Мудрый Юрист

Общий обзор обязательств России как будущего члена ВТО в отношении сектора услуг по налогообложению (налоговому консультированию)

Муранов А.И., управляющий партнер Коллегии адвокатов "Муранов, Черняков и партнеры", доцент МГИМО (У) МИД РФ, кандидат юридических наук.

1. Общие пояснения и оговорки

1.1. Ниже кратко описываются, объясняются и анализируются итоги переговоров России в отношении услуг по налоговому консультированию (по налогообложению), которые велись в процессе вступления нашей страны в ВТО.

Иными словами, в настоящем обзоре содержится информация о тех специфических (секторальных) и горизонтальных обязательствах, которые Россия готова принять на себя применительно к сфере (сектору) оказания услуг по налоговому консультированию.

Под специфическими (секторальными) обязательствами по терминологии ВТО понимаются те обязательства, которые относятся в данном случае исключительно к налоговому консультированию.

Под горизонтальными обязательствами по терминологии ВТО понимаются относящиеся вообще к любым сферам услуг, в которые Россия готова открыть доступ для иностранных лиц из членов ВТО, включая рассматриваемые услуги по налоговому консультированию.

1.2. При изучении обязательств, которые Россия готова принять на себя применительно к сфере услуг по налоговому консультированию, необходимо запастись терпением: это весьма сложная и специфическая область, которую можно и нужно очень кропотливо исследовать как с юридической, так и с экономической точек зрения и в которой очень много деталей. Каждая из таких деталей может заслуживать рассмотрения в отдельной статье.

При этом нижеприведенный анализ обязательств России в отношении услуг по налоговому консультированию касается в первую очередь юридической составляющей таких обязательств, значения и последствий принятия их на себя Россией именно с правовой точки зрения.

1.3. Для начала еще несколько слов об используемой терминологии и значении отдельных употребляемых далее понятий. Говоря самыми общими словами, под обязательствами, которые Россия принимает на себя как член ВТО в отношении того или иного вида услуг, понимаются ее обязательства по допуску иностранных юридических или физических лиц (само собой, из членов ВТО) к оказанию таких услуг либо внутри России, либо за границей, но получателям из России. Именно поэтому противники ВТО образно сравнивают эту организацию с консервным ножом, при помощи которого иностранные лица "вскрывают" национальные экономики.

1.4. Под иностранным физическим лицом по праву ВТО понимается:

физическое лицо, которое проживает на территории другого члена ВТО и которое согласно закону такого другого члена:

(I) является его гражданином;

(II) имеет право постоянного проживания на его территории.

Под иностранным юридическим лицом по праву ВТО понимается юридическое лицо, которое:

(I) учреждено или иным образом организовано в соответствии с законодательством другого члена ВТО и вовлечено в существенные деловые операции на территории любого члена ВТО;

(II) принадлежит или контролируется в случае его коммерческого присутствия в России (в виде представительства, филиала или через учрежденное им в России юридическое лицо):

  1. Физическим(-и) лицам(-и) такого члена ВТО.
  2. Юридическим(-и) лицам(-и) такого члена ВТО.

При этом юридическое лицо является:

(I) принадлежащим лицам из члена ВТО, если более чем 50% доли участия в нем реально обладают лица этого члена ВТО;

(II) контролируемым лицами из члена ВТО, если такие лица имеют полномочия назначать большинство его директоров или иным образом законно направлять его деятельность.

Соответственно юридическое лицо, даже и учрежденное в России, все равное может оказаться, с точки зрения права ВТО, иностранным юридическим лицом.

1.5. Все лица, которые оказывают те или иные услуги, право ВТО именует "поставщиками услуг", а лиц, которым они оказываются, - "получателями услуг", тогда как само оказание услуг - "торговлей услугами" (в том числе оказание услуг, связанных с осуществлением публичных функций, например услуг нотариусов). Более того, по терминологии права ВТО государственные органы также оказывают те или иные услуги обществу (хотя и не "торгуют" ими, если оказывают их не на коммерческой основе и не на условиях конкуренции. Если же они оказывают их иначе, то они по терминологии права ВТО именно "торгуют" ими).

Соответственно услуги по налоговому консультированию будут подпадать под обязательства России и правила ВТО, если они будут оказываться только на коммерческой основе или же на условиях конкуренции с одним или несколькими поставщиками услуг. Коммерческая основа не обязательно означает получение прибыли в данный момент: прибыль может быть получена и в будущем, важнее расчет на ее получение. Поэтому если оказание услуг в определенный период приносит убытки, то это не значит, что на эти услуги обязательства России и правила ВТО не распространяются.

Более того, даже если та или иная услуга оказывается бесплатно (в качестве благотворительности), но имеются лица, которые также оказывают аналогичную услугу, т.е. конкуренты (что означает их намерение получить ту или иную выгоду от таких услуг, при этом не обязательно денежную), то и в данном случае на оказание такой услуги обязательства России и правила ВТО будут распространяться.

1.6. Приведенные ниже тексты должны будут иметь статус международных договоров и подлежат ратификации в России отдельным федеральным законом в составе всего комплекта документов по присоединению России к ВТО.

Ратификация должна состояться не позднее июля 2012 г.

После ратификации эти тексты станут частью международных соглашений России, которые, как известно, имеют большую силу, нежели любые внутренние российские законы. В случае противоречия между этими текстами и внутренними российскими законами в силу ч. 4 ст. 15 Конституции РФ применяться должны будут первые.

Вопрос о соотношении таких текстов с другими международными договорами РФ является весьма сложным, но по общему правилу преимуществом должны обладать обязательства России как члена ВТО (если иное не сказано в самих таких обязательствах).

1.7. Крайне важно понимать, что любые ограничения для иностранных лиц, право ввести которые Россия для себя оговорила в приведенных ниже обязательствах, будут иметь силу, только если на момент приобретения Россией статуса члена ВТО они уже установлены в российском праве либо если они будут специально введены в него позднее.

Если специально они введены не будут, то тогда согласно правилам ВТО должны будут действовать два принципа:

1) принцип "национального режима", т.е. для иностранных лиц будут действовать те же правила (частноправовые, налоговые, процессуальные и т.д.), что и для российских лиц (если иное не будет следовать из российского федерального закона, который не противоречит правилам ВТО и обязательствам России как ее члена);

2) принцип "наиболее благоприятствуемой нации", означающий, что если Россия предоставит какой-то благоприятный правовой режим для иностранных лиц одного из членов ВТО (но не для российских лиц), то он должен автоматически действовать и для иностранных лиц любого другого члена ВТО.

1.8. Не менее важно и то, что у России есть право в любой момент после вступления в ВТО снять в одностороннем порядке любые ограничения для иностранных лиц, которые указаны в ее обязательствах применительно к сфере оказания услуг по налоговому консультированию (или же просто не вводить те ограничения, на которые у России есть право (см. предыдущий пункт)). Право ВТО поощряет государства к такой либерализации.

1.9. Кроме того, согласно правилам ВТО ее члены обязаны регулярно проводить консультации и договариваться о дальнейшей либерализации международной торговли услугами, т.е. постепенно снимать все те ограничения, которые они изначально установили для иностранных лиц в перечнях своих обязательств.

Ввиду этого приведенные ниже тексты обязательств, которые Россия готова принять на себя применительно к сфере оказания услуг по налоговому консультированию, - только начало длительного процесса полного открытия этой сферы для иностранных лиц.

1.10. Само собой разумеется, что все сказанное ниже не имеет исчерпывающего характера: это не более чем общий и предварительный обзор. Более того, он составлен юристами, которые по сравнению с профессиональными поставщиками услуг только по налоговому консультированию (отличающихся от юридических услуг) могут не обладать достаточной информацией об особенностях рыночной ситуации в России в сфере таких услуг, о желательности/нежелательности присутствия иностранных лиц в ней.

По этим причинам в последующем может потребоваться дополнительный анализ обязательств России в отношении данной сферы.

1.11. Полный перевод всех обязательств России как будущего члена ВТО на русский язык имеется в Министерстве экономического развития РФ. Скорее всего, именно он был размещен в конце 2011 г. на сайте www.wto.ru/documents.asp?f=docs&t=14.

После ратификации соответствующий русский текст станет официальным внутри России, но не внутри ВТО, где официальными языками являются только английский, французский и испанский.

Ввиду этого нельзя забывать о необходимости использовать в первую очередь текст обязательств России на английском языке, который единственно является аутентичным <1>.

<1> На это указывается и в распоряжении Правительства РФ от 13 декабря 2011 г. N 2231-р "О подписании Протокола о присоединении Российской Федерации к Всемирной торговой организации" // (www.economy.gov.ru/ minec/ activity/ sections/ foreigneconomicactivity/ wto/ doc20111216_036).

Следует отдельно отметить, что корректность перевода документов ВТО и обязательств России на русский язык - отдельная большая проблема, которая в будущем породит немало юридических сложностей, в том числе из-за несовпадения терминологии права ВТО и российского права.

1.12. До тех пор пока Россия не стала членом ВТО, приведенные ниже тексты формально являются только проектами, однако вероятность того, что в них будут внесены изменения, крайне невелика: внесение таких изменений предполагало бы проведение дополнительных переговоров с соответствующими членами ВТО на протяжении достаточно длительного времени, причем именно по инициативе России. Это было бы воспринято ВТО и ее членами очень негативно и могло бы быть использовано как предлог для пересмотра итогов переговоров в отношении иных сфер услуг или каких-либо товаров. Российские власти опасаются таких осложнений.

1.13. К сожалению, Министерство экономического развития РФ (далее - МЭР РФ) не снабдило пояснениями сведения об обязательствах России в отношении услуг по налоговому консультированию (по меньшей мере, обнаружить их нам не удалось).

1.14. Насколько ожидаемой или неожиданной для лиц, оказывающих услуги по налоговому консультированию, окажется информация о тех специфических и горизонтальных обязательствах, которые Россия готова принять на себя применительно к сфере оказания услуг по налоговому консультированию, зависит, в том числе, от предшествующей информационной политики МЭР РФ в отношении такой сферы и общения этого органа власти с представителями данной сферы.

Общим информационным шаблоном, который, как правило, использовался МЭР РФ, являлся, по нашим наблюдениям, следующий (конечно же, определенные исключения из него могли иметь место):

  1. пропаганда через конференции и семинары общих сведений о ВТО, которые и так легко найти через Интернет (в том числе пропаганда за счет грантов ЕС и США, получателями которых являлось ООО, организованное сотрудниками Департамента торговых переговоров МЭР РФ (http://ru.wto-legalservices.ru/grants.html));
  2. "Все хорошо, прекрасная маркиза", беспокоиться вам не о чем;
  3. намеренный отказ от тщательных консультаций с представителями различных сфер оказания услуг: "Мы за вас уже обо всем подумали";
  4. якобы "от вступления России в ВТО ни вреда, ни пользы" (это неверно ни с макроэкономической точки зрения, ни уж тем более применительно к отдельным сферам услуг);
  5. грубость в ответ на вопросы особо любопытных субъектов ("Ответить по-хамски", - именно так предписал отреагировать один из сотрудников Департамента торговых переговоров МЭР РФ в своей резолюции на документе, являющемся одним из запросов в МЭР РФ по поводу хода переговоров и сути обязательств, принимаемых на себя Россией (http://ru.wto-legalservices.ru/vacuum.html);
  6. двусмысленности и избегание уточнений.

1.15. Насколько благоприятной или неблагоприятной для российских лиц, оказывающих услуги по налоговому консультированию, окажется информация о тех специфических и горизонтальных обязательствах, которые Россия готова принять на себя применительно к сфере оказания таких услуг, зависит от особенностей рыночной ситуации, складывающейся в сфере таких услуг, особенностей их оказания иностранными лицами в России и за рубежом, конкуренции между ними и российскими лицами, желательности/нежелательности присутствия иностранных лиц в сфере оказания услуг по налоговому консультированию.

1.16. Нельзя не упомянуть и о том, что после получения Россией статуса члена ВТО для нее начнут действовать десятки документов ВТО (как международные соглашения, образующие основу права ВТО, так и локальные документы органов ВТО), ввиду чего оценивать приведенные ниже сведения будет необходимо также и в свете многих из таких документов.

Важнейший из них - Генеральное соглашение о торговле услугами (General Agreement of Trade in Services), GATS (ГАТС).

1.17. Важно понимать, что далее речь пойдет только о тех правилах, которые будут действовать после вступления России в ВТО именно в отношении оказания иностранными лицами из членов ВТО услуг по налоговому консультированию в России или применительно к получателям в России/из России. Нельзя забывать, что в процессе оказания этих услуг одновременно в Россию/из России могут ввозиться/вывозиться различные товары. Очевидно, что применительно к такому ввозу/вывозу будут действовать уже иные правила и обязательства России как члена ВТО: режим международной торговли услугами в праве ВТО отличается от режима международной торговли товарами (в частности, вопросы таможенных тарифов и преференций, досмотра грузов перед отправкой, происхождения товаров, процедур лицензирования импорта и экспорта, применения санитарных и фитосанитарных мер).

А право ВТО регламентирует еще и вопросы технических барьеров в международной торговле, вопросы инвестиций и интеллектуальной собственности, связанных с такой торговлей, и т.д.

1.18. После вступления России в ВТО все без исключения российские государственные и муниципальные органы власти будут обязаны публиковать все без исключения документы (и их проекты), которые любым образом могут затронуть оказание лицами из членов ВТО услуг по налоговому консультированию. Речь идет как о внутрироссийских документах, так и о международных договорах, причем любого характера: как частно-правового, так и публично-правового.

1.19. Нельзя не отметить и то, что согласно праву ВТО обязательства России в отношении услуг по налоговому консультированию не будут автоматически действовать в сфере государственных закупок. Из этого правила есть исключение: если государственные закупки производятся с целью коммерческой перепродажи или с целью использования закупаемых услуг в последующих коммерческих целях, то тогда на такие закупки обязательства России будут распространяться.

В рамках ВТО действует также Соглашение о правительственных закупках (Agreement on Government Procurement), нацеленное на либерализацию допуска иностранных лиц в сферу таких закупок. Россия взяла на себя обязательство начать переговоры по присоединению к нему после того, как она станет членом ВТО.

1.20. Само собой разумеется, что после получения Россией статуса члена ВТО российские субъекты получат право входить на иностранные рынки услуг по налоговому консультированию, причем с учетом тех обязательств, которые взяли на себя соответствующие члены ВТО. И такие обязательства могут быть для российских субъектов более благоприятными, нежели тот режим, который распространялся на российских лиц до вступления России в ВТО. Каково содержание этих обязательств и действительно ли они будут благоприятны для российских лиц - отдельный сложный вопрос юридического и экономического характера. Ознакомиться с обязательствами иных членов ВТО можно на сайте ВТО: http://tsdb.wto.org/default.aspx.

2. Текст специфических (секторальных) обязательств, которые Россия готова принять на себя применительно к сфере (сектору) оказания услуг по налоговому консультированию

Modes of supply: 1) cross-border supply; 2) consumption abroad; 3) commercial presence; 4) presence of natural persons.

  Sectors or   
sub-sectors
     Limitations    
on Market Access
 Limitations on 
National
Treatment
 Additional
commitments
1. Business    
services.
A. Professional
services.
(c) Taxation
services (CPC
863)
(1) None.           
(2) None.
(3) None, except the
following:
- commercial
presence is
allowed only in the
form of a juridical
person of the
Russian Federation.
(4) Unbound except
as indicated
in Part I
"Horizontal
commitments".
(1) None.       
(2) None.
(3) None, except
as indicated
in the column
"Limitations on
market access".
(4) Unbound
except as
indicated in
Part I
"Horizontal
commitments".

Способы поставки: 1) трансграничная поставка; 2) потребление за рубежом; 3) коммерческое присутствие; 4) присутствие физических лиц.

  Секторы или  
подсекторы
      Ограничения      
доступа на рынок
    Ограничения     
национального режима
Дополнительные
обязательства
1. Деловые     
услуги
А. Професси-
ональные услуги
(c) Услуги по
налогообложению
(CPC 863)
(1) Нет.               
(2) Нет.
(3) Нет, за
исключением следующего:
- коммерческое
присутствие разрешается
только в форме
юридического лица
Российской Федерации.
(4) Обязательства
не принимаются, кроме
указанных в части I
"Горизонтальные
обязательства".
(1) Нет.            
(2) Нет.
(3) Нет,
за исключением
указанного в колонке
"Ограничения доступа
на рынок".
(4) Обязательства
не принимаются,
кроме указанных в
части I
"Горизонтальные
обязательства".

Похожие таблицы (более ста) составлены и в отношении иных услуг, включая юридические услуги, услуги по аудиту и бухучету.

3. Пояснения к такому тексту специфических (секторальных) обязательств

3.1. Слова над таблицей.

"Способы поставки: 1) трансграничная поставка; 2) потребление за рубежом; 3) коммерческое присутствие; 4) присутствие физических лиц".

3.1.1. Эти слова указывают на различные способы поставки (оказания) услуг по налоговому консультированию.

Пункт 2 ст. I "Сфера применения и определения" ГАТС предусматривает: "Для целей настоящего Соглашения торговля услугами понимается как поставка услуг:

(a) с территории одного Члена на территорию любого другого Члена;

(b) на территории одного Члена потребителю услуг любого другого Члена;

(c) поставщиком услуг одного Члена путем коммерческого присутствия на территории любого другого Члена;

(d) поставщиком услуг одного Члена путем присутствия физических лиц Члена на территории любого другого Члена".

Как видно, ГАТС охватывает все способы международного оказания услуг, все те варианты, которые могут иметь место в ходе оказания услуг лицами из одного члена ВТО лицам из другого члена ВТО.

Далее более подробно разъясняется (в том числе на примерах из различных секторов услуг), что именно понимается под указанными четырьмя способами поставки, отмечаются особенности отдельных способов поставки с точки зрения ГАТС.

"Первая категория услуг охватывает трансграничные акции поставки услуг почтой или электронной связью [включая телефон, электронную почту, Skype, телевизионную связь (телемедицина) и т.д.], то есть информацию для потенциального иностранного потребителя... По терминологии права [Европейского] сообщества имеет место свободная активная поставка услуги.

Вторая категория охватывает предложение услуг иностранным потребителям, которые сами перемещаются, чтобы воспользоваться услугой [например, туристы]. По праву [Европейского] сообщества это свободная пассивная поставка услуг.

Третья категория охватывает предложение услуг потребителю путем постоянного присутствия и получения статуса юридического лица или определенной самостоятельности, если этого достаточно. Услуга предлагается посредством коммерческого присутствия. В данном случае поставщик услуг может создать предприятие по праву страны пребывания...; он может просто открыть отделение своего предприятия или даже ограничиться заключением соответствующего договора с торговым агентом, посредниками или представителями в стране поставки услуги.

Последняя категория охватывает случаи поставки услуг путем личного перемещения поставщика услуг за пределы страны гражданства. Такое перемещение может быть временным (мастера по ремонту, бухгалтеры, юристы) либо постоянным (штатные представители). В этом случае услуга предоставляется при личном присутствии физического лица - иностранца" <2>.

<2> Карро Д., Жюйар П. Международное экономическое право: Учебник / Пер. с фр. В.П. Серебренникова, В.М. Шумилова. М.: Междунар. отношения, 2001. С. 270 - 271.

3.1.2. Применительно к третьему способу оказания услуг очень важно указать также на то, что ст. XXVIII "Определения" ГАТС, приводя дефиницию понятия "коммерческое присутствие", не содержит закрытого перечня форм, которые можно счесть такими присутствиями: "(d) "коммерческое присутствие" означает любую форму делового или профессионального учреждения, включая посредством

(I) учреждения, приобретения или использования юридического лица или

(II) создания или использования филиала или представительства на территории члена с целью поставки услуги".

Соответственно, с точки зрения ГАТС, регистрация физического лица в России в качестве индивидуального предпринимателя или приобретение им того статуса, который необходим для ведения профессиональной деятельности, также будет необходимо считать созданием этим лицом коммерческого присутствия в России. Для рассматриваемых здесь услуг, предназначенных для мелкого бизнеса, это может иметь определенное значение.

3.1.3. Заслуживает серьезного внимания возможность создания коммерческого присутствия посредством заключения соответствующего договора, как указывалось выше, с торговым агентом, посредником или представителем в стране оказания услуги, который будет действовать от имени поставщика услуги (если такая возможность прямо не исключена в обязательствах члена ВТО).

Признается такая возможность и российскими специалистами: "Коммерческое присутствие юридического лица на территории иностранного государства... может быть непосредственным - через обособленные подразделения данного юридического лица, образованные на территории соответствующего государства, или опосредованным - через дочерние общества и физических и юридических лиц, действующих в качестве коммерческих агентов. <...>

Коммерческим агентом признается... лицо, которое от собственного имени или от имени представляемого в интересах представляемого осуществляет деятельность по заключению гражданско-правовых договоров на выполнение работ (оказание услуг). Примером коммерческого агентирования может служить деятельность страховых агентов" <3>.

<3> Постатейный комментарий к Федеральному закону "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" / Под ред. А.Н. Козырина // СПС "КонсультантПлюс" 2005.

Здесь можно провести аналогию с той концепцией "постоянного представительства", которая используется в международных договорах об избежании двойного налогообложения: если лицо в одном государстве не является агентом с независимым статусом и осуществляет деятельность от имени лица другого государства и имеет и обычно использует полномочия заключать контракты от имени второго лица, то считается, как правило, что это второе лицо с налоговой точки зрения имеет постоянное представительство в первом государстве с возможностью обложения его налогами в этом первом государстве.

Однако для рассматриваемого здесь случая этот момент не важен, так как в обязательствах России четко сказано: "(3) ...Коммерческое присутствие допускается только в форме юридического лица Российской Федерации, а также в форме представительства иностранного банка" (см. пояснения далее).

3.1.4. Существует точка зрения, согласно которой при третьем способе оказания услуг (посредством коммерческого присутствия) следует говорить не о международном оказании услуг, а об оказании услуг во внутреннем национальном обороте <4>.

<4> Philip Raworth Trade in Services. Global Regulation and the Impact on Key Service Sectors. New York: Oceana Publications, Inc., Dobbs Ferry, 2005. P. 5.

Об этом можно спорить сколько угодно, но важно другое: ГАТС объявляет такой способ оказания услуг подпадающим под ее действие, т.е. фактически признает его одним из видов международной торговли услугами. Учитывая задачу и предназначение ВТО и ГАТС, а также значение в современном обороте третьего способа оказания услуг, такой подход неудивителен.

3.1.5. Следует также обратить внимание на возможность пересечения способов оказания услуг, например третьего способа оказания услуг с четвертым: оказание услуг при помощи коммерческого присутствия в каком-либо государстве может потребовать одновременного присутствия на его территории физических лиц - иностранцев, а постоянное присутствие таких лиц на территории члена ВТО может приводить к тому, что субъект, от имени которого эти лица оказывают услуги, будет считаться имеющим в таком члене ВТО коммерческое присутствие.

Отмеченное пересечение имеет значение, например, для иностранного адвоката, решившего создать в России адвокатский кабинет: в таком случае одновременно может иметь место и создание коммерческого присутствия в России для оказания юридических услуг, и присутствие иностранного лица для оказания юридических услуг в том случае, когда такой адвокат будет оказывать их на территории России.

Данный момент также может иметь определенное значение для сферы услуг по налоговому консультированию.

3.1.6. Соответственно во 2-м и в 3-м столбцах приведенной выше таблицы цифры (1), (2), (3) и (4) означают соответствующий способ поставки услуг по налоговому консультированию.

3.1.7. Любопытно, кстати, взглянуть на следующие цифры, иллюстрирующие распределение мировой торговли услугами в абсолютных и относительных величинах (к сожалению, по состоянию - только на 1997 г.) <5>:

<5> Karsenty Guy Assessing Trade in Services by Mode of Supply / GATS 2000: New Directions in Services Trade Liberalization. Washington D.C.: Brookings Institution Press, 2000. Приводится по: Leo A. Gеnfeld, Andreas Moxnes The Intangible Globalization. Explaining the Patterns of International Trade in Services. Norwegian Institute of International Affairs. Paper N 657. 2003. P. 5.
  Способ оказания  
   Млрд. долларов США  
 Доля в процентах 
     Способ 1      
          890          
        41%       
     Способ 2      
          430          
       19,8%      
     Способ 3      
          820          
       37,8%      
     Способ 4      
          30           
       1,4%       
      Всего        
         2170          
       100%       

тыс.

долларов

США

   оборот-turnover  
   экспорт-exports  
   импорт-imports   
   сэльдо-balance    
 2008 
 2009 
 2010 
 2008 
 2009 
 2010 
 2008 
 2009 
 2010 
 2008  
 2009 
 2010 
Всего      
910181
635326
569956
377128
327311
335379
533053
308015
234577
-155925
19296 
100802
Страны СНГ 
29836 
24558 
37498 
19562 
15262 
19614 
10274 
 9296 
17884 
 9287  
 5967 
 1731 
Нидерланды 
112341
87042 
96803 
20339 
21524 
18172 
92002 
65519 
78930 
-71663 
-43995
-60458
Кипр       
88725 
64426 
67216 
52616 
43408 
50014 
36109 
21018 
17202 
 16506 
22390 
32811 
Панама     
65656 
25745 
29630 
3216  
2360  
29504 
62440 
23385 
 126  
-59224 
-21025
29378 
Соединенное
Королевство
59062 
51317 
55468 
27266 
25031 
19082 
31826 
26286 
36385 
-4560  
-1256 
-17303
Германия   
39983 
29163 
30141 
24431 
18642 
17506 
15552 
10521 
12634 
 8878  
 8121 
 4872 
США        
38955 
41025 
33697 
22803 
22531 
21165 
16152 
18494 
12532 
 6651  
 4037 
 8632 
Швейцария  
25244 
22349 
27460 
23105 
18868 
25257 
 2139 
 3481 
2203  
20967  
15388 
 23053
Виргинские 
острова,
Британские
20138 
14803 
22540 
17822 
13320 
20623 
 2316 
 1484 
 1917 
15506  
11836 
18705 
Чешская    
Республика
18092 
21230 
18616 
 875  
 783  
 999  
17217 
20447 
17617 
-16341 
-19663
-16618
Люксембург 
3410  
29734 
17132 
2877  
29293 
16887 
 533  
 441  
 245  
 2344  
28852 
 16642

Как видно, в международной торговле услугами преобладают первый и третий способы поставки.

3.1.8. Ниже также приводятся некоторые данные за 2008 - 2010 гг. о международной торговле России услугами по аудиту, бухгалтерскому учету и оптимизации налогообложения со странами СНГ и с 10 государствами - крупнейшими партнерами России по такой торговле с точки зрения ее оборота за 2010 г. (с одновременным приведением соответствующих данных за 2008 и 2009 гг.) <6> (к сожалению, данные о международной торговле России услугами только по налоговому консультированию отсутствуют).

<6> Внешняя торговля Российской Федерации услугами: External Trade in Services of the Russian Federation. 2010. Статистический сборник. Statistical Publication / Центральный банк Российской Федерации (Банк России). М., 2011. С. 166 - 167.

Экспорт услуг означает, что поставщики таких услуг находятся в России, а их потребители - за рубежом. Импорт услуг означает, что поставщики таких услуг находятся за рубежом, а их потребитель - в России. Очень любопытно, что в число крупнейших партнеров России по торговле услугами по аудиту, бухгалтерскому учету и оптимизации налогообложения входят Кипр, Панама и Чехия. Не исключено, что на самом деле за такими услугами скрываются иные финансовые операции.

3.2. Первый столбец "Секторы или подсекторы".

----------------------------------------¬
¦Секторы или подсекторы ¦
+---------------------------------------+
¦1. Деловые услуги. ¦
¦А. Профессиональные услуги. ¦
¦ ¦
¦(с) Услуги по налогообложению (CPC 863)¦
L----------------------------------------

3.2.1. В первом столбце содержится указание на вид услуг, а именно на услуги по налоговому консультированию, к оказанию которых Россия обязалась допускать лиц из членов ВТО.

5.1. Как известно, дать такое универсальное определение понятия "услуги" для целей определения пределов применимости правил ВТО, которое было бы не образным <7> или экономическим <8>, а юридически корректным и которое устроило бы всех членов ВТО и всех лиц, оказывающих различные виды услуг, на современном этапе развития права и международной торговли вряд ли возможно: этим понятием охватываются слишком разнообразные и разноплановые виды деятельности, и, исходя из специфики многих из них, можно предлагать различные трактовки данного понятия.

<7> Можно, например, сослаться на "опубликованное в журнале Economist и широко цитируемое в экономической литературе определение: "Услуга - это все, чем торгуют, но что не может упасть вам на ногу" (Данилова Е.В. ВТО: регулирование торговли услугами. М.: Академкнига, 2003. С. 9).
<8> А. Смит говорил о работе, которая "состоит в услугах, следы которых исчезают в самый момент выполнения их; она не овеществляется или не реализуется в каком-либо могущем быть проданным товаре, который мог бы возместить стоимость ее заработной платы и содержания" (Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.; Л.: Государственное социально-экономическое издательство, 1935. Том II. С. 221). "Услуга может быть определена как изменение материальных условий лица или товара, принадлежащего какой-либо экономической единице, с предварительного согласия первого лица или экономической единицы" (Hill T.P. On goods and services // Review of Income and Wealth. 1977, December. Vol. 23. P. 316 (цитируется по: Данилова Е.В. ВТО: регулирование торговли услугами. М.: Академкнига, 2003. С. 10). В России для целей внутринационального федерального статистического наблюдения используется следующее определение понятия "услуги": "Под услугами понимаются полезные результаты производственной деятельности, удовлетворяющие определенные потребности граждан, но не воплощающиеся в материально-вещественной форме, на которую могли бы распространяться права собственности. Оказание платных услуг - это производимая по заказу потребителей деятельность на возмездной основе, приводящая к изменению местоположения или состояния принадлежащих потребителю предметов либо к изменению состояния самого потребителя" (ч. 1 п. 3 указаний по заполнению в формах федерального статистического наблюдения показателя "Объем платных услуг населению" (утв. Приказом Федеральной службы государственной статистики от 23 июля 2009 г. N 147)).

"...В последнее время отличить услуги от других товаров становится все более сложно, т.к. наряду с традиционными для международной торговли услугами (финансовыми, транспортными, страховыми) все большее значение приобретают такие специализированные услуги, как проектно-конструкторские, строительные и монтажные работы, подготовка программного обеспечения и технического обслуживания вычислительной техники, маркетинг и т.п.

Одним из критериев для определения услуг принимается то, что торговля услугами отличается от торговли другими товарами тем, что последние могут быть физически перемещены через границу и проходят таможенную обработку. Таким образом, услуги являются товаром, который в силу своей специфики не проходит через таможенный контроль и не может быть оформлен грузовой таможенной декларацией" <9>. Само собой разумеется, что такой подход к услугам носит скорее экономический и описательный характер, нежели строго юридический.

<9> Классификатор услуг во внешнеэкономической деятельности, утв. Госкомстатом СССР в 1991 г. // СПС "Гарант".

Далее, можно ли считать надлежащим с юридической точки зрения следующее, например, определение, которое дается в официальном издании ЦБ РФ: "Услуги - результат разнородной деятельности, осуществляемой производителями по заказу потребителей и обычно ведущей к изменению состояния единиц, потребляющих эти услуги, при этом момент завершения производства услуг совпадает с моментом предоставления этих услуг потребителям" <10>? Думается, что нет: оно слишком невнятно и уязвимо для критики.

<10> Внешняя торговля Российской Федерации услугами: External Trade in Services of the Russian Federation. 2010. Статистический сборник. Statistical Publication / Центральный Банк Российской Федерации (Банк России). М., 2011. С. 11.

Впрочем, универсальное определение понятия "услуга" совсем не является необходимым для решения практических задач регулирования и учета международной торговли услугами. Для решения таких задач гораздо важнее перечень конкретных услуг и их описание: без последнего возникали бы постоянные споры по поводу определения того, к каким видам услуг следует относить ту или иную деятельность.

3.2.2. Именно поэтому сегодня в ВТО используется перечень различных конкретных видов услуг, который описывается чуть ниже. При этом есть и еще одна причина того, почему в ГАТС не используется универсальное определение понятия "услуга": благодаря этому ГАТС обретает свойство потенциальной тотальной применимости в отношении самых разных видов человеческой деятельности. Сегодня же применимость ГАТС ограничивается положениями такого перечня.

Итак, для перечисления различных конкретных видов услуг в ВТО используется "Классификационный перечень секторов услуг" <11> (далее для удобства - Классификатор ГАТС).

<11> Services Sectoral Classification List. World Trade Organization. Note by the Secretariat. MTN.GN S/W/120, 10 July 1991 (www.wto.org/ english/ tratop_e/ serv_e/ serv_e.htm). Официального перевода данного Классификатора на русский язык пока не существует. Неофициальный перевод приводится, в частности, в следующей работе: Данилова Е.В. ВТО: регулирование торговли услугами. М.: Академкнига, 2003. С. 87 - 95.

В Классификаторе ГАТС услуги сгруппированы по следующим 12 последовательно пронумерованным секторам:

  1. Деловые услуги.
  2. Услуги в области связи и передачи информации.
  3. Строительные и связанные с ними инжиниринговые услуги.
  4. Дистрибьюторские услуги.
  5. Образовательные услуги.
  6. Услуги, связанные с защитой окружающей среды.
  7. Финансовые услуги.
  8. Услуги, связанные со здравоохранением и социальным обеспечением (кроме перечисленных в секторе 1Ah-j).
  9. Туризм и услуги, связанные с путешествиями.
  10. Услуги по организации досуга, культурных и спортивных мероприятий (кроме аудиовизуальных услуг).
  11. Транспортные услуги.
  12. Прочие услуги, не включенные в иные секторы.

Эти секторы подразделяются на подсекторы, обозначаемые заглавными латинскими буквами в их алфавитном порядке. Наконец, и сами эти подсекторы делятся на свои подсекторы, обозначаемые строчными латинскими буквами в их алфавитном порядке. Количество последних подсекторов составляет 155.

Соответственно в первом столбце приведенной выше таблицы указывается на подсектор "c" ("Услуги по налогообложению") подсектора A "Профессиональные услуги" сектора 1 "Деловые услуги".

В подсекторе A "Профессиональные услуги" фигурируют также, например, юридические, архитектурные, медицинские, ветеринарные услуги и некоторые иные.

3.2.3. Но и это еще не все. Сам Классификатор ГАТС очень небольшой - всего несколько страниц. Его основная задача - краткое перечисление видов услуг, но не их описание. В таблице обязательств России также содержится только перечисление видов/подвидов услуг.

Задача же более подробного их описания решается за счет того, что в Классификаторе ГАТС содержатся ссылки на группы (коды) "Предварительной классификации основных продуктов" (Provisional Central Product Classification), утвержденной Статистической комиссией ООН на ее 25-й сессии в феврале 1989 г. <12> (далее - CPC). Да и сам Классификатор ГАТС, кстати, также составлен на основе "Предварительной классификации основных продуктов".

<12> Предварительная классификация основных продуктов // Статистические документы. Серия М. N 77. Департамент международных экономических и социальных вопросов. Статистическое управление Организации Объединенных Наций. Нью-Йорк: Организация Объединенных Наций, 1991. 257 с. (документ ST/ ESA/ STAT/ SER.M/77, в продаже под номером R.91.XVII.7). Текст этой классификации на английском языке см.: http:// unstats.un.org/ unsd/ cr/ registry/ regcsasp?Cl=9&Lg=1.

Соответственно без обращения к Классификатору ГАТС и CPC до конца понять обязательства любой страны по ГАТС и сам механизм действия ГАТС невозможно.

Ввиду этого указание в первом столбце "CPC 863" является отсылкой к группе (коду) 863 CPC.

Ниже приводится полное содержание этой группы (кода) 863 CPC <13>.

<13> Предварительная классификация основных продуктов // Статистические документы. Серия М. N 77. Департамент международных экономических и социальных вопросов. Статистическое управление Организации Объединенных Наций. Нью-Йорк: Организация Объединенных Наций, 1991. С. 108, 204.
 Группа
 Класс
Подкласс
                  Наименование                  
  863  
 8630 
        Услуги в области налогообложения        
  86301 
Услуги по планированию налога на предпринимателя
и консультативные услуги.
Консультативные услуги предприятиям относительно
организации своих вопросов с целью сведения к
минимуму воздействия налогообложения на их
доходы путем извлечения всех преимуществ от
скидок и льгот, предоставляемых законом.
Исключение: аналогичные консультативные услуги в
области различных налоговых деклараций и
отчетов, оказываемые клиенту, классифицированы
в подклассе 86302 ("Услуги по подготовке и
обзору налога на предпринимателя")
  86302 
Услуги по подготовке и проверке корпоративного  
налога.
Услуги предприятиям, состоящие в подготовке или
проверке различных деклараций и отчетов,
требуемых в соответствии с законодательством и
правилами регулирования подоходного налога, и их
защите, если они оспариваются налоговыми
властями. Сюда могут также включаться вопросы
планирования и контроля налогов.
Исключение: консультативные услуги по
планированию налогов, не связанные с услугами
по подготовке или проверке деклараций и отчетов,
классифицированы в подклассе 86301 ("Услуги по
планированию налога на предпринимателя и
консультативные услуги")
  86303 
Услуги по подготовке и планированию личного     
подоходного налога
Консультативные услуги отдельным лицам по
способам сведения к минимуму воздействия
подоходного налога на их доходы путем
использования преимуществ от всех скидок и
льгот, предоставляемых законом, и/или по
подготовке деклараций и отчетов, требуемых в со-
ответствии с налоговым законодательством и
правилами регулирования
  86309 
Прочие услуги, связанные с налогообложением.    
Услуги, состоящие в оказании помощи предприятиям
в планировании и контроле налогов, кроме
подоходного налога, и в подготовке всей
документации, требуемой законодательством

Нельзя не отметить, что некоторые формулировки в CPC могут показаться с точки зрения российской действительности неточными или даже странными. И это легко объяснить: во-первых, CPC является общим для всех членов ООН унифицированным актом, который не может не быть самым общим, чтобы оказаться подходящим для всех (национальная специфика в нем неприемлема); во-вторых, некоторые неточности могли закрасться в него в ходе перевода с английского языка на русский (так, в русском переводе название услуг в части второй CPC может отличаться от их названия в части третьей CPC).

3.2.4. Соответственно Россия обязуется допустить иностранных лиц из членов ВТО к оказанию всех видов услуг, указанных в группе (кода) 863 CPC, любым из четырех указанных выше способов на условиях, которые будут объяснены ниже.

3.2.5. Крайне важно подчеркнуть, что услуги по налоговому консультированию, не перечисленные в группе (коде) 863 CPC, не подпадают под обязательства России. Это означает, что Россия может установить любые ограничения в отношении их оказания иностранными лицами.

3.3. Второй столбец "Ограничения доступа на рынок".

------------------------------------------------------------¬
¦Ограничения доступа на рынок ¦
+-----------------------------------------------------------+
¦(1) Нет ¦
¦(2) Нет ¦
¦(3) Нет, за исключением следующего: ¦
¦- коммерческое присутствие разрешается только в форме ¦
¦юридического лица Российской Федерации. ¦
¦(4) Обязательства не принимаются, кроме указанных в части I¦
¦"Горизонтальные обязательства" ¦
L------------------------------------------------------------

3.3.1. В данном столбце (при чтении нижеизлагаемого имеет смысл иметь перед глазами текст из такого столбца) указывается последовательным образом, разрешает ли Россия лицам из членов ВТО оказание услуг по налоговому консультированию в России/применительно к получателям в России/из России каждым из четырех указанных выше способов. Иными словами, речь идет о решении вопроса о принципиальной возможности доступа иностранных лиц в сферу (на рынок) услуг по налоговому консультированию.

Итак, далее соответствующие обязательства России в связи с доступом на российский рынок услуг по налоговому консультированию будут рассмотрены применительно к каждому из четырех способов поставки: 1) трансграничная поставка; 2) потребление за рубежом; 3) коммерческое присутствие; 4) присутствие физических лиц.

3.3.2. Слово "[Ограничений] Нет" ("None") означает, что Россия берет на себя обязательства не устанавливать какие-либо дополнительные ограничения в отношении соответствующего способа оказания услуг по налоговому консультированию иностранными лицами из членов ВТО, т.е. означает невозможность установления Россией дополнительных ограничений для их оказания иностранными лицами из членов ВТО в будущем. "Сектор услуг полностью либерализован, если в колонках, посвященных ограничениям, имеется указание "Ограничений нет" <14>.

<14> Шумилов В.М. Всемирная торговая организация: право и система. М.: Велби; Проспект, 2006. С. 163.

Однако тут важно понимать, что "Нет" ("None") не означает, что вводить ограничения для иностранных лиц из других членов ВТО вообще будет нельзя: их установление вполне допустимо, но только с учетом принципа "национального режима", т.е. для иностранных лиц можно будет устанавливать любые ограничения, однако лишь при условии, что точно такие же ограничения будут действовать и для российских лиц (с учетом сказанного ниже в п. 3.3.7).

1. Трансграничная поставка.

3.3.3. Поэтому "(1) Нет" означает, что иностранные лица будут иметь право без ограничений быть допущенными к оказанию услуг по налоговому консультированию любым лицам в России трансграничным образом, т.е. по почте, телефону, электронной почте, Skype и т.д. При этом получателями таких услуг в России могут быть как российские, так и иностранные лица, как физические лица, так и юридические, в том числе государственные учреждения. Никакие ограничительные меры на допуск к оказанию этих услуг первым способом Россия в свете указания "(1) Нет" будет вводить не вправе, включая ограничения на использование Интернета (с учетом сказанного ниже в п. 3.3.7).

При этом под "мерами" понимаются любые меры в России (как на государственном уровне (Федерация и субъекты Федерации), так и на муниципальном уровне) в форме закона, постановления, правила, процедуры, решения (в том числе судебного), административного действия или в любой другой форме. Более того, не имеет значения, какого характера эти меры: гражданско-правовые, налоговые, уголовные, технические и т.д.

2. Потребление за рубежом.

3.3.4. "(2) Нет" означает, что иностранные лица будут иметь право без каких-либо ограничений быть допущенными к оказанию услуг по налоговому консультированию любым лицам из России, которые сами будут перемещаться в государство поставщика услуг, чтобы воспользоваться услугой. Соответственно Россия не будет вправе вводить какие-либо ограничения на выезд лиц из России в иностранное государство для получения таких услуг (с учетом сказанного ниже в п. 3.3.7).

3. Коммерческое присутствие.

3.3.5. "(3) Нет, за исключением следующего:

- коммерческое присутствие разрешается только в форме юридического лица Российской Федерации" означает, что иностранные лица из членов ВТО будут вправе быть допущенными к оказанию услуг по налоговому консультированию на территории России только через учреждаемое ими в России юридическое лицо. Создание филиалов, представительств или использование таких форм коммерческого присутствия, как заключение соответствующего договора с торговым агентом, посредником или представителем, в России исключается. Однако если иностранное лицо из члена ВТО решит учредить в России юридическое лицо для оказания услуг по налоговому консультированию на территории России, то никакие ограничения в отношении такого учреждения вводиться не должны, включая ограничения визового характера для прибытия иностранных лиц в Россию для осуществления регистрационных процедур (с учетом сказанного ниже в п. 3.3.7).

4. Присутствие физических лиц.

3.3.6. "Обязательства не принимаются [Unbound], кроме указанных в части I "Горизонтальные обязательства" означает, что Россия не берет на себя обязательства не устанавливать какие-либо ограничения в отношении четвертого способа оказания услуг по налоговому консультированию, т.е. означает возможность установления Россией любых ограничений для иностранных лиц из членов ВТО по их допуску к оказанию таких услуг четвертым способом в будущем. Исключения из этого, т.е. ограничители для дискреции России, содержатся в части "Горизонтальные обязательства", приводятся и объясняются ниже в разделе 5.

"Отсутствие обязательств означает, что после присоединения к ВТО в этих секторах могут применяться любые ограничения для иностранных услуг и поставщиков услуг, вплоть до полного закрытия рынка" (из пояснений переговорщиков относительно хода переговорного процесса по вступлению России в ВТО (февраль 2007 г.)) <15>.

<15> URL: http:// rgwto.com/ wto.asp?id= 3672&doc_id= 52027.

Является очевидным, что такой подход в современном мире продиктован весьма жесткой визовой и миграционной политикой государств.

3.3.7. Впрочем, надо понимать, что согласно, например, ст. XIV "Общие исключения" ГАТС Россия все же будет иметь право ограничить оказание услуг по налоговому консультированию иностранными лицами из членов ВТО, если это будет необходимо:

(a) для защиты общественной морали или поддержания общественного порядка;

(b) для защиты жизни или здоровья людей, животных или растений;

(c) для соблюдения законов или правил, которые соответствуют положениям ГАТС, включая законы и правила, имеющие отношение к:

(I) предотвращению вводящей в заблуждение или недобросовестной практики или последствий несоблюдения контрактов в области услуг;

(II) защите от вмешательства в частную жизнь отдельных лиц при обработке и распространении сведений личного характера и защите конфиденциальности сведений о личной жизни и счетов;

(III) безопасности;

(d) для справедливого или эффективного обложения или сбора прямых налогов в отношении услуг или поставщиков услуг из других членов ВТО;

(e) для соблюдения соглашения о предотвращении двойного налогообложения или положений о предотвращении двойного налогообложения в каком-либо другом международном соглашении или договоренности, которыми связана Россия.

Кроме того, на основании ст. XIV-bis "Исключения по соображениям безопасности" ГАТС ничто не может воспрепятствовать России предпринимать любые действия в связи со сферой услуг по налоговому консультированию, которые она считает необходимыми для защиты важнейших интересов своей безопасности:

(I) относящиеся к поставке услуг, осуществляемых прямо или косвенно с целью снабжения военного учреждения;

(II) относящиеся к расщепляющимся или термоядерным материалам или к материалам, из которых они получены;

(III) принятые во время войны или в других чрезвычайных обстоятельствах в международных отношениях или связанные с выполнением обязательств России в соответствии с Уставом ООН в целях сохранения международной безопасности и мира.

Однако возможности применять такие ограничения в праве ВТО толкуются достаточно узко и всегда исходя из презумпции желательности либерализации допуска иностранных лиц в те или иные секторы услуг.

3.4. Третий столбец "Ограничения национального режима".

----------------------------------------------------¬
¦Ограничения национального режима ¦
+---------------------------------------------------+
¦(1) Нет. ¦
¦(2) Нет. ¦
¦(3) Нет, за исключением указанного в колонке ¦
¦"Ограничения доступа на рынок". ¦
¦(4) Обязательства не принимаются, кроме ¦
¦указанных в части I "Горизонтальные обязательства".¦
L----------------------------------------------------

3.4.1. В данном столбце (при чтении нижеизлагаемого имеет смысл иметь перед глазами текст из такого столбца) речь идет уже об обязательствах России в отношении обращения с иностранными лицами из членов ВТО, после того как они уже допущены в сферу услуг по налоговому консультированию.

Образно говоря, второй столбец имеет дело с вопросом, открывать ли дверь, а третий - как обращаться с гостем, когда дверь уже открыта и он впущен в дом.

3.4.2. Слово "Нет" означает, что Россия берет на себя обязательства не устанавливать какие-либо ограничения в отношении правового статуса или правил, относящихся к деятельности иностранных лиц из членов ВТО в ходе оказания ими услуг по налоговому консультированию.

Следует подчеркнуть, что речь идет не только о тех положениях (ограничениях), которые регламентируют сам процесс оказания услуг, но и о различных относящихся к такому процессу налоговых, процедурных правилах и т.д.

Важно также отметить, что речь здесь идет о действии в России принципа национального режима. Это означает, что если Россия решит как-то ограничить правовой статус или ужесточить правила, относящиеся к деятельности российских лиц в ходе оказания ими услуг по налоговому консультированию (ввести, например, квалификационные требования: стаж сотрудников, получение ими образования и т.д.), то аналогичные ограничения/ужесточения она будет вправе применять и в отношении иностранных лиц.

3.4.3. Поэтому "(1) Нет" означает, что правовой статус иностранных лиц или правила, относящиеся к оказанию ими услуг по налоговому консультированию любым лицам в России трансграничным образом, т.е. по почте, телефону, электронной почте, Skype и т.д., не могут быть определены Россией хуже, нежели статус/правила, установленные в России в отношении оказания услуг по налоговому консультированию российскими лицами точно таким же первым способом (с учетом сказанного ниже в п. 3.4.7).

3.4.4. "(2) Нет" означает, что правовой статус иностранных лиц или правила, относящиеся к оказанию ими услуг по налоговому консультированию любым лицам из России, которые сами будут перемещаться в государство поставщика услуг, чтобы воспользоваться услугой, не могут быть определены Россией хуже, нежели статус/правила, установленные в России в отношении оказания услуг по налоговому консультированию российскими лицами точно таким же вторым способом (с учетом сказанного ниже в п. 3.4.7).

3.4.5. "(3) Нет", за исключением указанного в колонке "Ограничения доступа на рынок" означает, что, после того, как иностранные лица из членов ВТО будут допущены к оказанию услуг по налоговому консультированию на территории России только через учреждаемое ими в России юридическое лицо (но не через филиал, представительство и т.д.), правовой статус этих лиц и правила, относящиеся к оказанию ими услуг по налоговому консультированию через такое юридическое лицо, не могут быть определены Россией хуже, нежели статус/правила, установленные в России в отношении оказания услуг по налоговому консультированию российскими юридическими лицами (с учетом сказанного ниже в п. 3.4.7).

3.4.6. "(4) Обязательства не принимаются [Unbound], кроме указанных в части I "Горизонтальные обязательства" означает, что Россия не берет на себя обязательства не устанавливать какие-либо ограничения в отношении четвертого способа оказания услуг по налоговому консультированию в отношении правового статуса иностранных лиц или правил, относящихся к оказанию ими услуг по налоговому консультированию, т.е. означает возможность установления Россией любых ограничений для иностранных лиц из членов ВТО в отношении их статуса и правил, относящихся к оказанию ими услуг по налоговому консультированию четвертым способом.

Также является очевидным, что такой подход в современном мире продиктован весьма жесткой визовой и миграционной политикой государств.

3.4.7. Сказанное выше в п. 3.3.7 является применимым mutatis mutandis и в данном случае.

4. Предшествующие редакции обязательств России применительно к услугам по налоговому консультированию

4.1. В проекте обязательств, предложенных Россией к обсуждению другим членам ВТО в 1999 г., указание на услуги по налоговому консультированию отсутствовало. Это означало, что Россия на тот момент не была готова взять на себя какие-либо обязательства по допуску иностранных лиц из членов ВТО в сферу оказания таких услуг.

4.2. В проекте обязательств, предложенных Россией к обсуждению другим членам ВТО в 2001 г., указание на услуги по налоговому консультированию появилось. От приведенного выше текста предложенные к обсуждению обязательства отличались только тем, что применительно к третьему способу поставки во втором и третьем столбцах указывалось "None", т.е. это было более благоприятным для иностранных поставщиков услуг по налоговому консультированию.

Как видно, в финальном варианте Россия сохранила за собой право ввести для них ограничения применительно к этому третьему способу. Однако повторим еще раз: чтобы такое ограничение стало действующим, оно должно быть зафиксировано в действующем законодательстве России. Пока оно не зафиксировано. Маловероятно, что оно будет введено даже в отдаленном будущем.

5. Горизонтальные обязательства России, имеющие значение для сферы оказания услуг по налоговому консультированию

В обязательствах России под горизонтальными обязательствами понимаются те, которые относятся вообще к любым видам услуг, включая услуги по налоговому консультированию.

Эти горизонтальные обязательства касаются следующих вопросов:

Из всего перечисленного для услуг по налоговому консультированию имеют значение только два обязательства: в отношении типов коммерческого присутствия в России (т.е. речь идет о третьем способе поставки в отношении любых видов услуг), а также в отношении присутствия в России физических лиц (т.е. речь идет о четвертом способе поставки в отношении любых видов услуг).

Понять содержание таких горизонтальных обязательств в свете объясненной выше методики чтения таблиц с обязательствами России совсем несложно.

 Секторы или 
подсекторы
 Ограничения доступа  
на рынок
      Ограничения      
национального режима
Дополнительные
обязательства
Типы         
коммерческого
присутствия
(3) Представительствам
не разрешается
осуществлять любую
коммерческую
деятельность, включая
оказание услуг.
Обязательства не
принимаются в
отношении
коммерческого
присутствия через
учреждение, приобре-
тение или поддержание
деятельности
некоммерческой
организации (если иное
предусмотрено в
обязательствах
настоящего Перечня,
относящихся
к специфическим
секторам)
(3) Обязательства не   
не принимаются
в отношении
коммерческого
присутствия через
учреждение,
приобретение или
поддержание деятельно-
сти некоммерческой
организации (если иное
не предусмотрено в
обязательствах
настоящего Перечня,
относящихся к
специфическим
секторам)

Что же касается присутствия в России физических лиц, то Россия, по соображениям иммиграционной и визовой политики, сохранила за собой право вводить для иностранных физических лиц любые ограничения, за исключением следующих:

А. Внутрифирменный перевод. В отношении внутрифирменного перевода срок временного въезда и пребывания физических лиц, не являющихся гражданами России и въезжающих с целью:

a) поставки услуг посредством коммерческого присутствия на территории России, установлен максимум в 3 года (с возможным продлением) при условии, что указанные физические лица:

b) представления интересов юридического лица другого члена ВТО, осуществляющего данный внутрифирменный перевод, посредством представительства на территории России, установлен максимум в 3 года (с возможным продлением) при условии, что такие физические лица:

В отношении внутрифирменного перевода в представительство общее число физических лиц (включая руководителя представительства) не должно превышать 5, а в отношении банковской деятельности - не должно превышать 2.

В этом контексте под ключевым персоналом понимаются следующие категории физических лиц:

Главным бухгалтером или лицом, осуществляющим его функции, может быть только физическое лицо, постоянно проживающее на территории России и имеющее российский квалификационный аттестат профессионального бухгалтера.

В. Деловые посетители. Срок максимум 90 дней включительно установлен в отношении временного въезда и пребывания на территории России физических лиц, не являющихся российскими гражданами, с целью:

6. Изъятия из принципа "наиболее благоприятствуемой нации", имеющие значение для сферы оказания услуг по налоговому консультированию

6.1. Принцип "наиболее благоприятствуемой нации" означает в данном случае, что если Россия предоставит какой-то благоприятный правовой режим для лиц из одного члена ВТО (именно для иностранных лиц, а не для своих физических и юридических лиц), то он должен автоматически действовать и для иностранных лиц из любого другого члена ВТО. Как правило, такой правовой режим предоставляется заключаемым Россией международным договором.

6.2. Однако любое государство в ходе переговоров по вступлению в ВТО вправе составить список услуг, на которые этот принцип распространяться не будет. Имеется такой список и у России. В нем изъятия касаются только услуг в области связи и передачи информации, услуг в области образования, а также транспортных услуг.

При этом еще два изъятия относятся ко всем без исключения видам услуг. Понять их содержание несложно: сначала описывается благоприятная мера, которую Россия может ввести для лиц из какого-то члена ВТО, затем указывается, что это за страна - член ВТО, потом приводится срок, в течение которого такая мера будет действовать, и, наконец, объясняется, чем обусловливается необходимость в такой мере. Соответственно лица из стран, с которыми упомянутые соглашения Россией не будут заключены, не будут вправе претендовать на применение к ним таких благоприятных мер.

Секторы или
подсекторы
 Описание меры, 
указывающее ее
несоответствие
со статьей II
[ГАТС]
Страна или     
страны, к
которым мера
применяется
Предполагаемая 
продолжитель-
ность
Условия,       
создающие
необходимость
для изъятия из
принципа
"наиболее
благопри-
ятствуемой
нации"
Все секторы
Меры, касающиеся
инвестиционной
деятельности и
доступной их
защиты
Все стороны по 
существующим
и будущим
соответствующим
соглашениям
которые могут
быть заключены
Неопределенная 
Меры нацелены  
на формирование
правовых рамок
для взаимной
защиты
инвестиций и
содействия им.
Все        
секторы/
присутствие
физических
лиц
Меры,           
основанные на
существующих
и будущих
соглашениях с
целью
обеспечения
перемещения
физических лиц,
поставляющих
услуги
Стороны по     
Соглашению
о партнерстве
и сотрудничес-
тве между
Российской
Федерацией и
Европейским
сообществом и
их государства-
ми-участниками,
подписанному
24 июня
1994 г., с
будущими
дополнениям и;
страны СНГ.
Неопределенная 
Меры нацелены  
на
прогрессивную
либерализацию
(торговли
услугами)
между
Российской
Федерацией и
ее
региональными
торговыми
партнерами

7. Сравнение обязательств России применительно к услугам по налоговому консультированию с обязательствами стран БРИКС. Общая оценка таких обязательств России

7.1. Содержание таких обязательств является очень благоприятным для иностранных поставщиков услуг по налоговому консультированию.

7.2. Некоторое удивление у иностранных поставщиков услуг по налоговому консультированию может вызвать то, что в отношении такого вида услуг, как юридические услуги, Россия, в отличие от услуг по налоговому консультированию, не ввела применительно к третьему способу поставки ограничение "коммерческое присутствие разрешается только в форме юридического лица Российской Федерации". Как известно, услуги в области налогообложения могут переплетаться с юридическими услугами, а инструменты разграничения в России первых от вторых практически отсутствуют.

7.3. Любопытно отметить, что из других стран БРИКС, с которыми часто сравнивают Россию, Индия и Бразилия отказались брать на себя в отношении услуг по налоговому консультированию какие-то обязательства по допуску к их оказанию иностранных лиц из членов ВТО.

ЮАР взяла на себя обязательства не устанавливать ограничения по первому, второму и третьему способу поставки, но оговорила, что услуги по налоговому консультированию не могут иметь характера юридических услуг.

Что же касается Китая, то он обязался не вводить никаких ограничений на первый способ поставки (как во втором, так и в третьем столбцах) и отказался брать обязательства по второму и четвертому способу поставки (как во втором, так и в третьем столбцах, т.е., например, китайцам может быть запрещено ехать в Сингапур за получением таких услуг).

Что же касается третьего способа поставки, то Китай в отношении доступа на свой рынок указал: "Иностранным бухгалтерским фирмам, которые отвечают следующим условиям, может быть разрешено открывать филиалы в экономически развитых районах Китая:

а) с профессиональным персоналом [т.е. исключая технический персонал] не менее 200 человек;

б) с годовым доходом от бизнеса не менее чем 20 миллионов долларов США".

В отношении третьего способа поставки применительно к ограничениям национального режима Китай сделал следующую оговорку: "Квалификация иностранных профессионалов, нанятых представительствами, будет проверяться и признаваться Министерством финансов Китая".

7.4. Учитывая то, что сфера услуг по налоговому консультированию является для лиц из некоторых развитых членов ВТО крайне интересной/прибыльной, можно сделать вывод о том, что после получения Россией статуса члена ВТО не исключен достаточно постепенный приход в Россию новых "игроков" в такую сферу (привлечение ими клиентов из России), что усилит в ней конкуренцию. Скорее всего, такие игроки придут в Россию вслед за своими иностранными клиентами, хотя не исключено, что они будут искать клиентов в России заново.

Учитывая мощь общеизвестных западных структур, занимающихся услугами по налоговому консультированию, несложно предположить, что они сосредоточатся на обслуживании крупного и среднего бизнеса, тогда как российским лицам останется, скорее всего, обслуживать мелкий/средний бизнес (учитывая особенности России, исключения, конечно же, возможны).

7.5. Также является очевидным отсутствие у России "запаса прочности" применительно к дальнейшим переговорам в рамках ВТО в отношении российской сферы услуг по налоговому консультированию (как известно, каждый член ВТО обязан вести такие переговоры с целью все большего допуска иностранных лиц на свои рынки (см. выше п. 1.9)).

7.6. Из содержания рассмотренных выше обязательств России в их сравнении с действующим сегодня в России регулированием в отношении оказания иностранными лицами услуг по налоговому консультированию не вытекает необходимость внесения каких-либо серьезных изменений в такое регулирование. Ввиду этого после вступления России в ВТО каких-либо серьезных изменений в таком регулировании ожидать не приходится: оно и так очень либеральное.

Однако в будущем российские власти будут иметь право запретить иностранным лицам из других членов ВТО создание филиалов и представительств (или использование таких форм коммерческого присутствия, как заключение соответствующего договора с торговым агентом, посредником или представителем в России) для оказания услуг по налоговому консультированию.