Мудрый Юрист

Ответственность за налоговые деликты по законодательству США

Кузнецов Александр Павлович, заведующий кафедрой уголовного права и криминологии Нижегородской правовой академии, доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист Российской Федерации.

В США защите налоговой системы от противоправных посягательств уделяется особое внимание. Посягательство на нее традиционно рассматривается как опасное деяние.

В общей картине преступлений в США налоговая преступность занимает значительное место. В этой связи особую группу преступлений в сфере экономической деятельности в США составляют нарушения уголовно-правовых запретов, содержащихся в налоговом законодательстве.

В уголовном законодательстве США (как в федеральном законодательстве, так и законодательстве штатов) отсутствуют нормы, предусматривающие ответственность за налоговые преступления. Такая ответственность устанавливается и регулируется специальными законами о налогах.

После того, как в 1913 г. вступила в силу 16-я поправка к Конституции США, предоставившая американскому Конгрессу полномочие "устанавливать и собирать налоги на доходы, каковы бы ни были их источники", налоги стали играть все возрастающую роль в экономике США, и ныне более 50% поступлений в федеральный бюджет складывается из федерального налога на доходы.

<*> См.: Никифоров Б.С., Решетников Ф.Н. Современное американское уголовное право. М., 1990. С. 178.

Необходимо отметить, что с увеличением размеров налоговых платежей стали расти и различные махинации в области налогообложения, несмотря на их уголовно-правовой запрет. На федеральном уровне все налоговое законодательство кодифицировано в разд. 26 свода законов США.

Налоговое законодательство в США имеет свои специфичные признаки и отличается чрезмерной запутанностью и сложностью, что предопределяет значительные трудности в привлечении к уголовной ответственности тех, кто нарушает нормы налогового законодательства, уклоняется от уплаты налогов.

При всей пестроте применяемых в этой области санкций - гражданских, административных, уголовных <*> - в сфере ответственности за уклонение от налогов сложилось мнение, что, даже если субъектом "налогового" деликта (правонарушения) является крупный бизнесмен или корпорация, правосудие посягает не столько на бизнес, сколько на его плоды - полученные от него доходы, то есть подорвать основы функционирования самого бизнеса судебное решение не может. Отсюда и более спокойное отношение к уголовным санкциям со стороны общественного мнения <**>.

<*> Ibid., p. 113.
<**> См.: Никифоров А.С. Беловоротничковая преступность // США: Преступность и политика. М., 1972. С. 85.

По оценкам специалистов уклонение от уплаты налогов обходится американской казне более чем в 30 млрд. долларов ежегодно <*>.

<*> См.: Bequai A. White - collar crime. P. 121 - 122.

Наибольшую "активность" в уклонении от уплаты налогов проявляют американские корпорации. Согласно докладу, подготовленному бюджетным бюро Конгресса США, большинство корпораций военно-промышленного комплекса длительное время вообще не платит подоходных налогов. Так, "Грумман корпорейшен" не внесла в государственную казну в виде налогов ни одного доллара, "Дженерал дайнемикс" за несколько лет не заплатила государству 546 млн. долларов, а корпорация "Локхид эйркрафт" только в 1983 г. - 222,7 млн. долларов <*>.

<*> По материалам американской печати // Правда. 1985. 4 июля.

За нарушение налогового законодательства в США предусматривается гражданско-правовая, административно-правовая и уголовная ответственность, а выбор между ними регулируется довольно сложными правилами и процедурными установлениями <*>.

<*> Никифоров Б.С., Решетников Ф.М. Современное американское уголовное право. М., 1990. С. 178.

В американской правовой доктрине и судебной практике выработан ряд положений, облегчающих расследование дел о налоговых преступлениях. Признано, что по делам о налогообложении подозреваемый не вправе ссылаться на 5-ю поправку к Конституции США, предоставляющую ему возможность отказаться от дачи показаний, если это приведет к "самообвинению" <*>.

<*> См.: Bequai A. White - collar crime. P. 124.

Характерной особенностью уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства является то, что она наступает как для физических, так и для юридических лиц (корпораций) как в случаях неуплаты налогов, так и при попытке уклониться от уплаты налога. Все преступления в США квалифицируются по степени тяжести на фелонии (felony - тяжкие) и мисдиминоры (misdemeanor - менее тяжкие). Следует отметить, что в США сохраняется традиционное для англосаксонской системы права разграничение преступных деяний на фелонии и мисдиминоры, несмотря на то что в Англии такое деяние отменено <*>.

<*> См.: Решетников Ф.М. Введение // Налоговые преступления и проступки. М., 1995. С. 2.

Согласно Кодексу внутренних государственных доходов в мисдиминоре виновен тот, кто не уплатил любой исчисленный налог или не подает своевременно требуемую налоговую декларацию или отчет, содержащий информацию о доходах, подлежащих налогообложению за определенный период (разд. 26 Свода законов в США, ст. 7203). Виновный подвергается наказанию в виде штрафа в размере до 25 тыс. долларов и (или) лишению свободы на срок до 1 года. Если частное лицо, обманывая своего работодателя, представляет ему намеренно ложную информацию относительно налоговых льгот или намеренно не предоставляет необходимую информацию, оно наказывается штрафом в размере 1 тыс. долларов и (или) лишением свободы сроком до одного года.

Большинство преступлений, предусмотренных налоговым законодательством, представляет собой попытку различными способами уклониться от уплаты налога.

Попытка уклониться от уплаты налога считается более тяжким преступлением и относится к категории фелонии. Любая попытка обязательно предполагает умышленные действия, выражающиеся в сокрытии или искажении информации о доходах. В большинстве составов налоговых преступлений обман, мошенничество, подделка являются методом сокрытия <*>.

<*> См.: Апарова Т.В. США. Уголовная ответственность за нарушения федерального налогового законодательства. // Налоговые преступления и проступки. М., 1995. С. 39.

В § 7201 разд. 26 Свода законов США сформулировано понятие "попытка уклониться или избавиться от уплаты налога": "тот, кто умышленно пытается любым способом уклониться от уплаты или избавиться от налога, предусмотренного данным Сводом законов США, а также от соответствующего платежа, виновен в совершении фелонии и должен быть наказан штрафом в размере 100 тыс. долларов или лишением свободы на срок до пяти лет либо обоим наказаниям вместе с уплатой понесенных обвиняемым судебных издержек".

Для корпорации, признанной виновной в нарушении налогового законодательства, сумма штрафа увеличивается до 500 тыс. долларов.

Совершает тяжкое преступление тот, кто намеренно составляет или заполняет фальшивую декларацию или иной содержащий ложную информацию документ, удостоверяемый под страхом ответственности за лжесвидетельство, либо подделывает подпись, запись в книге и прочее с целью сокрытия имущества, утаивает или искажает сведения о доходах. Виновный наказывается штрафом в размере до 100 тыс. долларов и (или) лишением свободы на срок до трех лет; в отношении корпорации штраф увеличивается до 500 тыс. долларов.

В отдельную группу выделены уголовные преступления, относящиеся к покупке, продаже, обмену, использованию марок, купонов, билетов и прочих знаков уплаты, предназначенных для сбора, уплаты налогов (§ 7208 - 7209). Любой подлог, связанный с такими знаками уплаты, является фелонией и наказывается штрафом в размере 10 тыс. долларов и (или) лишением свободы сроком до пяти лет.

Тяжким преступлением признается действие по производству и импорту в обход налогового законодательства огнестрельного оружия. Виновный наказывается штрафом до 10 тыс. долларов и (или) лишением свободы на срок до 10 лет.

Нормы о специальном налогообложении в отношении производства и продажи спирта, вина, табачных изделий также предусматривают строгое наказание: штраф до 10 тыс. долларов и (или) лишение свободы до пяти лет.

В соответствии с § 5601 - 5614 Свода законов США к такому наказанию могут быть приговорены лица, виновные в том, что они: имеют под своим контролем незарегистрированный аппарат для перегонки спирта в помещении, занимаются производством спирта в помещении, где это запрещено делать; не имеют разрешения на производство спирта; незаконно используют спирт в производстве; незаконно производят, перемещают или используют материал, необходимый для производства спирта; добавляют какие-либо ингредиенты в спирт перед уплатой налога с целью изменить его крепость; незаконно перемещают его или укрывают от уплаты налога; незаконно покупают или получают спирт, зная, что налог на него не уплачен; незаконно участвуют в бизнесе производителя спирта с намерением обмануть государство в отношении налога.

Для составов преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов, характерно то, что соответствующие нормы сформулированы в законе методом "усеченных составов", то есть таким образом, чтобы наказывать в качестве окончательного преступления уже только одну попытку уклониться от налогового обложения <*>. В качестве одного из признаков налоговых преступлений обычно указывается то, что виновный должен действовать "умышленно", что означает: виновный должен "иметь намерение своим поведением нарушить закон". Как отмечает автор этого определения М. Бассиоуни, именно этот признак отличает преступное "уклонение" от уплаты налогов от вполне законного и допустимого их "избежания" <**>.

<*> См.: Никифоров Б.С., Решетников Ф.М. Современное американское уголовное право. М., 1990. С. 180.
<**> См.: Bassiouni M. Op. cit. P. 352.

Законодательство США к категории налоговых преступлений относит и незаконные действия должностных лиц налоговых органов. Ответственность последних наступает независимо от формы вины, то есть совершено деяние умышленно или по неосторожности. Так, в соответствии с § 7202 гл. 75 Свода законов США всякое лицо, которое, будучи обязанным собирать, рассчитывать и вносить любой налог, намеренно не собирает, нечестно рассчитывает и не вносит налог или рассчитывает его в излишних размерах, наказывается штрафом до 10 тыс. долларов и (или) лишением свободы на срок до пяти лет. Согласно § 7214 упомянутого нормативного акта чиновники и работники налоговой службы, занимающиеся вымогательством или намеренно воздействующие на цветное население либо сговаривающиеся с другими лицами с целью нанести ущерб Соединенным Штатам, ставя подложные подписи или делая ложные записи в учетных книгах, сертификатах, ведомостях, наказываются штрафом до 10 тыс. долларов и (или) лишением свободы до одного года.

Необходимо также отметить, что незаконное раскрытие сведений, составляющих финансовую тайну, законодательство США вносит в группу финансовых преступлений. Должностные лица, служащие федеральных органов или штатов, разглашающие любую налоговую информацию, наказываются штрафом до 5 тыс. долларов и (или) лишением свободы до пяти лет.

Принцип уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства в штатах аналогичен федеральному, хотя нормы, регулирующие порядок взыскания налогов, контроль за неуплатой, являются более дробными, чем в федеральном налоговом законодательстве <*>.

<*> См.: Апарова Т.В. США. Уголовная ответственность за нарушения федерального налогового законодательства // Налоговые преступления и проступки. М., 1995. С. 43.

В США уделяется большое внимание штрафным санкциям, в частности, существует комбинированный штраф за неуплату налогов: 5% от неуплаченной суммы плюс 50% от суммы, которую налогоплательщик получил бы в случае помещения этих денег в банк, исходя из стандартных банковских ставок. Привязка размеров штрафа к результатам возможной капитализации укрытых от налогообложения доходов - надежное средство предотвратить ситуацию, когда налогоплательщику становится выгоднее не платить налог, а вкладывать "сэкономленные" средства в оборот и получить доходы, во много раз превышающие размеры штрафных санкций, установленных законом <*>.

<*> См.: Середа И.М. Уклонение от уплаты налогов: Уголовно-правовые и криминологические аспекты // Автореф. канд. юрид. наук. Иркутск., 1998. С. 12

Рассматривая уголовно-правовую ответственность за налоговые преступления, необходимо также отметить, что законодательство США к нарушениям, связанным с уплатой различных налогов, относит и таможенные правонарушения.

В разд. 19 Свода законов США <*> устанавливается порядок взыскания таможенных пошлин и ответственность за нарушение таможенных правил. Он включает в себя: нормы, относящиеся к контрабанде; нормы торгового права и ряд других норм; описание иностранных торговых зон; условия выполнения правил частной торговли, импорта предметов, монументального искусства доколумбовского периода.

<*> United States Code 1986 edition. Title 26 - Internal Revenue Code.

Ответственность за таможенные нарушения можно разделить на две группы. К первой группе правонарушений относятся правонарушения должностных лиц и служащих таможенных органов и правонарушения лиц, пытающихся уклониться от уплаты пошлины. Уголовная ответственность за преступления, совершенные чиновниками налоговой службы, применяются и к другим работникам таможенной службы в соответствии с § 64 гл. 1. Необходимо иметь в виду, что ответственность таможенного чиновника за незаконное принуждение к уплате значительно завышенной пошлины специально оговаривается в § 60 гл. 1 разд. 19 Свода законов США. За указанное правонарушение предусмотрено наказание в виде штрафа в 200 долларов.

Ответственность за вторую группу таможенных правонарушений наступает в случаях обмана, грубой небрежности, неосторожности при внесении записи в документы, декларации, книги и др. <*>.

<*> См.: Апарова Т.В. США. Уголовная ответственность по законам штатов // Налоговые преступления и правонарушения. М., 1995. С. 45.

Так, в соответствии с § 545 разд. 18 Свода законов США <*> контрабандистом признается тот, "кто сознательно и умышленно с намерением обмануть провозит контрабандой или тайно ввозит какой-либо товар, который должен быть указан в счете либо составляет и проносит или пытается пронести через таможню любой фальшивый, поддельный или обманный счет или другой документ или бумагу, либо тот, кто обманным образом или сознательно импортирует или ввозит в Соединенные Штаты любой противозаконный товар либо получает, утаивает, покупает, продает или каким-то образом содействует перевозке, сокрытию или продаже таких товаров после их ввоза, зная, что они импортированы или ввезены в Соединенные Штаты вопреки закону, и карается штрафом в размере до 10 тыс. долларов или тюремным заключением на срок до пяти лет либо обоими наказаниями".

<*> См.: United States Code. 1976. Edition. Title 18. Govern. Print. Оff. Wach., 1977.

Контроль за правильностью произведенных записей возлагается на таможенную службу, наделенную особыми полномочиями. В частности, они имеют право проверить любой транспорт, войти на борт судна, вызвать свидетелей, заинтересованных лиц повесткой в суд. В случаях обнаружения подлога, искажения или сокрытия в документах виновный привлекается к ответственности в виде штрафа в размере от 500 до 5 тыс. долларов. Товары, провозимые незаконно, подлежат конфискации.

Другие нарушения, связанные с обманом или неосторожностью, влекут гражданско-правовую ответственность в сумме, не превышающей первоначальную местную торговую цену либо превышающей ее в два - четыре раза.

В плане исследуемой темы необходимо проанализировать основные положения института обстоятельств, исключающих и смягчающих уголовную ответственность за налоговые преступления, закрепленного в законодательстве США.

Законодательство США институту обстоятельств, исключающих и смягчающих уголовную ответственность, уделяет также особое внимание. Налогоплательщику представляется право доказывания уважительной причины налогового правонарушения, а не злонамеренной небрежности. В связи с этим существуют определенные виды оснований для защиты или признаки уязвимости обвинения, которые используются в процессе уголовных расследований, связанных с делами по неуплате налогов. Наиболее характерными из них являются:

  1. Незнание закона. Если обвиняемый может показать, что он не имел представления о его обязанностях в соответствии с законом, это опровергает компонент преднамеренности в факте невыполнения им установленной законом обязанности.
  2. Намерение уплатить налог в более позднее время. Обвиняемый в свое оправдание приводит довод о невозможности уплатить налог в установленные сроки в силу отсутствия или нехватки средств и намерение уплатить его в более поздний срок.
  3. Никакой налог не причитается с обвиняемого и не является задолженностью в год предъявления обвинения. В деле об уклонении от уплаты подоходного налога государственное обвинение должно доказать существование дополнительно причитающегося и неуплаченного налога. Если обвиняемый покажет, что у него нет задолженности по налогам в дополнение к тому, что уже было уплачено в соответствии с поданной налоговой декларацией, считается, что такое лицо не предпринимало попыток уклонения от налога.
  4. Совет юридического консультанта или бухгалтера. Если обвиняемый добросовестно полагается на совет бухгалтера или юриста, он не несет уголовной ответственности, поскольку следование советам квалифицированного консультанта исключает требуемый законом компонент преднамеренности. Так, например, обвиняемый не несет уголовной ответственности за ошибочно составленную налоговую декларацию, если эта декларация была подготовлена бухгалтером или иным квалифицированным специалистом, которым обвиняемый раскрыл полные сведения о своих доходах.
  5. Проблемы психического состояния. Если проступки обвиняемого являются следствием умопомешательства, невменяемости или психического заболевания, требуемое законом доказательство преднамеренности отсутствует и уголовный характер рассматриваемого дела будет исключен на этом основании. Состояние сознания обвиняемого или наличие умысла являются существенным условием в любом деле о неуплате налогов.
  6. Добровольное раскрытие фактов неуплаты налогов. Действительное, добровольное раскрытие может иметь эффект смягчения обвинения в преднамеренности и исключить возбуждение уголовного дела.
  7. Плохое состояние здоровья. Плохое общее состояние здоровья, как и психическая неполноценность, может служить определенной защитой от обвинения в преднамеренности. Если у обвиняемого медицинским заключением подтверждено неизлечимое заболевание, в возбуждении уголовного дела будет отказано.
  8. Хорошая репутация и порядочность. Хорошая репутация и порядочность выдвигаются, наряду с другими, в качестве защиты от обвинения в преднамеренности.
  9. Добровольная плата налогов, штрафов и процентов. Если обвиняемый уплатит все дополнительные налоги, причитающиеся штрафы и проценты, это может изменить отношение присяжных к преднамеренности (злом умысле) в действиях обвиняемого.

В целях усиления противодействия налоговым преступлениям необходимо использовать накопленный в США положительный опыт в использовании некоторых видов наказаний, назначаемых за преступления, совершаемые в сфере экономической деятельности (лишение права пользоваться правами, полученными в результате публичных выборов; лишение права публично избирать или голосовать; лишение быть избранным и права голоса). В частности, автор предлагает внести в ст. 44 УК РФ следующий вид наказаний - лишение права быть избранным.