Мудрый Юрист

Обязанность налогоплательщика по уплате налогов и сборов

Пантюшов О.В., адвокат, член Адвокатской палаты г. Москвы.

Автор представленной статьи О.В. Пантюшов анализирует сущность обязанности по уплате налога как правовой категории. В статье рассмотрены проблемы возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности с учетом судебно-арбитражной практики и позиции Конституционного Суда РФ.

Ключевые слова: обязанность, налог, взыскание налога.

Duty of the taxpayer on payment of taxes and tax collections

O.V. Pantyushov

The author of presented article - lawyer, member of the Moscow Bar Chamber O.V. Pantyushov analyzes the essence of a duty on tax payment as legal category. In article problems of occurrence, change and the termination of a tax duty taking into account judicial-arbitration practice and a position of the Constitutional Court of the Russian Federation are considered.

Key words: a duty, the tax, tax collecting.

Налоговым кодексом РФ установлена система налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации (ч. 2 ст. 2).

Основные начала налогового законодательства Российской Федерации, закрепленные в статье 3 НК РФ, по сути, представляют собой основные принципы налоговой системы России, соблюдение которых в налоговых правоотношениях является обязательным.

Статья 23 НК РФ содержит перечень обязанностей налогоплательщиков. Он не является исчерпывающим, так как в силу пункта 9 ч. 1 данной статьи налогоплательщики несут и иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. В части 1 названной статьи перечислены общие обязанности налогоплательщиков, которые распространяются на всех налогоплательщиков, а в части 2 предусмотрены дополнительные (специальные) обязанности для организаций и предпринимателей. В части 3 ст. 23 специально указано, что нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (о закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности, в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов.

Обязанности налогоплательщиков могут быть установлены в специальных нормах НК РФ. Так, согласно части 2 ст. 161 налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности. Таким образом, обязанность по уплате налога может нести лицо (налоговый агент), которое не является плательщиком соответствующего налога.

Обязанность по уплате налога является одной из основных конституционных обязанностей граждан и организаций (ст. 57 Конституции РФ). Согласно части 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. В соответствии с пунктом 1 ч. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В законе дважды указано о наличии обязанности по уплате налогов, т.е. законодатель придает особую значимость данной обязанности. "...Сущность обязанности по уплате налога заключается в определенных лишениях" <1>.

<1> Кузнеченкова В.Е. Процессуально-правовые гарантии исполнения налоговой обязанности // СПС "КонсультантПлюс".

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О, "федеральное законодательство о налогах и сборах призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности". В Определении от 27 декабря 2005 г. N 503-О Конституционный Суд РФ указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой характер.

Конкретным содержанием обязанность по уплате налогов наполняется при наличии определенных условий, указанных законом. Она не может иметь абстрактный характер.

Основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов должны быть установлены в налоговом законодательстве в силу подпункта 2 п. 2 ст. 1 НК РФ. Общим условием для возникновения налоговой обязанности служит наличие объекта налогообложения. В части 1 ст. 38 НК РФ дается примерный перечень обстоятельств, которые являются объектом для обложения налогом. Каждый налог имеет свой объект налогообложения.

Согласно пункту 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Обстоятельства, служащие условием возникновения налоговой обязанности по уплате конкретного налога, устанавливаются в специальных нормах налогового законодательства, базирующихся на его общих принципах.

В статье 146 НК РФ указан объект обложения налогом на добавленную стоимость. Наличие объекта налогообложения является обязательным условием для возникновения и исполнения налоговой обязанности. "Возникновение налоговой обязанности прямо обусловлено наличием и доказанностью факта реализации услуг. Поскольку факт получения Обществом дохода от реализации услуг не установлен, то правильность определения сторонами срока действия договора не влияет на оценку правомерности доначисления Обществу налогов" <2>. Наличие налоговой обязанности предполагает необходимость ее исполнения, которое выражается в уплате налога. Налог - это индивидуальный безвозмездный платеж в пользу соответствующего бюджета. Возложение обязанности по уплате налогов происходит в силу закона.

<2> Постановление ФАС Центрального округа от 13 мая 2010 г. по делу N А14-2425/2009/49/33.

Возникновение налоговой обязанности является следствием участия налогоплательщика в гражданском обороте. Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в Постановлении от 23 декабря 2009 г. N 20-П, "налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны".

Участие в гражданских правоотношениях, а именно вступление в договорные отношения является основанием формирования налоговых обязательств перед государством. Обязанность по уплате налогов зависит в том числе от исполнения гражданско-правовых обязательств. Для налогообложения правовое значение имеет фактическое исполнение сделки. "...Факт заключения договора (дополнительного соглашения к нему) сам по себе не может влиять на возникновение или прекращение обязанности по уплате налога.

Налоговые обязательства возникают и прекращаются вследствие исполнения гражданско-правовых обязательств. Сделка, заключенная в ноябре 2005 года, в данном налоговом периоде исполнена не была и никаких налоговых последствий для Общества не породила" <3>.

<3> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 октября 2009 г. по делу N А56-3391/2009.

Закон допускает ситуацию, при которой налоговая обязанность может измениться. Налоговое законодательство прямо не устанавливает обстоятельств, наличие которых служит основанием для изменения налоговой обязанности.

Анализ налогового законодательства с учетом судебно-арбитражной практики <4> позволяет выделить такие обстоятельства, являющиеся основание для изменения налоговой обязанности:

<4> Постановление ФАС Поволжского округа от 12 апреля 2011 г. по делу N А72-4418/2010.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указывает, что зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой способ сокращения налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, подлежащих уплате <5>.

<5> Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 августа 2005 г. N 5735/05.

Статья 71 НК РФ устанавливает последствия изменения налоговой обязанности. Налоговый орган обязан направить налогоплательщику уточненное налоговое требование. Направление такого требования без фактического изменения налоговой обязанности будет незаконным. Данное требование может быть признано недействительным.

"Изменение обязанности по уплате налога производится в порядке, предусмотренном статьей 44 Кодекса, при наличии оснований, установленных непосредственно Налоговым кодексом Российской Федерации или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Налоговый кодекс Российской Федерации не предоставляет налоговому органу право направлять налогоплательщику повторное требование об уплате налогов, сборов и пеней. Повторное направление требований об уплате в бюджет обязательных платежей направлено на искусственное увеличение сроков их принудительного взыскания, установленных в статье 46 настоящего Кодекса.

Доказательства изменения обязанности общества по уплате налогов по основаниям, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации, либо иным актом законодательства о налогах и сборах, в период между датами выставления требований в материалах дела отсутствуют" <6>.

<6> Постановление ФАС Московского округа от 12 августа 2010 г. N КА-А40/8832-10.

Установление, изменение и прекращение налоговой обязанности возможно лишь в порядке и по основаниям, установленном законом. Судебно-арбитражная практика исходит из того, что судебный акт не может устанавливать, изменять или прекращать обязанность налогоплательщика по уплате налога <7>. Ненормативный акт вышестоящего налогового органа также не может устанавливать, изменять или прекращать обязанность по уплате налога. "Признание неправомерным начисления конкретных сумм налога после направления налогоплательщику соответствующего требования об уплате налогов, пеней и штрафа к таким обстоятельствам не относятся. Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено, что ненормативный акт вышестоящего налогового органа устанавливает, изменяет или прекращает обязанность по уплате налога" <8>.

<7> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 ноября 2009 г. N А78-2522/2009.
<8> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 апреля 2009 г. N Ф04-2130/2009(4295-А03-15).

Исполнение налоговой обязанности - основной способ прекращения обязанности по уплате налога. В силу пункта 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Конституционный Суд РФ в Определении от 22 января 2004 г. N 41-О указал: "...В целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет".

Вместе с тем закон допускает, что налоговая обязанность может быть исполнена другим лицом:

Исполнение обязанности по уплате налога другим лицом не меняет способа исполнения налоговой обязанности (уплата налога - подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ) и не может быть основанием для вывода, что это иные обстоятельства, с которыми закон связывает прекращение налоговой обязанности. И.И. Кучеров придерживается противоположного мнения, с которым трудно согласиться <9>.

<9> Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 143.

Согласно пункту 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе уплатить налоги досрочно, т.е. закон предусматривает досрочное исполнение налоговой обязанности. Между тем нужно учитывать, что обязанность по уплате налогов не считается исполненной, если на корреспондентском счете банка отсутствуют средства и налоги уплачиваются досрочно.

Из Постановления Президиума ВАС РФ от 27 июля 2011 г. N 2105/11: "Правило о том, что налогоплательщик может досрочно уплатить налоги (п. 1 ст. 45 НК РФ), действует только при наличии соответствующей обязанности, которая возникает после окончания налогового (отчетного) периода, но до наступления срока платежа. Соответственно, до окончания указанного периода обязанности по уплате налогов у организации нет. Такая обязанность считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения при наличии на счете налогоплательщика достаточного денежного остатка на день платежа (подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ). Однако данная норма недействительна при отсутствии налоговых обязательств. Кроме того, налогоплательщик не совершил ошибку в расчетах из-за незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, поэтому переплаты в рассматриваемом случае нет. Таким образом, оснований для зачета сумм, не поступивших в бюджет, не было по причине отсутствия у организации обязанности по уплате налогов".

Обязанность по уплате налогов прекращается в отношении конкретного налога, поэтому взыскание сумм по одному налогу не является обстоятельством, служащим основанием для прекращения обязанностей по другим налогам.

"...Суды правомерно указали, что заявление прокурором в рамках уголовного дела гражданского иска о взыскании вреда, причиненного совершенным преступлением, только в части сумм одного из неуплаченных налогов, не является основанием, прекращающим обязанность предпринимателя по уплате остальных налогов, установленных приговором суда" <10>.

<10> ФАС Постановление Поволжского округа от 15 марта 2010 г. по делу N А06-5123/2009.

Обязанность по уплате налогов представляет собой юридическую обязанность налогоплательщика перед государством в лице уполномоченных органов. Налогоплательщик вступает с государством в налоговые правоотношения, имеющие властный характер.

Существует мнение, что налоговые органы выполняют, по сути, представительские функции от имени публичных субъектов <11>. Данное мнение заслуживает внимания. Вместе с тем налоговые органы являются частью государственного аппарата и, действуя в рамках своей компетенции, осуществляют государственные функции, но не представляют интересы государства.

<11> Налоговое право России в вопросах и ответах / Под ред. А.А. Ялбулганова. 2007.

В налоговой сфере действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что предполагает своевременное и надлежащее исполнение обязанности по уплате налогов с его стороны.

Налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды от своих операций. Налоговая выгода представляет собой уменьшение размера налоговой обязанности в результате, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета <12>.

<12> Пункты 1 и 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Надлежащее исполнение налоговой обязанности зависит и от качества правового регулирования механизма принудительного взыскания налога. Исполнение обязанности по уплате налогов должно быть обеспечено эффективным государственным принуждением.

Как было указано, исполнение обязанности по уплате налога выражается в уплате налога. Для уплаты налога необходимо правильно рассчитать сумму, положенную к уплате. По общему правилу обязанность исчислить налог возлагается на налогоплательщика (п. 1 ст. 52 НК РФ).

В законе может быть предусмотрено, что исчислить сумму налога обязан налоговый орган (п. 2 ст. 52 НК РФ), который в этой ситуации обязан направить налогоплательщику уведомление. Налоговая обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогоплательщиком налогового уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ). Исполнение обязанности по уплате налога может обеспечиваться залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика (п. 1 ст. 72 НК РФ).

Неуплата налога в срок предоставляет налоговому органу право перейти к процедуре принудительного взыскания налога. Начало данной процедуры - направление требования об уплате налога (ст. 69 НК РФ). "...Направляемое налоговым органом налогоплательщику требование об уплате налога или пеней должно соответствовать его действительной налоговой обязанности, и оно в любом случае должно содержать сведения, обеспечивающие налогоплательщику возможность уяснить основания возникновения налоговой обязанности, в отношении которой направлено требование, и ее размер" <13>.

<13> Постановление ФАС Центрального округа от 31 марта 2011 г. по делу N А48-696/2010.

Неисполнение налоговым органом обязанности по направлению требования об уплате налога будет означать, что налогоплательщик не имел возможности добровольно исполнить обязанность по уплате налога, что является нарушением процедуры взыскания. "...Поскольку требования от 24.09.2009 N 537 и от 13.11.2009 N 17365 не направлялись обществу, у заявителя отсутствовала возможность добровольно исполнить обязанность по уплате налога и реализовать право представлять свои интересы в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, что является нарушением процедуры взыскания налога" <14>.

<14> Постановление ФАС Московского округа от 2 декабря 2010 г. N КА-А40/14491-10.

Принудительное исполнение налоговой обязанности (бесспорное фактическое взыскание налога или взыскание в судебном порядке) в силу подпункта 5 п. 3 ст. 44 НК РФ является обстоятельством, прекращающим обязанность по уплате налога.

НК РФ предусматривает два способа принудительного исполнения налоговой обязанности в рамках единой процедуры: взыскание налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ) и взыскание налога за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ). Последнее применяется лишь в случае невозможности взыскания налога за счет денежных средств (п. 7 ст. 46 НК РФ). Принятие решения о принудительном взыскании налога и обращение в суд происходит в установленные законом сроки.

Налоговый орган может утратить право на взыскание налога в случае пропуска установленных сроков для взыскания. Утрата налоговым органом права на принудительное взыскание налога в связи с пропуском срока принятия решения само по себе не влечет прекращение налоговой обязанности.

В силу подпункта 4 п. 1 ст. 59 НК РФ (в редакции Закона N 229-ФЗ от 27 июля 2010 г.) утрата налоговым органом права на взыскание в связи с истечением установленного срока взыскания, подтвержденная судебным актом, означает, что налоговая недоимка является безнадежной.

Безнадежная налоговая недоимка подлежит списанию в порядке, установленном совместным Приказом Минфина России и ФНС России от 19 августа 2010 г. N ЯК-7-8/393@. Списание налоговой недоимки означает прекращение налоговой обязанности (подп. 5 п. 3 ст. 44 НК РФ). В пункте 1 ст. 59 НК РФ перечислены и иные обстоятельства, наличие которых позволяет признать недоимку по налогам и сборам безнадежной к взысканию и, соответственно, затем списать ее в установленном порядке.

При разрешении споров относительно исполнения налоговой обязанности нужно учитывать позицию, сформулированную в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П: "Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло".

В пункте 3 ст. 44 НК РФ указаны обстоятельства прекращения налоговой обязанности. Данный перечень не является закрытым, так как в силу подпункта 5 п. 3 ст. 44 НК РФ основаниями для прекращения налоговой обязанности могут быть и иные обстоятельства, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате налогов.

В НК РФ следует четко указать обстоятельства, которые являются основанием для изменения налоговой обязанности, а также нужно более полно урегулировать вопросы, касающиеся прекращения налоговой обязанности.

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ).

Библиография

Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006.

Налоговое право России в вопросах и ответах / Под ред. А.А. Ялбулганова. 2007.

Кузнеченкова В.Е. Процессуально-правовые гарантии исполнения налоговой обязанности // СПС "КонсультантПлюс".

Новоселова Л.А., Рожкова М.А. Недействительность сделок и налоговые обязанности // СПС "КонсультантПлюс".

Пепеляев С. Деловая цель сделки // СПС "КонсультантПлюс".