Мудрый Юрист

Соотношение понятий налоговой обязанности и налогового обязательства *

<*> Samsin I.L. Relation between notions of tax duty and tax obligation.

Самсин Игорь Леонович, председатель Высшей квалификационной комиссии судей Украины, судья Верховного суда Украины, кандидат юридических наук, заслуженный юрист Украины.

В статье автором делается попытка разрешить концептуальную проблему налогового права о соотношении понятий налоговой обязанности и налогового обязательства. Автором проводится анализ как нормативных правовых актов, так и иных научных источников.

Ключевые слова: налоговая обязанность, налоговое обязательство, обязанность, обязательство, налог.

Author tries to resolve conceptual question of the tax law about relation between notions of tax duty and tax obligation in this article. Author analyzes legal instruments as well as scientific and other sources.

Key words: tax duty, tax obligation, duty, obligation, tax.

Категория налогового обязательства является одной из центральных в налоговом праве. На сегодня ему уделяется значительное внимание в трудах специалистов по налоговому праву в Украине, в России и в других государствах. При этом следует отметить, что не все ученые единодушно соглашаются с использованием именно этого термина. В то время как одни авторы отстаивают позицию использования конструкции налогового обязательства, другие достаточно убедительно обосновывают применение термина "налоговая обязанность" <1>.

<1> Виницкий Д.В. Российское налоговое право: Проблемы теории и практики. СПб., 2003; Дамирчиев М.И., Кучерявенко Н.П., Рагимова С.М. Налоговое право Азербайджанской республики: Учеб. пособие / Отв. ред. д.ю.н., проф. А.М. Касумов. Баку: Quanun, 2009; Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков: Легас, 2004. Т. 2: Введение в теорию налогового права. С. 600; Кучерявенко М.П. Податковi процедури: правова природа i класифiкацiя: монографiя. К.: Алерта; КНТ; ЦУЛ, 2009; Порохов Е.В. Теория и практика налогового права Республики Казахстан: основные проблемы. Алматы: Налоговый эксперт, 2009.

Представляется, что анализ рассматриваемой проблемы должен начинаться с решения концептуального вопроса: какой источник должен быть первичным, исходным для определения и закрепления понятий налоговой обязанности и налогового обязательства? С одной стороны, правовая наука в значительной степени занимается исследованием норм действующего законодательства, изучением их эффективности, целесообразности и т.д. Согласно этому анализ должен начинаться с положений законодательства, а научные позиции являться производными от него. Вместе с тем без разработки соответствующей научной концепции вряд ли возможно и целесообразно закрепление любого понятия или механизма в законодательстве, ведь прежде чем свести определенное положение в ранг обязательного правила поведения, необходимо исследовать, какой именно эффект оно окажет на те или иные общественные отношения.

Мы считаем, что при решении этого вопроса нужно определиться прежде всего с тем, на каком именно анализе сосредоточено исследование и с какой целью. В данном случае можно провести параллель с разграничением позитивной и нормативной экономики. Если речь идет о положительном анализе, т.е. таком, который сосредоточен на рассмотрении и объяснении актуальных правовых явлений, исследование должно начинаться с рассмотрения положений законодательства. Если же говорить о нормативном анализе, который отвечает на вопрос: "как должно быть?", необходимо исходить из теоретической разработки соответствующих моделей, а потом уже реализовать их в законодательных положениях.

Прежде чем перейти к детальному анализу соотношения понятий налоговой обязанности и налогового обязательства в налоговом праве, целесообразно рассмотреть проблему более широко, проанализировав определения и специфические черты понятий "обязанность" и "обязательство". Это позволит осознать природу и особенности этих категорий для того, чтобы далее рассматривать их с учетом налогово-правовой специфики.

Довольно точно, по нашему мнению, определяет понятие обязанности Ю.К. Толстой: "Субъективная обязанность может быть определена как предписанная обязанному лицу в целях удовлетворения интересов управомоченного лица мера должного поведения в данном правоотношении, обеспеченная предоставлением управомоченному лицу возможности требовать от обязанного лица исполнения обязанности, опираясь на аппарат государственного принуждения" <2>. Похожее определение дает также С.С. Алексеев <3>.

<2> Толстой Ю.К. К теории правоотношения. Л.: Изд-во Лен. ун-та, 1959. С. 46.
<3> Алексеев С.С. Проблемы теории права: Курс лекций: В 2 т. Свердловск, 1972. Т. 1. С. 316.

Юридический словарь-справочник определяет обязательство как такое правоотношение, в котором одно лицо обязано совершить в пользу другого лица определенное действие или воздержаться от выполнения определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности <4>. Идентичное определение дает Гражданский кодекс Украины. Обязательством по гражданскому праву является "правоотношение, в котором одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, уплатить деньги и т.п.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности" <5>.

<4> Юридичний словник-довiдник / За ред. Ю.С. Шемшученка, худож. оформ. В.М. Штогрина. К.: Фемiна, 1996. С. 252 - 253; Словник законодавчих i нормативних термiнiв: термiн. словник / Укладачi д.ю.н., проф. М. I. Iншин, к.ю.н. I.М. Шопiна, Г.О. Якимов. К.: Всеукраiниська асоцiацiя видавцiв "Правова еднiсть", 2008. С. 170 - 171.
<5> Цивiльний кодекс Украiни // Вiдомостi Верховноi Ради Украiни вiд. 03.10.2003 - 2003 р., N 40, ст. 356.

Возвращаясь к рассмотрению соотношения понятий обязанности и обязательства именно в налоговом праве, следует отметить, что окончательной ясности по этому поводу в законодательстве Украины на протяжении его существования не сложилось. Так, Конституция Украины в ст. 67 устанавливает: "Каждый обязан платить налоги и сборы в порядке и размерах, которые установлены законом". Как видим, данная статья не содержит ни одной из рассматриваемых формулировок, а оперирует конструкцией "каждый обязан", которая может с одинаковой вероятностью касаться как обязанности, так и обязательства. Вместе с тем ст. 67 находится в разделе II Конституции, который называется "Права, свободы и обязанности человека и гражданина". Исходя из этого считаем, что речь в данном случае идет именно об обязанности.

Кроме этого, внимание привлекает еще одна неопределенность, связанная с формулировкой ст. 67 Конституции Украины. Возникает вопрос: какой именно круг лиц имел в виду законодатель под словом "каждый", устанавливая, что "каждый обязан платить налоги и сборы"? Исходя из названия раздела II Конституции, речь идет либо о человеке, либо о гражданине. И если говорить о налоговой обязанности человека, по нашему мнению, нелогично, то получается, что речь идет о гражданах Украины. Но в данном случае из круга налогоплательщиков исключаются иностранцы и лица без гражданства. Кроме того, в обоих случаях плательщиками налога по положению Конституции не являются юридические лица, поступления от которых в форме налогов и сборов составляют большую часть дохода бюджетов Украины. По нашему мнению, это конституционное положение можно было бы определить более точно. Вместе с тем следует отметить, что Конституция - это Основной Закон, документ, определяющий основы законодательства в той или иной сфере, и он лишь в общих чертах устанавливает конкретные права и обязанности. Поэтому также не следует при определении конституционной нормы стремиться к абсолютной точности и конкретике. Нормы Конституции раскрываются, детализируются в законах и других актах законодательства, анализ которых и позволит сделать необходимые выводы.

До недавнего времени, т.е. до принятия Налогового кодекса Украины, налоговое законодательство Украины достаточно активно оперировало как категорией налоговой обязанности, так и налогового обязательства. Причем различные акты законодательства по-разному определяли и использовали эти понятия. Так, в Законе Украины "О системе налогообложения" речь шла преимущественно об обязанности. При этом законодатель указывал, в частности, что "плательщиками налогов и сборов (обязательных платежей) являются юридические и физические лица, на которых согласно законам Украины возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи)" <6>. Правда, не совсем понятно, к какой категории в понимании Закона относятся обособленные подразделения, не имеющие статуса юридического лица, но при этом являющиеся налогоплательщиками согласно другим действующим на то время актам законодательства. Впрочем, эта ситуация несколько изменилась с принятием Налогового кодекса Украины, поэтому мы не будем заострять на ней внимание. Что касается Закона Украины "О системе налогообложения", законодатель довольно активно оперирует конструкцией "обязанностей по уплате налогов и сборов (обязательных платежей)". То есть, не используя словосочетание "налоговая обязанность" как отдельную категорию, при определении императива к уплате налога законодатель в Законе "О системе налогообложения" применяет понятие обязанности.

<6> Закон Украiни "Про систему оподаткування" // Вiдомостi Верховноi Ради Украiни вiд. 24.09.1991 - 1991 р. N 39. Ст. 510.

Вместе с тем Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" N 2181-III, который до принятия Налогового кодекса был центральным процессуальным актом налогового законодательства, использует исключительно понятие налогового обязательства. Даже название этого акта говорит о том, в каком именно смысле Закон использует эту категорию. Кроме этого, во избежание недоразумения относительно трактовки этого термина законодатель в ст. 1 раскрывает его значение: "Налоговое обязательство - обязательство налогоплательщика уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные этим Законом или другими законами Украины" <7>. Как видим, фактически в Законе N 2181-III в отличие от положений Закона Украины "О системе налогообложения" для обозначения совокупности действий, которые должен совершить налогоплательщик, использовалось понятие налогового обязательства.

<7> Закон Украiни "Про порядок погашення зобов'язань платникiв податкiв перед бюджетами та державними цiльовими фондами" // Вiдомостi Верховноi Ради Украiни вiд. 09.03.2001 - 2001 р. N 10. Ст. 44.

Несколько иначе построена была логика Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость". Так, п. 1.6 ст. 1 "Определение терминов" этого Закона установлено: "Налоговое обязательство - общая сумма налога, полученная (начисленная) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, определенная согласно этому Закону" <8>. Далее этот термин неоднократно употребляется в Законе "О налоге на добавленную стоимость" именно в понимании суммы налога, подлежащей уплате. Но в ст. 10 этого же Закона используется конструкция "обязанности по начислению и уплате налога", а в ст. 11 - "обязанности по погашению налогового векселя". Из этого можно заключить, что в Законе Украины "О налоге на добавленную стоимость" законодатель фактически разграничивает понятия налоговой обязанности как обязанности по начислению и уплате налога и налогового обязательства как суммы налога, подлежащей уплате. Иными словами, в понимании этого Закона налоговая обязанность - это определенная совокупность действий, которые необходимо совершить плательщику относительно исчисления и уплаты определенной суммы денег - налогового обязательства.

<8> Закон Украiни "Про податок на додану вартiсть" // Вiдомостi Верховноi Ради Украiни вiд. 27.06.1997 - 1997 р. N 21. Ст. 156.

По нашему мнению, не следует лишний раз доказывать, что такое разнообразие определений и неоднозначное применение терминологии создавало как различия в научных позициях, так и значительные неудобства в правоприменении. Поскольку рассматриваемые выше акты законодательства регулировали одни и те же отношения, а также содержали ряд норм, которые прямо отсылали к положениям других законов, эти законы должны также были применять одинаковую терминологию.

Сегодня следует констатировать, что и Налоговый кодекс Украины вряд ли решил этот вопрос. Так, можно сказать, что в целом логика Кодекса построена на использовании концепции налоговой обязанности. В частности, ст. 36 Кодекса носит название "Налоговая обязанность" и устанавливает: "Налоговой обязанностью признается обязанность налогоплательщика исчислить, задекларировать и/или уплатить сумму налога и сбора в порядке и сроки, определенные настоящим Кодексом и законами о таможенном деле" <9>. Далее, ст. ст. 37 и 38 в этом же смысле используют понятие налоговой обязанности и регулируют порядок возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности, а также исполнения налоговой обязанности.

<9> Податковий кодекс Украiни // Вiдомостi Верховноi Ради Украiни вiд. 08.04.2011 - 2011 р., N 13, / N 13 - 14, N 15 - 16, N 17 /, стор. 556, ст. 112.

Вместе с тем глава 4 Налогового кодекса носит название "Определение суммы налоговых и/или денежных обязательств налогоплательщика, порядок их уплаты и обжалование решений контролирующих органов" <10>. В ней достаточно активно используется понятие налогового обязательства и денежного обязательства для обозначения сумм, подлежащих уплате налогоплательщиком. Как видим, фактически в Налоговом кодексе Украины дублируется понимание соотношения понятий налоговой обязанности и налогового обязательства Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", в котором уплата налогового обязательства является одним из необходимых действий для исполнения налоговой обязанности плательщика, которая имеет более широкое, комплексное значение.

<10> Податковий кодекс Украiни // Вiдомостi Верховноi Ради Украiни вiд. 08.04.2011 - 2011 р., N 13, / N 13 - 14, N 15 - 16, N 17 /, стор. 556, ст. 112.

Заслуживает внимания точка зрения Н.П. Кучерявенко на проблему: "Понятие налоговой обязанности является одной из центральных категорий налогового права. Представляется не совсем точным применение понятия "обязательство" в отношениях, регулируемых императивными нормами. Обязательство характерно для договорных отношений, в которых используются диспозитивные методы, развивающиеся в условиях равенства субъектов. Налоговые отношения строятся на принципах власти и подчинения, регулируются путем властных предписаний со стороны государства. Поэтому вряд ли обязательство может отражать природу комплекса обязанностей налогоплательщика, имеющих безусловный и первоочередной характер" <11>. В целом соглашаясь с логикой ученого, хотелось бы сделать некоторые замечания.

<11> Податковий кодекс Украiни: постатейний коментар: у 2 ч. / В.В. Бiлоус, Л.К. Воронова, О.О. Головашевич та iн.; за ред. М.П. Кучерявенка. Х.: Право, 2011. Ч. 1. С. 316 - 317.

Безусловно, правовое регулирование финансовых отношений должно быть ориентировано на императивные властные предписания со стороны органов государства относительно субъектов, участвующих в сфере финансовой деятельности. При этом властность предписаний состоит именно в том, что органы, которые их принимают, имеют на это полномочия, делегированные государством, а обязанные субъекты должны выполнять указанные предписания и встречных полномочий не имеют. Исходя из этого регулирование любых отношений в сфере публичных финансов, в т.ч. и налоговых, не может быть основано на диспозитивных гражданско-правовых началах.

Однако понятие обязательства, хотя и является центральным в одном из институтов гражданского права - обязательственном праве, не обязательно возникает исключительно на основании гражданского договора или иного свободного волеизъявления. Даже Гражданский кодекс Украины определяет обязательство как "правоотношение, в котором одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие..." <12>, без ссылки на основания возникновения такого правоотношения. Кроме этого, нельзя забывать о существовании другого института гражданского права - деликтного права, регулирующего отношения недоговорных обязательств. В понимании этого института, несмотря на то, что он традиционно рассматривается как составляющая гражданского права, основания возникновения обязательства имеют очень мало общего со свободным волеизъявлением. Именно поэтому, наверное, в западной правовой науке деликтное право составляет отдельную отрасль и, как правило, не ассоциируется с цивилистикой <13>.

<12> Цивiльний кодекс Украiни // Вiдомостi Верховноi Ради Украiни вiд. 03.10.2003 - 2003 р., N 40, ст. 356.
<13> Williams G. [1951] "The Aims of the Law of Tort", Current Legal Problems, 137; Coase R.H. (1960) "The Problem of Social Cost". The Journal of Law and Economics, 3:1-44; Lunney M., Oliphant K. Tort Law - Texts, Cases (2003) 2nd ed. Oxford University Press.

Исходя из этого, по нашему мнению, не стоит однозначно делать вывод о невозможности применения категории обязательства в публичных отраслях права. По нашему мнению, именно категория налогового обязательства полностью соответствует природе отношений между плательщиком и государством в лице уполномоченных органов. При этом следует учитывать два важных момента.

Во-первых, это обязательство, базирующееся на императивном предписании относительно поведения налогоплательщиков. Каждый, кто в соответствии с требованиями закона обязан к совершению определенных действий относительно уплаты налогов, налогового учета и налоговой отчетности, должен их совершить на основании властного веления государства. Во-вторых, надо иметь в виду, что цель существования налоговой системы государства заключается не только в сборе определенной суммы денег за счет налоговых поступлений. Налоговое право неразрывно связано с институтом государственных расходов, который регулирует отношения использования средств бюджетов для обеспечения функционирования государства, поддержания должного уровня образования, здравоохранения и осуществления других функций. Именно по этому признаку можно проводить параллель налогового обязательства и гражданско-правового обязательства, когда реализуется механизм встречных прав и обязанностей, правда, не в рамках налогового права, а с помощью института государственных расходов.

Учитывая вышеизложенное, мы предлагаем отойти от распространенного на сегодня восприятия налогового обязательства только как суммы налога, подлежащей уплате, а то и просто налогово-правового нонсенса. По нашему мнению, именно налоговое обязательство должно рассматриваться как комплексная категория, как правоотношения, которые, с одной стороны, происходят из однозначного императивного веления государства, а с другой - предполагают определенную взаимность прав и обязанностей государства и налогоплательщика, когда исполнение обязательства со стороны плательщика возлагает на государство обязанность использовать собранные средства по назначению.

Безусловно, сложно проследить движение средств от конкретного платежа до того, как они будут потрачены. Кроме этого, если речь идет о налогах, вряд ли целесообразно ставить вопрос о целевом использовании средств от их уплаты, ведь налоги являются нецелевыми платежами. Вместе с тем значительную часть поступлений в бюджеты составляют общегосударственные и местные сборы, целевое назначение некоторых из которых содержится в названии платежа. Но в данном случае речь идет не об отслеживании конкретных платежей, а о корреляции императивных велений государства плательщикам относительно уплаты налогов и его обязанностей по рациональному и эффективному использованию собранных средств. По нашему мнению, этому будет целиком способствовать внедрение концепции налогового обязательства.

При этом хотелось бы подчеркнуть, что мы не предлагаем отказаться от использования понятия обязанности в налоговом праве вообще. В частности, представляется целесообразным использовать его для обозначения конкретных обязанностей в налоговом регулировании - таких как обязанность по уплате налога или обязанность информировать налоговый орган о смене юридического адреса. Такое понимание будет вполне соответствовать пониманию налоговых прав плательщиков, таких как право избирать систему налогообложения или право на налоговые льготы.

Литература

  1. Алексеев С.С. Проблемы теории права: Курс лекций. В 2 т. Свердловск, 1972. Т. 1. С. 396.
  2. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: Проблемы теории и практики. СПб., 2003.
  3. Дамирчиев М.И., Кучерявенко Н.П., Рагимова С.М. Налоговое право Азербайджанской республики: Учебное пособие / Отв. ред. д.ю.н., проф. А.М. Касумов. Баку: "Quanun", 2009. С. 424.
  4. Кучерявенко М.П. Податковi процедури: правова природа i класифiкацiя: Монографиiя. К.: Алерта; КНТ; ЦУЛ, 2009. С. 460.
  5. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков: Легас, 2004. Т. 2: Введение в теорию налогового права. С. 600.
  6. Податковий кодекс Украiни: постатейний коментар: у 2 ч. / В.В. Бiлоус, Л.К. Воронова, О.О. Головашевич та iн.; за ред. М.П. Кучерявенка. Х.: Право, 2011. Ч. 1. С. 704.
  7. Порохов Е.В. Теория и практика налогового права Республики Казахстан: основные проблемы. Алматы: Налоговый эксперт, 2009. С. 456.
  8. Словник законодавчих i нормативних термiнiв: термiн. словник / Укладачi д.ю.н., проф. М.I. Iншин, к.ю.н. I.М. Шопiна, Г.О. Якимов. К.: Всеукраiниська асоцiацiя видавцiв "Правова еднiсть", 2008. C. 487.
  9. Толстой Ю.К. К теории правоотношения. Л.: Изд-во Лен. ун-та, 1959. С. 281.
  10. Юридичний словник-довiдник / За ред. Ю.С. Шемшученка, худож. оформ. В.М. Штогрина. К.: Фемiна, 1996. С. 696.
  11. Coase R.H. (1960) "The Problem of Social Cost". The Journal of Law and Economics, 3:1-44.
  12. Lunney M., Oliphant K. Tort Law - Texts, Cases (2003) 2nd Ed. Oxford University Press.
  13. Williams G. [1951] "The Aims of the Law of Tort", Current Legal Problems, 137.