Мудрый Юрист

Налоговые правовые позиции судов: теория, практика, перспектива *

<*> Рецензия на книгу: Власенко Л.В. Налоговые правовые позиции судов: теория и практика. М.: Норма; Инфра-М, 2011. 160 с.

Баранов В.М., доктор юридических наук, профессор.

Казанцев Н.М., доктор юридических наук, профессор.

Сфера налоговых правоотношений является одной из наиболее сложных сторон правовой и экономической действительности, что обусловлено сверхдинамичным развитием российского налогового законодательства, оптимизацией регулятивной и охранительной функций права. При этом развитие юридической налоговой практики, ее эффективность во многом предопределяются качеством налоговых правовых позиций судов и иных судебных и несудебных органов. Все это говорит в пользу актуальности исследования практики судебных органов, складывающейся в сфере налоговых правоотношений, и прежде всего такого ее феномена, как налоговые правовые позиции.

В отечественной юридической науке понятие "правовая позиция" появилось в конституционном праве главным образом в связи с развитием конституционного правосудия в Российской Федерации и в настоящее время нашло определенное теоретическое осмысление. Между тем в рамках судебной системы России налоговые правовые позиции формулируются в первую очередь в практике арбитражных судов. Однако их природа и правовые свойства юридической наукой исследованы довольно слабо. Рецензируемая книга восполняет имеющийся как в науке налогового права, так и в общей теории права пробел.

Автор исходит из того, что применение налоговых юридических норм судами - важнейшая составляющая налоговой правореализации и формирующаяся в этой сфере судебная практика - необходимый атрибут налоговой правоприменительной деятельности, динамика которой определяется качеством налоговых правовых позиций судов. Этой проблеме и посвящена монография. В юридической литературе налоговым правовым позициям судов, как правило, уделяется внимание в связи с действием конкретной юридической нормы или группы норм. Однако комплексному научному исследованию налоговые правовые позиции судов пока не подвергались.

Вполне оправданной представляется цель книги - всестороннее изучение в современной правоприменительной деятельности доктринальных основ судебных налоговых правовых позиций: природы, функций, разновидностей и др. Для достижения указанной цели был поставлен ряд задач, многие из которых успешно решены в рамках проведенного исследования.

Структура книги отражает авторский замысел и позволяет органично соединить анализ теоретических вопросов законодательства и судебной практики с конкретными предложениями.

Свидетельством фундаментальности подхода к поставленной проблеме и глубины научного исследования является использованная автором литература. Л.В. Власенко анализирует не только монографическую и учебную литературу по данной проблеме, но и широкий круг публикаций в научной периодике. При этом рассматриваются работы, имеющие косвенное отношение к указанной проблеме, касающиеся периферийных ее аспектов и сегментов, что позволяет выявить и раскрыть ряд слабо исследованных проблем (например, конкуренции налоговых правовых позиций). Автором также исследуются нормативные правовые акты, регулирующие анализируемые отношения, что повышает объективность и научность проведенного исследования. Заметим также, что профессиональная деятельность автора и опыт работы в арбитражном суде позволяют опереться на большой массив современной судебной практики. Тем самым теоретические выводы, к которым автор монографии приходит в результате исследования, получают подтверждение, иллюстрируются, демонстрируются на конкретных примерах.

Начинается исследование с анализа природы правовых позиций, требований к их качеству и соотношения с категорией "судебный прецедент". Справедливо отмечается, что проведенные в юридической науке исследования свидетельствуют о том, что термин "позиция" используется в смысле характеристики положения (или расположения) чего-то в натуральной природе. В мыслительной деятельности - это мнение или точка зрения. В юридической науке данная категория востребована как продукт мыслительной деятельности. Л.В. Власенко исходит из обоснованного в философской и теоретико-правовой литературе мнения о том, что правовые позиции имеют логико-языковую природу, представляют собой результат мыслительной деятельности человека; справедливо и то, что правовая позиция есть высказывания и выводы, которые являются ее содержанием. Налоговые правовые позиции - разновидность правовых, поэтому общий вывод распространяется и на них.

Особенности формирования налоговых правовых позиций проявляются в требованиях к их формулированию или созданию, которые можно подразделить на логико-языковые и графические. Определенное внимание уделяется такой актуальной теме современного правоведения, как соотношение понятий "судебный прецедент" и "налоговая правовая позиция суда". Автор, не являясь сторонником категоричного отношения к абсолютной зависимости решений судов от акта вышестоящей судебной инстанции, делает вывод о том, что судебный прецедент и правовая позиция суда не одно и то же, а лишь в определенной мере совпадающие понятия. Под судебным прецедентом признается решение суда в целом. Правовая позиция суда по налоговому спору есть лишь система суждений, высказываний в связи с обоснованием применения соответствующей налоговой нормы к определенным фактам.

Интересными представляются выводы Л.В. Власенко о функциях налоговых правовых позиций в плоскости правоприменительной и правотворческой практики (гл. 2). Поскольку природа и истоки происхождения налоговых правовых позиций разные, то их функциональное назначение неодинаково. Представляется важным в связи с этим выделение автором следующих функций налоговых правовых позиций. Прежде всего, трансформативной функции, при которой нормы налогового права, как и другие юридические правила, выражают волю нормоустановителя в связи с системой налогообложения в государстве и муниципальных образованиях. Так называемая налоговая воля, заложенная в правовых нормах, рассчитана на реализацию в случаях появления соответствующих юридических фактов. Именно налоговая правовая позиция суда является средством передачи воли законодателя в его решение. В качестве другой функции выделяется достижение единства (унификации) судебной практики. Необходимость единства юридической практики вытекает из самой природы права: правоприменение одних и тех же юридических предписаний к одинаковым (сходным) обстоятельствам не может быть разным и тем более взаимоисключающим. Унифицированность правореализации есть принцип, свойство действия права, в противном случае оно теряет смысловое назначение, на что справедливо указывает автор. Справедливо также обращается внимание на то, что разъяснения Минфина России по применению законодательства о налогах и сборах аккумулируются в сформулированных им правовых позициях. Они, а также правовые позиции судебных инстанций являются важным (если не главным) средством достижения однородной (унифицированной) юридической практики в деле как налогообложения, так и разрешения судебных налоговых споров. Таким образом, одна из важнейших функций налоговых правовых позиций - это придание единообразия налоговой практике. Задача ее унификации стоит перед арбитражной судебной системой и судами общей юрисдикции главным образом в лице их высших инстанций - Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ. Средством достижения этой цели являются постановления пленумов, в том числе совместных, подготовка обзоров судебной практики и др.

Также автором выделяется "источниковая" функция налоговых правовых позиций, которая вызвана недостаточностью юридических предписаний в сфере налогового правового регулирования и отсутствием их должного качества. Автор оговаривается, что речь не идет о принятии решения по налоговому спору при отсутствии соответствующей юридической базы. Правовые нормы - это довольно общие предписания, предполагающие их конкретизацию и развитие в правовых актах разъяснительного или интерпретационного характера. Они часто находят выражение (форму) с помощью правовых позиций (разъяснения Минфина России, постановления КС РФ и ВАС РФ и т.п.).

Принимая во внимание то, что одним из путей образования юридических предписаний является получение выработанной юридической практикой правовой позиции статуса юридической нормы, совершенно оправданна идея правообразовательной функции. Это явление довольно распространено в отечественном правотворчестве, и налоговое право не является исключением. Основным или наиболее работающим каналом, можно сказать, поставщиком будущих юридических норм налогового права, является соответствующая судебная практика.

Автор полагает, что при классификации налоговых правовых позиций можно использовать такое основание, как элементы правовой системы - правоформирование, правоприменение и юридическая наука (гл. 3), что позволяет выделять научно-правовые (доктринальные), нормотворческие, разъяснительные и правоприменительные налоговые правовые позиции.

Справедливо разграничиваются налоговые и иные правовые позиции судов (их инстанций). Первые, по мнению автора, находятся строго в судебном правовом поле и адаптированы в судебных решениях, официальных документах высших судебных инстанций (обзоры судебной практики), официальных актах толкования и т.п. Вторые, например научно-практические, - вне судебного правоприменения. Значение научных и практических судебных налоговых правовых позиций недооценивать нельзя, поскольку, например, правовая позиция арбитражных судей, работающих в налоговом составе, выработанная на совещании рабочей группы, как правило, лежит в основе будущих судебных решений. Относительно неквалифицированных правовых позиций автор отмечает, что в полной мере отрицать их значение для судебных решений нельзя, особенно когда речь идет о высказываниях в СМИ, других авторитетных источниках.

С точки зрения субъекта, формулирующего судебные налоговые правовые позиции, автор верно делает вывод о том, что они представляют собой определенную систему (гл. 4). В арбитражном судопроизводстве, по его мнению, если руководствоваться началом обязательности и юридического авторитета, это выглядит следующим образом: налоговые правовые позиции Европейского суда по правам человека, налоговые правовые позиции Конституционного Суда РФ, налоговые правовые позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, налоговые правовые позиции арбитражных судов (судов субъектов РФ, апелляционных судов, судов кассационной инстанции).

Особое мнение судьи как форма налоговой правовой позиции также анализируется автором. Позиция суда неизбежно облечена в форму судебного решения, так как она составляет его интеллектуальную основу - мыслительную модель. Форма особого мнения в процессуальном законодательстве не определена, что позволяет, по мнению исследователя, творчески выразить основные позиционные моменты судьи по принятому решению.

Глава 5 работы во многом постановочная. Автор рассматривает проблемы иерархии и конкуренции налоговых правовых позиций судов. Делается вывод, что юридическая обязанность налоговых правовых позиций определяется уровнем и полномочиями судебного органа. Когда же речь идет о конкуренции (о налоговых правовых позициях КС РФ, ВАС РФ, ВС РФ), то вопрос о преимуществе решается на основании критерия профессиональной специализации суда.

Впрочем, работа не лишена и отдельных недостатков. Так, в основу разрешения проблемы конкуренции между разъяснительными судебными налоговыми правовыми позициями положен принцип профессиональной специализации суда и в связи с этим его наибольший юридический авторитет. Между тем соответствующий критерий определения юридической силы правовых позиций законодательно не урегулирован, а содержание понятия "юридический авторитет" не определено. При этом предлагаемое автором положение не в полной мере согласуется с действующими принципами организации судебной системы и регулирования юридической силы решений судебных органов. Так, арбитражные суды и суды общей юрисдикции образуют самостоятельные звенья судебной системы, не соподчиненные друг другу, а решения ВАС РФ и ВС РФ имеют одинаковую юридическую силу. При этом к компетенции КС РФ относятся проверка конституционности нормативных актов и выявление их конституционно-правового смысла с учетом практики применения и толкования.

В работе подробно анализируются правовые позиции ЕСПЧ в налоговой сфере (с. 107 - 116), однако из текста неясно, насколько его решения влияют на налоговую практику национальных судебных инстанций. Кроме того, не определено мнение автора по вопросу соотношения правовых позиций ВАС РФ и ЕСПЧ и реагирования на практику последнего, не согласующуюся с подходами ВАС РФ.

Не проработан в должной мере вопрос о необходимости официальной систематизации налоговых правовых позиций судов и значении этого для национальной правовой практики. Автор ограничился лишь его постановкой.

В качестве отдельного вида налоговых правовых позиций выделяется неквалифицированная налоговая правовая позиция, под которой понимаются "высказывания неквалифицированных субъектов, не имеющих достаточных знаний в сфере налогового законодательства и практики его применения". Вернее было бы называть такую налоговую правовую позицию неофициальной, поскольку соответствующие комментарии дают, как правило, достаточно грамотные и квалифицированные специалисты, практикующие юристы, ученые и др. (нередко более квалифицированные, чем сотрудники налоговых органов или даже судьи).

В целом рецензируемое научное исследование можно отнести к одной из первых в науке финансового права комплексных работ, посвященных анализу налоговых правовых позиций судов. Данная работа полезна и для дальнейшего теоретического осмысления проблемы правовых позиций вообще.