения по своей правовой природе являются властеотношениями, т.к. одной из сторон этих отношений всегда выступает государство в лице налоговых или судебных органов. Именно этим фактом обусловлена необходимость их детального и исчерпывающего нормативного правового регулирования.

Безусловно, самым важным национальным источником российского налогового права является Конституция Российской Федерации <11>. Комплекс конституционных норм, имеющих прямое или опосредованное отношение к налоговому праву, очень удачно и исчерпывающе обозначил судья Конституционного Суда РФ Н.С. Бондарь. Этот комплекс регулирует:

<11> Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г. // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2009. N 4. Ст. 445.

а) институты экономических (ст. 8) и социальных (ст. 7) основ конституционного строя;

б) институты правового положения человека и гражданина в системе налоговых отношений, где центральное место принадлежит ст. 57 Конституции РФ;

в) институты общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации, конституционным ориентиром для которых является ч. 3 ст. 75;

г) институт разграничения предметов ведения в области налогообложения и сборов между отдельными этажами публичной власти - Российской Федерацией, ее субъектами и органами местного самоуправления (п. "з" ст. 71, п. "и" ч. 1 ст. 72);

д) компетенционные институты органов власти в сфере налогов и сборов (ч. 3 ст. 80, ст. 106, п. "б" ст. 114) <12>.

<12> Налоговое право России / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2003. С. 129.

Основным отраслевым нормативным актом, регламентирующим налоговые отношения, является НК РФ. Как совершенно верно отметил В.В. Казаков, "налоговое правоотношение относится к тому кругу отношений, участникам которых право не предоставляет возможности выбрать тот или иной вариант поведения; сам характер налоговых отношений определил значительную детализацию их правового регулирования. Столь значительная детализация нашла свое выражение в определении поведения реальных участников налогового отношения установленными налоговой правовой нормой правами и обязанностями" <13>.

<13> Казаков В.В. Налоговая политика, налогообложение, налоговые правоотношения - основополагающие категории в системе налогового права // Финансовое право. 2011. N 7. С. 28.

Налоговый кодекс РФ призван гармонизировать взаимоотношения государства и налогоплательщиков, обеспечивать стабильность налоговой системы, единообразное толкование конкретных налоговых ситуаций.

Многие специалисты в области налогового права подчеркивают большое значение кодификации в развитии российского налогового законодательства, называют ее самым значительным и переломным этапом в истории отечественного налогообложения, определившим вектор развития налогового законодательства на годы вперед <14>. Кодифицированный акт, говоря словами С.Г. Пепеляева, исключает неоднородность, внутренние противоречия механизма налогообложения <15>.

<14> См., н-р: Демин А.В. Налоговый кодекс в системе источников налогового права России // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 7. С. 28.
<15> Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД "ФБК-ПРЕСС", 2000.

Некоторые авторы вообще предлагают объединить все нормы, регулирующие вопросы налогообложения, в единый и единственный источник налогового права - кодифицированный налоговый акт. В частности, такая точка зрения была высказана С.Г. Пансковым, который считает, что НК РФ призван стать единственным нормативно-правовым документом, регулирующим все налоговые вопросы: от взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков до порядка расчета и уплаты всех предусмотренных в нем налогов <16>.

<16> Пансков В.Г. Российская система налогообложения: проблемы развития. М.: МЦФЭР, 2003.

Безусловно, кодификация всегда имеет положительное значение для развития и совершенствования законодательства, способствует его унификации, устранению пробелов и противоречий правового регулирования определенного круга общественных отношений, сокращает число случаев применения нормативных предписаний по аналогии. Однако, по нашему мнению, не следует сводить налоговое законодательство исключительно к нормам кодифицированного характера. Процесс налогового законотворчества должен быть разноплановым, а источники налогового права - разноуровневыми, т.е. включать в себя не только кодифицированные, но и обычные законы, а также подзаконные нормативные правовые акты, конкретизирующие и поясняющие законодательные положения.

Тем более что подход законодателя к налоговому нормотворчеству не ограничивается принятием исключительно НК РФ: в ст. 11 НК РФ указано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Таким образом, на законодательном уровне устанавливается возможность расширения числа источников налогового права за счет включения в их состав иных, помимо НК РФ, федеральных законов.

В то же время нормы налогового законодательства ограничены исключительно актами законодательства о налогах и сборах. Все иные правовые акты не могут устанавливать, отменять или изменять налоги и сборы. Любые акты, каким-либо образом регулирующие элементы налогообложения, должны либо быть полностью посвящены регулированию этих вопросов, либо вообще не должны применяться, если они не отвечают этим требованиям, не посвящены только и исключительно вопросам налогообложения и сборов <17>.

<17> Томаров В.В. Правовое регулирование региональных и местных налогов и сборов в Российской Федерации: Дис. ... к.ю.н. М., 2000.

На наш взгляд, наряду с НК РФ было бы целесообразным принятие специального федерального закона о налоговом механизме, который бы урегулировал все имеющиеся и пока не решенные на сегодняшний день спорные вопросы налоговой сферы, связанные с определением таких базовых понятий налогового права, как "налоговая система", "принципы налогообложения", "налоговый федерализм", "налоговое планирование" и др., установлением допустимых границ налогового планирования и легальных критериев его отличия от уклонения от налогообложения, являющегося противоправным деянием.

Налоговый кодекс РФ является нормативным правовым актом, носящим отнюдь не рамочный характер. Он детально и исчерпывающе регулирует вопросы, связанные с налогообложением. Нормами части первой НК РФ установлен состав законодательства РФ о налогах и сборах, временные и пространственные пределы действия налоговых норм, порядок вступления актов законодательства о налогах и сборах в законную силу, определены права и обязанности сторон налоговых отношений - налогоплательщиков (организаций и физических лиц) и налоговых органов, юридический состав налога (элементы), порядок осуществления налогового учета и налоговой отчетности, урегулированы вопросы налогового контроля и налоговой ответственности. Часть вторая НК РФ посвящена правовой регламентации отдельных видов налогов и сборов, входящих в налоговую систему РФ. Она определяет плательщиков каждого налога и сбора, а также иные элементы налогообложения - объект, налоговую базу, налоговый период, ставки, порядок и сроки исчисления и уплаты, налоговые льготы.

Будучи кодифицированным законодательным актом, НК РФ обладает приоритетом по отношению к иным нормативным правовым актам налогового характера, которые, в свою очередь, должны соответствовать положениям, установленным Кодексом.

Вместе с тем в иерархии источников налогового права НК РФ находится на почетном третьем месте после международно-правовых актов и Конституции РФ. Так, в п. 4 ст. 6 НК РФ установлен приоритет нормативных правовых актов Таможенного союза перед нормами НК РФ: в отношении нормативных правовых актов, регулирующих порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза в рамках ЕврАзЭС, применяются положения, установленные таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Налоговое право традиционно является одной из самых динамичных отраслей российского права. И это не случайно: отражая политику государства по вопросам налогообложения, налоговое законодательство демонстрирует ее приоритеты в тот или иной период развития общества, постоянно развивается и совершенствуется.

Ежегодно в НК РФ вносится целый ряд изменений и дополнений. И прошлый 2011 г. в этом отношении не стал исключением. Были приняты глобальные поправки в часть первую НК РФ, дополнившие ее новыми главами о взаимозависимости и контроле за ценами (Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" <18>), консолидированной группе налогоплательщиков (Федеральный закон от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" <19>), внесены существенные изменения в порядок исчисления и уплаты НДС, новые нормы появились в главах НК РФ об акцизах, налоге на прибыль организаций, налоге на доходы физических лиц, налоге на игорный бизнес, государственной пошлине (Федеральный закон от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" <20>; Федеральный закон "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" <21>; Федеральный закон "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" <22>, Федеральный закон "О внесении изменений в главу 29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" <23> и др.). Часть нововведений начала действовать с 1 января 2012 г., а некоторые вступили в силу еще в 2011 г.

<18> Собр. законодательства Рос. Федерации. 2011. N 30 (ч. 1). Ст. 4575.
<19> Собр. законодательства Рос. Федерации. 2011. N 47. Ст. 6611.
<20> Собр. законодательства Рос. Федерации. 2011. N 30 (ч. 1). Ст. 4593.
<21> Собр. законодательства Рос. Федерации. 2011. N 48. Ст. 6731.
<22> Собр. законодательства Рос. Федерации. 2011. N 49 (ч. 1). Ст. 7016.
<23> Собр. законодательства Рос. Федерации. 2011. N 47. Ст. 6609.

Итак, налоговая система и налоговое законодательство являются важными составляющими налогового механизма. Наиболее приемлемым способом разрешения проблемы понятия и сущности налоговой системы является использование вместо неоднозначного термина "налоговая система" более совершенного в плане четкости изложения, а также уяснения правового содержания понятия "система налогов и сборов". Властный характер налоговых правоотношений и обязательное участие в них государства в лице уполномоченных органов и должностных лиц предопределяет их детальное и исчерпывающее нормативное правовое регулирование.