Мудрый Юрист

Налоговая обязанность и ее неисполнение как основание принуждения в налоговой сфере

Прежде чем приступить к рассмотрению вопросов, связанных с неисполнением налоговой обязанности, по нашему мнению, необходимо определить понятие исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, провести его анализ, обращаясь не только к мнениям различных ученых, но и к международному опыту экономически развитых стран Европы и Америки.

Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы закреплена ст. 57 Конституции Российской Федерации <*>.

<*> См.: Российская газета. 1993. 25 декабря.

Статья 8 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) определяет понятие налога и устанавливает, что "налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований" <*>. Кроме этого, указанный кодифицированный налоговый нормативный правовой акт определяет требования к налогам, устанавливаемым на территории Российской Федерации, определяя их уплату как обязанность, основанную на признании всеобщности и равенства налогообложения, а также впервые устанавливает законодательное определение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, что, по нашему мнению, является важным шагом на пути создания в России налоговой системы, так как в течение почти семи лет Закон об основах налоговой системы в Российской Федерации не содержал детального изложения моделей правомерного поведения участников налогообложения.

<*> См.: Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

НК РФ в ст. 44 устанавливает, что "обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах". На наш взгляд, необходимо отметить, что указанный нормативный акт устанавливает именно налоговую обязанность. Таким образом, налоговые отношения являются обязательственными. Сущность этого состоит в уплате налога, что и закреплено в ст. 57 Конституции РФ.

Несмотря на то что понятие "обязательство" - это традиционный гражданско-правовой термин, налоговые и гражданские правоотношения имеют экономическую общность. Налоговое право как гражданское регулирует отношения, связанные с распределением благ. Поэтому налоговое законодательство использует цивилистический технико-юридический инструментарий. Это необходимо для создания четкой и стройной системы налогообложения, отвечающей потребностям современного общества <*>. В данном случае "понятие "налоговое обязательство" не подменяет понятия "гражданско-правовое обязательство", а позволяет наиболее точно выразить специфику и экономическое содержание налоговых отношений" <**>.

<*> См.: Пепеляев С.Г. Налоговое право. М., 2000. С. 138 - 139.
<**> См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Воронеж: Издательство Воронежского государственного университета, 1997. С. 283.

Так, налоговое обязательство можно определить как имущественное обязательство, направленное на безвозмездную передачу в пользу публичной власти денежных средств для формирования ресурсов последней, всегда имеющее строго определенный состав участников. Налоговое обязательство имеет односторонний характер. Обязательству заплатить налог не противостоит встречное удовлетворение. Право кредитора (государства) требовать уплаты налога является властным велением, а не результатом договоренности <*>.

<*> См.: Пепеляев С.Г. Налоговое право. М., 2000. С. 139.

Первоначальным основанием исполнения обязанности по уплате налога и сбора является надлежащее исполнение этой обязанности, то есть налог либо сбор должны быть уплачены в полном объеме и в срок, установленный законодательством о налогах и сборах <1>. Так, например, Брызгалин А.В. считает, что "обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения всех обстоятельств, предусмотренных налоговым законодательством" <2>. При этом им выделены две группы обстоятельств: "общие и непосредственные. К непосредственным обстоятельствам относятся признание субъекта налогоплательщиком, возникновение у него объекта налогообложения, отсутствие льгот и др. К общим обстоятельствам относится наличие всех условий вступления в силу налоговых законов" <3>. При детальном рассмотрении приведенной формулировки становится непонятным, кто признает отдельно взятого субъекта налогоплательщиком - либо закон, либо налоговые органы по формальным признакам (как, например, в случае с переложением налогового бремени продавца на покупателя и т.п.). Но вместе с этим данная формулировка позволяет выделить определенную совокупность обстоятельств, при которых обязанность по уплате налога или сбора считается исполненной. Так, в частности, Смирнов А.В. считает, что "... обязательство по уплате законно установленных налогов и сборов может считаться исполненным в тот момент, когда денежные средства налогоплательщиков поступают на бюджетные счета" <4>. Однако в соответствии с требованиями НК РФ, установленными в п. 2 ст. 45, моментом исполнения налоговой обязанности считается момент предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо в организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации <5>. Отличное мнение от А.В. Смирнова относительно момента исполнения обязанности по уплате налога и сбора содержится в работе Э.М. Цыганкова, который, по нашему мнению, справедливо считает, что "достаточным для установления факта уплаты налога признается подача в банк платежного поручения, а не фактическое поступление средств на бюджетные счета или списание средств с банковского счета налогоплательщика" <6>. Но при этом следует отметить, что такое установление момента исполнения налоговой обязанности приводит в ряде случаев к непоступлению денежных средств в качестве налоговых поступлений в бюджет, тем самым увеличивая размер недоимки, то есть суммы налога или сбора, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок <7>. Таким образом, налоговое обязательство считается исполненным в момент предоставления в банк платежного поручения при условии наличия достаточного количества денежных средств на счете, тогда как денежное гражданско-правовое обязательство - в момент зачисления денежных средств на счет кредитора.

<1> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России. М., 2001. С. 105.
<2> См.: Брызгалин А.В. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. М., 1999. С. 153 - 154.
<3> См.: Там же.
<4> См.: Смирнов А.В. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. М., 1999. С. 58.
<5> См.: Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
<6> См.: Цыганков Э.М. Краткий комментарий к части первой Налогового кодекса РФ. М., 1998. С. 72.
<7> См.: Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

Кроме рассмотренных проблем существует и другая группа вопросов, связанная с закреплением в ст. 20 НК РФ понятия "взаимозависимых лиц", то есть "физических и (или) юридических лиц, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц" <1>. В этой связи утверждение Петровой Г.В. о том, что "...уплата в установленный срок причитающихся сумм налога (сбора) осуществляется непосредственно налогоплательщиком..." <2>, по нашему мнению, представляется несостоятельной, поскольку как понятие налога, так и понятие исполнения налоговой обязанности предполагают лишь поступление суммы налога в бюджет государства, а для бюджета является безразличным, поступил ли платеж непосредственно от налогоплательщика, либо за него уплатил налог его представитель или должник. Кроме этого, не следует забывать о содержании в НК РФ такого института, как представительство, которое предусматривает исполнение налоговой обязанности налогоплательщика его представителем. Так, п. 1 ст. 45 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика "самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах" <3>. Данное утверждение, как пишет А.В. Брызгалин, "означает, что какое-либо третье лицо не вправе заплатить за налогоплательщика его налоги. Каждый должен уплачивать свои налоги самостоятельно. Однако одним из исключений из данного правила является уплата налога за налогоплательщика его поручителем в порядке, предусмотренном статьей 74 НК РФ" <4>. Однако в противовес изложенному Г.В. Петрова считает, что "уплата налога (сбора) законным представителем налогоплательщика в соответствии с полученными полномочиями от имени налогоплательщика может производиться только за счет средств этого налогоплательщика (с расчетного или иного счета налогоплательщика, являющегося предприятием или организацией)" <5>. По нашему мнению, такая форма надлежащего исполнения налоговой обязанности вполне допустима. Такое же мнение высказывает и С.Г. Пепеляев, говоря, что "представительство по назначению используется, например, в том случае, когда налогоплательщик поручает третьему лицу уплатить налог в бюджет за счет долга, причитающегося налогоплательщику от этого лица. В этом случае обязательство третьего лица перед налогоплательщиком сокращается на сумму налога, уплаченного этим лицом от имени налогоплательщика" <6>. Однако в этой связи возникает вопрос, насколько правомочна уплата налога взаимозависимыми лицами друг за друга и насколько правоприменим термин "взаимозависимые лица" с учетом соотношения налогового и гражданского права. Так, ст. 20 НК РФ установлены правила признания лиц взаимозависимыми. При этом значение имеет возможность одного лица оказывать как непосредственное влияние на деятельность другого лица, так и косвенное, понимаемое как участие через "последовательность иных организаций" <7>. Кроме этого, рассматриваемая норма позволяет налоговым органам в судебном порядке добиваться признания лиц взаимозависимыми по иным основаниям, нежели перечисленные в НК РФ. Таким образом, суд вправе признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным ст. 20 НК РФ, только если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) <8>. По нашему мнению, единственным правовым последствием признания лиц взаимозависимыми является то, что налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам между ними для целей налогообложения. Во всех остальных случаях какая-либо "взаимозависимость" значения иметь не может (если иное не предусмотрено частью второй НК РФ в отношении отдельных налогов). Так, по утверждению А.В. Брызгалина, "понятие взаимозависимых лиц является правовой фикцией <9> и введено исключительно для целей налогообложения, то есть для того, чтобы воспрепятствовать уменьшению налогооблагаемой базы путем занижения реальных экономических результатов деятельности лиц, совершающих между собой те или иные сделки и операции" <10>.

<1> См.: Там же.
<2> См.: Петрова Г.В. Налоговое право. М., 1997. С. 56.
<3> См.: Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
<4> См.: Брызгалин А.В. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный, расширенный). М., 1999. С. 247.
<5> См.: Петрова Г.В. Налоговое право. М., 1997. С. 58.
<6> См.: Грачева Е.Ю., Куфакова Н.А., Пепеляев С.Г. Финансовое право России. М., 1995. С. 51.
<7> См.: Хаменушко И.В. Налоговый кодекс. Комментарий. М., 1999. С. 7.
<8> См.: Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
<9> Фикция (лат. fictio - выдумка, вымысел) - прием, заключающийся в том, что выдвигается условная формула, не имеющая реального содержания / См.: Современный словарь иностранных слов. М.: Рус. яз. 1992. С. 647.
<10> См.: Брызгалин А.В. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный, расширенный). М., 1999. С. 20.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются случаи, когда одно лицо участвует в имуществе другого лица (организации) и доля такого участия составляет более 20%. Данное основание имеет некоторое сходство с институтом аффинированных лиц. В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 22 марта 1991 г. "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" <1> аффинированные лица - физические и юридические, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Как отмечает Бутурлин А., "формулировка данного основания весьма неудачна, поскольку термин "участие в имуществе" гражданским законодательством не определен" <2>. Вместе с этим, как отмечает А.В. Брызгалин, такое "расширительное толкование "для целей налогообложения" понятия "участия в имуществе" приведет в очередной раз к отрыву налогового законодательства от гражданского, поэтому в данном случае желательно законодательное уточнение данного основания" <3>. Кроме этого, в совместном письме Госналогслужбы РФ, Минфина РФ и ЦБ РФ от 28 февраля 1994 г. N НИ-4-13/33Н; 03-01-07; 80 "Порядок бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджет в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов" <4>, изданном во исполнение Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270, также использовалась идея представительства. Различие состояло лишь в механизме реализации требований налогоплательщика к третьему лицу: не прямо, а посредством налогового органа. В письме указывалось, что налогоплательщик при недостатке средств на уплату налога мог обратиться к налоговому органу с просьбой осуществить взыскание налога со своего должника.

<1> См.: Российская газета. 1991. 26 апреля.
<2> См.: Бутурлин А. Принципы налогообложения и субъекты фиска // Закон. 1998. N 11/12.
<3> См.: Брызгалин А.В. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный, расширенный). М. 1999. С. 20.
<4> См.: Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1994. N 5.

Рассматривая проблематику, связанную с обязанностью по уплате налога или сбора, возникают вопросы относительно ее правовой природы. До принятия НК РФ законодательство не содержало четкого разграничения в вопросе отнесения налогообложения либо к договорным началам, что, естественно, регулировалось бы нормами гражданского законодательства, либо отнесения его к установленной законом обязанности, что должно регулироваться нормами финансового, налогового, административного и других публичных отраслей права. На наш взгляд, обязанность платить налоги имеет публично-правовой, а не частноправовой характер, так как "налоги - это необходимое условие существования государства. В соответствии с Конституцией РФ государство выступает выразителем суверенитета народов Российской Федерации, обеспечивает проведение политики демократической, правовой и социальной направленности. Уплата налогов в этом случае удовлетворяет интересы всех членов общества" <*>.

<*> См.: Пепеляев С.Г. Налоговое право. М., 2000. С. 133.

Так, можно с уверенностью сказать, что нормы гражданского права не подлежат применению в тех случаях, когда по формальному признаку они подпадают под возможное применение. Эти выводы подтверждаются Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции", имеют особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной казны. С фискальным же суверенитетом государства связана законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств, вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного, а не гражданского права.

Рассмотренные нами положения прежде всего относятся к вопросу взыскания недоимки по обязательным платежам в бюджет и внебюджетные фонды, тогда как "возможно" взыскать не только неполученную сумму налога, сумму штрафных санкций, но и при желании, а иногда и просто необходимо взыскивать проценты за пользование денежными средствами, де-юре принадлежащими государству. Продолжая эту логическую цепочку мы приходим к выводу о том, что, допуская недоплату, налогоплательщик наносит ущерб своему же государству, выражающийся в неуплате суммы налога (соответственно неисполнение своей обязанности, установленной законом), что находится в прямой зависимости с финансированием публичной власти и исполнением ею своих функциональных обязанностей по осуществлению как внутренних, так и внешних функций государства.

Стабильный, не снижающийся уровень просроченных платежей позволяет характеризовать создавшуюся ситуацию как кризис платежных и расчетных отношений. Длительность этого кризиса свидетельствует о его глубинном характере, отражающем коренные пороки организации экономических отношений.

Платежный кризис, по нашему мнению, порожден нарушением плановой системы ведения хозяйства, которая на протяжении длительного количества лет балансировала спрос и предложение и под которую до настоящего времени был "ориентирован" экономический потенциал страны. Кроме всего прочего, как отмечает М.Г. Делягин, "вне зависимости от экономической ситуации и тягот финансового кризиса при исполнении своих обязательств перед федеральным бюджетом субъекты экономики в значительной степени копируют стиль государства. Как ни странно, моральный фактор действительно играет значительную роль в экономике: исполняя (или не исполняя) свои обязательства, в том числе расходную часть бюджета, государство подает тем самым реальный пример своим контрагентам, в том числе налогоплательщикам, и задает исполняемые теми единые для всех участников хозяйственной деятельности "правила игры" <*>.

<*> См.: Делягин М.Г. Экономика неплатежей: Как и почему мы будем жить завтра. М., 1997. С. 225 - 226.

Однако существует и другая сторона медали - тогда, когда государство в лице своих уполномоченных органов осуществляет взыскание несуществующей недоимки либо налагает штрафные санкции при отсутствии состава того или иного налогового правонарушения. Рассматриваемый вопрос определения характера упомянутых отношений, возникающих между субъектами, не является простым. Известные споры вызвала практика применения правил ст. 395 ГК РФ к определению размера ущерба, причиненного налогоплательщику неправомерными действиями налоговых органов. Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ определили свое отношение по рассматриваемому вопросу в п. 2 совместного Постановления Пленумов от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", где указали на неприменимость норм ст. 395 ГК <*> в данной ситуации.

<*> См.: Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1996. N 9.

Однако некоторые авторы справедливо отмечают в данном случае наличие гражданско-правовых отношений, связанных с неосновательным обогащением государства за счет неправомерно удержанных или взысканных у налогоплательщика денежных средств. "Налоговые отношения связаны с уплатой налогов, при которых возможно применение властных полномочий, в том числе санкций за несоблюдение налоговых законов. Однако если плательщик переплатил налог, то сумма переплаты не является налогом - это лишь ошибочно переданное государству имущество налогоплательщика. Если взыскана недоимка, которая на поверку оказалась не недоимкой, а законно принадлежащими плательщику денежными средствами, то также нельзя говорить об этой сумме как о налоге. Если взыскан штраф за действия, которые не являются правонарушением либо по закону не влекут наложение штрафа, то налицо лишь неправомерное изъятие чужого имущества" <*>. Такой подход впоследствии был поддержан М.И. Брагинским <**>, В.Г. Пансковым <***>.

<*> См.: Ошибки в налоговом и финансовом планировании предприятий в свете постановлений, рекомендаций, писем Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: Сборник. Ярославль: АКДИ, Экономика и жизнь. 1996. С. 79 - 80.
<**> См.: Брагинский М. Гражданский кодекс. Часть первая. Три года спустя. (Комментарий с учетом принятых изменений ГК и новых законодательных актов) // Хозяйство и право. 1998. N 1. С. 5 - 6.
<***> См.: Пансков В.Г. Комментарии к Налоговому кодексу РФ. М.: Финансы и статистика, 1999. С. 66.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в действительности имеет место существование одновременно двух видов правоотношений: финансово-правовых (налоговых), регулируемых законодательством о налогах и сборах (речь прежде всего идет об исполнении налоговой обязанности), и гражданско-правовых, регулируемых ст. 15, 16 ГК РФ. Как уже отмечалось, Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ заняли позицию, отражающую только интересы государства.

Проанализируем наличие двух видов правоотношений - "двух сторон одной и той же медали". Одной стороной является наличие налоговых правоотношений - исполнение налоговой обязанности, установленной государством. Суть этих правоотношений заключается в том, что полномочные государственные органы осуществляют взыскание неуплаченной суммы налога, исходя при этом из своих, возможно, ошибочных расчетов. В этом случае действия налогового органа по взысканию налога являются объективной стороной налогового правоотношения, реализацией его правомочий, предоставленных государством по формированию бюджета.

Для гарантий прав налогоплательщиков ст. 79 НК РФ установлено правило о возврате излишне взысканных сумм налога. В п. 4 и 5 указанной статьи определено, что сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм - в течение одного месяца после вынесения такого решения.

В данном случае мы наблюдаем "вторую сторону медали" взаимоотношений налогового органа и налогоплательщика в отношении излишне взысканной суммы налога - гражданско-правовые отношения по поводу возврата, а в случае просрочки - взыскания излишне взысканной суммы налога. Приведем пример: с общества с ограниченной ответственностью "Сворд" 20 июля 2001 г. было излишне взыскано 20000 рублей налога на прибыль. Организация направила в налоговый орган заявление с требованием вернуть эту сумму. Налоговый орган принял решение о возврате налога 31 июля 2001 г. Фактически деньги были перечислены на счет ООО "Сворд" лишь 15 августа 2001 года. Следовательно, кроме самого налога организации должны быть выплачены проценты в размере 365 руб. 16 коп. (20000 руб. x 25% x 26 дн. / 365 дн.) <*>.

<*> Гутников О.В. // Главбух. 2001. N 16.

При анализе соответствующих норм НК РФ возникает вопрос о том, за какой период нужно начислять проценты по излишне взысканным налогам. НК РФ установил правило, в соответствии с которым проценты на эти суммы начисляются со дня, следующего за днем взыскания, и по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, которая действовала в этот период. Но какой день при этом считать днем возврата? Налоговые органы неоднократно пытались его трактовать как день принятия решения о возврате. Полагаем, что проценты должны начисляться до того момента, когда налогоплательщик полностью получит ту сумму, которая была излишне взыскана и подлежит возврату, то есть день перечисления суммы излишне взысканного налога.