Принципы эффективного налогового регулирования *

Гордеева О.В., к.э.н., налоговый консультант группа компаний ИКЕА.

В статье проанализированы принципы эффективного налогового регулирования. В научно-практической работе применялся сравнительный метод, эмпирическим материалом выступили данные из истории экономической мысли, теории управления, техники, социологии, биологии. Выводы, изложенные автором, могут быть использованы в правоприменительной практике.

Ключевые слова: принципы эффективного налогового регулирования, регулирующая, фискальная функция.

The article analyses principles of efficient tax regulation. The scientificpractice work applies comparative method, the data from the history of economic thought, theory of management, techniques, sociology, biology was the empiric material. The conclusions made by the author can be used in lawapplication practice.

Key words: principles of efficient tax regulation, regulating fiscal function.

Современная налоговая система насчитывает уже более чем двадцатилетнюю историю. На современном этапе ее развития ключевое значение приобретают принципы построения эффективной системы налогообложения.

Изучение основных мировых тенденций налогообложения, анализ структуры налоговой системы, исследование влияния налогообложения на различные типы производств, особенности практической реализации отдельных инструментов налогового регулирования, существо механизма налогообложения, а также реалии современной экономической ситуации позволяют сформулировать следующие принципы эффективного налогового регулирования:

• сбалансированность интересов всех участников налоговых отношений;
• превалирование регулирующей функции налогообложения над фискальной;
• наличие обратной связи - отслеживание со стороны государства ответной реакции социально-экономической системы на предоставляемые преференции, а также контроль над размером и целевым использованием высвобождаемых средств экономических агентов;
• точечный (гибкий, тонкий) характер налогового воздействия, продиктованный ограниченностью ресурсов, с одной стороны, и глубоким пониманием объекта воздействия - с другой;
• технологичность - возможность практического применения льгот и преференций, предусмотренных налоговым законодательством;
• стабильность налоговой системы;
• встраиваемость мер налогового регулирования в систему иных мер государственного воздействия.

Остановимся более подробно на каждом из названных принципов.

1. Сбалансированность интересов всех участников налоговых отношений. Сложность и многоплановость задач, стоящих перед государством, с одной стороны, обществом - с другой и бизнесом, с третьей стороны, подразумевает существование различных комбинаций интересов этих игроков, в т.ч. и на поле налогообложения. В основу построения модели эффективного налогового регулирования положено представление себя каждым из трех участников налогового процесса носителем определенных групп задач.

Представив первоначальную схему выработки налоговой политики, подразумевающую некую иерархичность интересов участников данного процесса (государство, общество, бизнес), в ином виде, имея в виду равенство трех сторон данного процесса, становится очевидным, что при всем многообразии комбинаций интересов участников существует лишь две принципиальные модели реализации этих интересов.

В первом случае мы имеем дело с ситуацией, подразумевающей существование таких обстоятельств, которые приводят к столкновению разнонаправленных интересов. Эту модель условно назовем "конфликт интересов".

Несомненно, конфликт заложен в основу построения самой налоговой системы, когда налоговым доходам бюджета противопоставлены принудительное изъятие части дохода хозяйствующего субъекта, объективно снижающее потребление, сбережения и инвестиции. Указанная модель ("конфликт интересов") является нестабильной неравновесной моделью, трансформирующейся порой в самые уродливые формы, выражающиеся в уклонении от уплаты налогов, выводе экономики в теневую сферу, незаконном предпринимательстве и т.д. В такой ситуации компании не заинтересованы в максимизации прибыли, а, наоборот, стремятся к формированию убытка.

Выходом, логическим завершением обозначенного конфликта призвана стать продуманная модель (далее - модель "баланс интересов"), подразумевающая предоставление определенных выгод в обмен на необходимые издержки, когда все три стороны в той или иной мере заинтересованы в реализации единой задачи (цели).

Эта модель "балансирования интересов" отчасти корреспондирует с теорией договорного происхождения государства и теорией наслаждения. Еще в первой половине XIX в. швейцарский экономист Ж. Симонд де Сисмонди (1773 - 1842) в своем главном труде "Новые начала политэкономии" (1819) формулирует теорию налога как теорию наслаждения. "Доходы распределяются между всеми классами нации, ни один из видов дохода не должен ускользать от обложения. Граждане должны смотреть на налоги, как на вознаграждение за оказываемую правительством защиту их личности и собственности. Налоги, уплачиваемые гражданами, должны по справедливости соответствовать тем выгодам, которые общество им доставляет, и тем расходам, которые оно делает ради них. При помощи налогов покрываются ежегодные расходы государства, и каждый плательщик налогов участвует, таким образом, в общих расходах, совершаемых ради него и ради его сограждан. Цель богатства всегда заключается в наслаждении. При помощи налогов каждый плательщик покупает не что иное, как наслаждения. Наслаждение он извлекает из общественного порядка, правосудия, обеспечения личности и собственности" <1>.

Принцип балансирования интересов имеет отсылки и к таким наукам, как социология и социальная психология. Например, известна теория баланса Ф. Хайдера (1958 г.), которая по существу является первой и самой ранней попыткой объяснить, как люди рассматривают свои взаимоотношения с другими людьми и окружением.

Сегодня, когда проблемы избыточного налогообложения ушли на второй план, поиск баланса интересов государства и бизнеса в большей мере переносится в сферу налогового администрирования и общего налогового климата. Риски и неопределенность в налоговой сфере наряду с прочими факторами снижают кредитоспособность российских компаний на мировых фондовых рынках. Бизнес как сторона, заинтересованная в максимальном снижении налоговых рисков, ждет от государства как от потенциального генератора таких рисков стабильности фискального законодательства и адекватной правоприменительной практики, которые являются важнейшими составляющими общих институциональных условий в экономике в целом.

Подобный баланс интересов призван обеспечить лояльность общества и бизнеса по отношению к действующей налоговой системе. Немаловажную роль в этом процессе может сыграть информационная поддержка налоговой реформы, широкое обсуждение налоговой политики в профессиональном сообществе.

Необходим трехсторонний диалог участников налоговых отношений, призванный прояснить позиции и интересы каждой из сторон и найти модель, подразумевающую оптимальное сочетание интересов всех участников.

Примером возможной реализации такой модели в налоговой сфере может стать налоговое стимулирование инвестиций, когда в обмен на предоставление бизнесу налоговых льгот по инвестиционной деятельности государство в лице бюджета получает дополнительные налоговые поступления, а общество - социальный эффект, выражающийся в создании дополнительных рабочих мест, улучшении условий труда, решении иных региональных проблем. Поиск точек пересечения взаимных интересов - один из ключевых элементов эффективного функционирования налоговой системы.

2. Превалирование регулирующего (стимулирующего) начала над фискальным.

Напомним, фискальная функция предполагает, что налоги являются доходом государства и формируют основную доходную часть бюджетов различных уровней государственной власти. Другими словами, это наполнение бюджета путем перераспределения валового национального продукта посредством налоговых изъятий.

Экономическая или регулирующая функция налогов заключается в воздействии налогов на общественно-экономические отношения в государстве.

На протяжении многих веков представители различных экономических школ признавали лишь фискальную функцию, одновременно отмечая отрицательное воздействие налогов на производство.

Научная постановка вопроса о положительном влиянии налогов на производство является заслугой финансовой науки лишь конца XIX - начала XX в., а именно Дж.Р. Мак-Куллоха.

В XX в. прочно укрепляются научные взгляды относительно того, что налоги, являясь изъятием части дохода налогоплательщика, могут использоваться государством в качестве побудительного мотива хозяйственной и иной деятельности частных субъектов. Еще в начале XX в. итальянский экономист Ф. Нитти отмечал, что "во всех современных странах налог преследует две цели: а) фискальную; б) экономическую, хозяйственную (запретительную или ограничительную)". Следует отметить, что начиная со второй половины XX в. теоретические положения о позитивном воздействии налогов на воспроизводственные процессы и необходимости налогового регулирования экономики стали аксиомами в экономической теории.

Если из истории вернуться к российским реалиям, прежде всего необходимо отметить, что жесткие фискальные рычаги, "висящие в воздухе", экономически необоснованные и неоправданные, не могут составлять основу налоговой политики. Регулирующая функция налогообложения должна доминировать в процессе принятия управленческих решений в области налогообложения, в то время как фискальная составляющая все в большей степени должна уходить на второй план. Многолетний опыт стран с развитой рыночной экономикой подтверждает, что налоговое регулирование служит мощным фактором государственного воздействия на экономику. Оно способствует формированию общественно необходимых пропорций развития, созданию эффективной структуры экономики, переливу капитала в сферы, которые особенно важны для устойчивого социального и экономического развития. В России налоговое регулирование используется пока что в значительно меньшей мере и не выполняет той роли, которая свойственна ему в странах с развитой рыночной экономикой. Налоговая реформа, стартовавшая в 1992 г., изначально гипертрофировала фискальную функцию налогов и была направлена прежде всего на изъятие средств у предприятий с целью покрытия дефицита бюджета и обеспечения роста доходов государства, без учета интересов остальных субъектов рыночных отношений.

Теперь хотелось бы сказать несколько слов о причинах слабости регулирующей функции налогообложения на современном этапе. К их числу можно, бесспорно, отнести следующие:

• излишнюю централизацию налогово-бюджетной системы, подразумевающей сосредоточение властных полномочий в налоговой сфере, а также значительной части налоговых доходов в руках федеральных властей;
• отсутствие или недостаточность рычагов и ресурсов у региональных властей для осуществления регулирующей функции налогообложения. В целом для российской налоговой системы характерен чрезвычайно высокий удельный вес косвенных налогов (вместе с тем основные прямые налоги - налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, налог на имущество, земельный налог - составляют основу формирования территориальных и местных бюджетов). Дисбаланс налоговой системы в сторону косвенного налогообложения свидетельствует о перекосе в сторону фискальной функции налогообложения в ущерб регулирующей, поскольку традиционно именно посредством прямых налогов осуществляется государственное регулирование экономики. Более того, как о тенденции можно говорить о сосредоточении фискальной функции в руках федеральных властей и о делегировании полномочий по регулированию экономики на региональный и местный уровни, ресурсы которых довольно ограниченны в силу централизации налоговой системы, описанной выше;
• объективную "незрелость" налоговой системы, становление налоговой системы как таковой. Напомним, что современная российская налоговая система насчитывает чуть менее двух десятилетий.

3. Принцип обратной связи.

Обратную связь можно обнаружить во многих процессах в природе. Примером могут служить вестибулярный аппарат, обнаруживающий отклонение тела от вертикали и обеспечивающий поддержание равновесия, системы регуляции температуры тела, ритма дыхания и т.д. Принцип обратной связи является весьма универсальным фундаментальным принципом управления, действующим в технике, природе и обществе.

Принцип обратной связи Н. Винер называл "посохом слепого" и "секретом жизни", а французский биолог П. Латиль - "секретом всеобщей упорядоченности и организованности".

В теории управления обратная связь - одно из ключевых понятий. В самом общем виде обратной связью называется любая передача влияния из выхода той или другой системы на ее вход. Другими словами, обратную связь можно определить как информационную связь, с помощью которой в управляющую часть поступает информация о следствиях управления объектом, т.е. информация о новом состоянии объекта, который возник под влиянием управляющих действий.

Если влияние обратной связи усиливает результат функционирования, то такую обратную связь принято называть положительной. Положительная обратная связь обычно приводит к неустойчивой работе системы, отрицательная - стабилизирует функционирование системы, делает ее работу устойчивой. Любая функциональная система при эффективном использовании отрицательной обратной связи становится самосовершенствующейся.

Обратная связь создает в системе новое качество: способность накапливать опыт, определять свое будущее обращение в зависимости от обращения к минувшему, т.е. самообучаться.

Принцип обратной связи как принцип эффективного налогового регулирования тесно примыкает к предыдущему принципу - превалирование регулятивного начала над фискальным. Регулирующее начало в данном контексте вовсе не означает мягкое и бесконтрольное.

В организациях обратная связь при управлении устанавливается посредством осуществления контроля исполнения.

В связи с этим обстоятельством вполне оправданным является наличие контроля над использованием налогоплательщиками средств, высвободившихся в результате предоставления льгот по налогам, или изменение сроков их уплаты. Необходимость такого контроля обусловлена также тем, что недоперечисленные налогоплательщиками в результате предоставления льгот суммы являются по своей экономической сути государственными средствами (скрытой формой бюджетного финансирования), оставленными в распоряжении налогоплательщика для достижения поставленных государством целей социально-экономического развития общества.

В момент предоставления налоговых льгот государство должно выступать как эффективный менеджер (кредитор, инвестор), т.е. как минимум получить достоверную информацию об объеме вложенных средств (недополученных в виде налогов бюджетных средств) и отдаче на инвестиции. Говоря об экономическом эффекте налогового стимулирования отдельного сектора экономики, отрасли, предприятия, в расчет следует брать не только бюджетные средства, полученные в будущем в виде налогов в результате создания нового производства, расширения налоговой базы и т.д., но и количественно оценить создание новых рабочих мест, улучшение экологии и прочих сопредельных росту производства эффектов.

Логичным является вывод, что в случае использования данных средств не по целевому их назначению они в полном объеме должны зачисляться в бюджет того уровня государственной власти, решением которого была предоставлена льгота или преимущество по уплате налогов. Однако для определения нецелевого использования данных средств необходимо наличие действенной системы контроля величины и динамики использования льгот по налогам, что предполагает в качестве обязательного условия систему периодической отчетности, на базе которой возможен анализ и принятие адекватных управленческих решений.

Высокоразвитыми странами проблема предоставления налоговых льгот и их последующего учета в системе бюджетных финансов решена через показатель налоговых расходов бюджета. Иначе говоря, в экономически развитых странах мира (в отличие от России) объем предоставленных льгот по налогам справочно учитывается в составе расходов бюджета, т.к. фактически эти средства являются формой государственного финансирования программ и проектов негосударственного сектора экономики. Соответственно, получатели этих льгот обязаны отчитываться за использование высвободившихся при налогообложении средств, т.к. государственные органы и население должны знать, на что и насколько эффективно потрачены деньги налогоплательщиков. В результате информация об использовании предоставленных налогоплательщикам льгот по налогам является открытой и для государства, и для его граждан, что предотвращает возможность злоупотреблений со стороны чиновников. В России же такой информацией в полной мере не владеет даже государство, что создает широкий фронт деятельности для коррумпированных чиновников, лоббирующих предоставление налоговых льгот и преимуществ той или иной категории плательщиков. В российском варианте в качестве контрольных мероприятий, дабы не усложнять жизнь налогоплательщикам и не создавать дополнительных процедур налогового администрирования, можно было бы использовать оценочные механизмы, моделирование предоставления налоговых преференций.

Отклик экономики на проводимую государством политику в области налогообложения демонстрируют общеэкономические показатели: объем производства, потребления, накопления, динамика инвестиций, спроса и предложения и т.д.

На практике критерии эффективности налоговых льгот сводятся к трем параметрам: бюджетная (увеличение доходов или сокращение расходов бюджета субъекта Федерации), социальная (социальные последствия применения налоговой льготы, уровень социальной поддержки) и экономическая эффективность (результативность экономической деятельности налогоплательщиков).

Бюджетная эффективность. Налоговая льгота имеет бюджетную эффективность, если сумма дисконтированного прироста полученных налоговых поступлений в бюджет области в результате предоставления налоговых льгот превышает сумму предоставляемых налоговых льгот или равна ей.

Экономическая эффективность. Налоговая льгота имеет экономическую эффективность, если 70% финансово-экономических показателей, относящихся к практике налогоплательщиков, согласно перечню, утвержденному в соответствии с методикой оценки эффективности предоставляемых налоговых льгот, имеют положительную динамику.

Социальная эффективность. Налоговые льготы социально незащищенным категориям граждан признаются социально эффективными в случае, если сумма предоставляемых льгот всем категориям социально незащищенных граждан составляет менее 10% суммы начислений по соответствующему налогу. Налоговая льгота организациям признается социально эффективной при увеличении числа рабочих мест, созданных для социально незащищенных категорий граждан. В условиях экономического кризиса, когда проблема стимулирования занятости выходит на первый план, возможно, изменятся и подходы к оценке социальной эффективности, и речь уже пойдет об общем увеличении рабочих мест и всех типах занятости.

4. Точечный (селективный, выборочный, дискреционный) характер налогового воздействия. Необходимость точечного характера налогового воздействия продиктована двумя важнейшими факторами: с одной стороны, объективным дефицитом ресурсов государства, особенно в условиях экономического кризиса, с другой стороны, глубоким пониманием существа объекта регулирования. Данный принцип соответствует общемировым тенденциям развития. Наиболее важная тенденция изменений в финансово-экономической политике западноевропейских стран - переход от общих, автоматических стимулов к селективным, выборочным, дискреционным - обусловлена следующими причинами: общим снижением государственных расходов стран с рыночной экономикой; необходимостью повышения эффективности использования выделяемых ресурсов.

Довод о необходимости глубокого понимания существа объекта регулирования в целях точечного, прицельного воздействия на те или иные предприятия, отрасли, сегменты экономики базируется на объективных различиях налоговой нагрузки предприятий, относящихся к разным типам производства (фондо-, материало- и трудоемких), видам экономической деятельности.

На примере налогового регулирования особых экономических зон (далее - ОЭЗ) можно наглядно проследить попытку, впервые предпринятую государством, продуманно подойти к предоставлению налоговых льгот с учетом специфики производств, на которые направлено налоговое регулирование.

В частности, для технико-внедренческих зон, предприятия которых презюмируются как высокотехнологичные (трудоемкие), предусматриваются льготы по ЕСН. На увеличение товарооборота, в т.ч. большой объем экспорта, направлено введение льготного порядка налогообложения для портовых зон (в части НДС и акцизов). Режим свободной таможенной зоны ориентирован на экспортные производства. Развитие инновационной экономики стимулируется признанием в расходах текущего периода фактических затрат на НИОКР, возможностью признания убытка прошлых лет в текущем году в полном объеме (венчурные предприятия), а также возможностью установления пониженной ставки налога в части региональной доли. Наращивание инвестиционной составляющей призвано стимулировать налоговые каникулы по налогу на имущество и земельному налогу, а также пониженные ставки по транспортному налогу. Постоянную реновацию основных производственных фондов регулирует льготный порядок начисления амортизации (ускоренная амортизация с коэффициентом 2).

5. Принцип технологичности.

В технических науках технологичность - это одна из комплексных характеристик технического устройства (изделие, устройство, прибор, аппарат), которая выражает удобство его производства, ремонтопригодность и эксплуатационные качества.

В теории управления технологичность предполагает наличие регламента, увязывающего три базовых элемента: цель - процесс - структура - системы формирования и реализации.

В данном случае в контексте эффективного налогового регулирования мы будем говорить о принципе технологичности, который подразумевает наличие простых, а главное, реализуемых на практике правил использования тех или иных стимулирующих преференций, предоставленных государством по закону.

Одним из примеров неработающих преференций является инвестиционный налоговый кредит. Данный важнейший инструмент развития российской экономики в настоящее время не работает, инвестиционный налоговый кредит налогоплательщикам практически не выделяется. И дело здесь не в том, что государственные органы отказывают налогоплательщикам в его предоставлении, а в основном в нежелании потенциальных инвесторов его получать из-за установленных государством условий его предоставления.

В частности, при производстве затрат капитального характера инвестиционный налоговый кредит предоставляется исключительно на техническое перевооружение производства. Инвестор при этом должен доказать, что он проводит именно техническое перевооружение. Ведь под данное определение зачастую не подпадают затраты на приобретение оборудования, а также расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию и модернизацию основных средств. Не устраивают налогоплательщиков и сроки предоставления кредита. В соответствии с действующим налоговым законодательством предельный срок, на который может быть предоставлен кредит, не должен превышать пяти лет. При проведении технического перевооружения собственного производства срок в пределах до пяти лет слишком мал: за подобный период капитальные затраты подобного характера не всегда могут окупиться.

Кроме того, предусмотренное условие согласования размера кредита с налоговым органом при осуществлении налогоплательщиком внедренческой или инновационной деятельности, выполнении государственного оборонного заказа или особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона практически ликвидирует заявительный характер его получения.

Серьезным ограничительным моментом для инвестора являются установленные пределы уменьшения текущих платежей по соответствующим налогам: они не могут превышать 50% платежей по налогу, определенных без наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите.

Следующее принципиальное ограничение - перечень налогов, по которым кредит может быть предоставлен. В части федеральных налогов он предоставляется только по налогу на прибыль организаций. При этом следует иметь в виду, что основная доля данного налога (девять десятых) поступает в бюджеты субъектов РФ. Это сводит практически на нет возможности предоставления данного кредита по линии федеральных органов власти.

В части региональных и местных налогов кредит может быть предоставлен по любому из них. Вместе с тем такой расширительный перечень не имеет принципиального значения, если учесть роль и место данных налогов в системе налогообложения потенциальных инвесторов.

Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ внес некоторые коррективы в условия предоставления инвестиционного налогового кредита. Наиболее значимая из них - увеличение суммы кредита с 30 до 100% стоимости приобретенного инвестором оборудования, используемого при проведении опытно-конструкторских и научно-исследовательских работ, а также технического перевооружения производства. Решение, безусловно, нужное, хотя и несколько запоздалое. Между тем только одно это изменение, на наш взгляд, не будет иметь существенного значения для развития такого важнейшего источника финансирования модернизации российской экономики.

6. Принцип стабильности.

Принцип стабильности заключается по общему правилу в том, что, во-первых, недопустим отказ от принятых правил игры, во-вторых, стабильность выражает постоянство их содержания, а именно недопустимость резких изменений со стороны государства.

По существу, указанная конструкция заимствована из гражданско-правовых отношений <2> и предусматривает равенство сторон (ситуация в целом не характерна для налоговых отношений). Не секрет, что в налоговом поле стороны находятся в отношениях вертикальных. Принцип стабильности в этом смысле являет пример партнерства в отношениях государства и бизнеса.

Как показывают исследования, фактор стабильности налоговой системы имеет самостоятельное значение при формировании хозяйствующими субъектами стратегий своего развития. Не только сама величина налогового бремени, но и степень его вариации по годам влияют на объем производства. Данный факт подтверждается макроэкономическими расчетами для России и США <3>. Таким образом, одним из факторов, который должен учитываться при разработке и реализации реформ фискальной системы страны, является фактор плавности изменения совокупной фискальной нагрузки. Даже уменьшение налогового бремени, осуществленное слишком резко, может вызвать шок у производителя, дезориентировать его и затормозить экономический рост.

Интересен тот факт, что российский производитель обладает примерно на порядок более высокой толерантностью к нестабильности налоговой системы (по сравнению с американской). Более того, слишком консервативная государственная фискальная политика раздражающе действует на российского производителя: он начинает воспринимать ее как застой и отсутствие для себя положительных перспектив.

Подобный феномен объясняется транзитивным характером российской экономики. Однако чем дальше будет развиваться налоговая система, тем предпочтения стабильности будут все более очевидны.

Пытаясь в рамках данной статьи сформулировать принципы эффективной налоговой системы, нам представляется обоснованным назвать принцип стабильности среди прочих, имея в виду, что мы говорим не о сиюминутных основах, а смотрим в будущее.

Одним из примеров реализации принципа стабильности в налоговой сфере является так называемая дедушкина оговорка. Это не что иное, как гарантия законодателя для резидентов ОЭЗ от неблагоприятного изменения законодательства о налогах и сборах, т.е. акты, ухудшающие положение налогоплательщиков - резидентов ОЭЗ, не могут применяться к ним в течение срока действия соглашения о ведении промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности (ст. 38 Закона N 116-ФЗ). Исключение в данном Законе сделано лишь в отношении налогообложения подакцизных товаров.

Другим примером, цементирующим принцип стабильности в налоговых отношениях, является ежегодное опубликование и последующее обсуждение Основных направлений налоговой политики на ближайшие годы, в которых освещаются основные направления налоговой политики государства на 2 - 3 года вперед, обозначается вектор развития налоговой системы.

Негативным примером непоследовательности в налоговой сфере является ситуация с налоговым учетом. Несмотря на то что элементы налогового учета имели место по различным налогам и до введения гл. 25 НК РФ, само понятие дано только в ст. 313 Кодекса.

Подтверждением данных налогового учета являются <4>: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Остается непонятным, почему общие положения по налоговому учету определены только в гл. 25 НК РФ. Такой несистемный подход порождает не только все большее неоправданное расхождение бухгалтерского учета и налогового, но и развитие параллельных систем налогового учета в разрезе налогов. В учете налога на добавленную стоимость уже давно существуют свои первичные налоговые документы - счета-фактуры и свои налоговые регистры - книги покупок и книги продаж. В гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ применяется термин "учетная политика в целях налогообложения". Этот же термин используется в гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ при выборе налогоплательщиком метода определения базы между прямым и косвенным. Главы 26, 26.1, 26.2, 26.4 НК РФ содержат отсылки к нормам гл. 25 НК РФ, регламентирующим налоговый учет. Сложный трудоемкий учет выплат по каждому физическому лицу для определения параметров единого социального налога также является не чем иным, как налоговым учетом. В гл. 25 НК РФ налоговый учет лишь получил закрепление де-юре, и с ее принятием появилось требование создания налоговой учетной системы на предприятии.

В частности, организации вынуждены учитывать выручку от реализации продукции (работ, услуг) в целях налогообложения по НДС, формируя книгу продаж, затем для целей налогообложения по налогу на прибыль, формируя другой аналитический регистр, а также для целей бухгалтерского учета, формируя регистры бухгалтерского учета.

С 1 января 2003 г. вступила в силу гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения", введенная Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ, где в ст. 346.24 также закреплено требование ведения налогового учета.

Данная ситуация является результатом определенной непоследовательности реформирования налогового законодательства.

Признаком нестабильности налоговой системы может служить и противоречивая правоприменительная практика, выражающаяся в различных (зачастую прямо противоположных) точках зрения на одну и ту же проблему Министерства финансов и Федеральной налоговой службы, неоднородной и противоречивой арбитражной практике. На практике это означает, что при построении своей налоговой стратегии предприятие не может быть уверено, что занятая им позиция может обеспечить относительно безрисковое ведение деятельности в среднесрочной перспективе.

7. Встраиваемость мер налогового регулирования в систему иных мер государственного воздействия. Важность принципа встраиваемости мер налогового регулирования легко проследить на примере государственного регулирования жилищного строительства. В частности, начиная с 2005 г. государством предпринят целый ряд мер налогового стимулирования жилищного строительства. Вот наиболее значимые из них. При приобретении жилья общий размер имущественного налогового вычета для граждан повышен до 2 000 000 руб. Более того, гражданам дана возможность реализовать свое право на имущественный вычет не только в налоговых органах после окончания налогового периода, но и в течение года по месту работы. При продаже квартиры собственник освобожден от уплаты налога на доходы в случае, если квартира находится в собственности не менее трех лет (ранее этот срок был определен как 5 лет). Кроме того, материальная выгода от экономии на процентах при беспроцентных кредитах, полученных на покупку жилья, в соответствии со ст. 212 НК РФ не облагается налогом, стандартный размер которого составляет 35%. Для юридических лиц реализация жилья и продажа земельных участков относятся к операциям, не подлежащим налогообложению НДС.

Вместе с тем чисто налоговые меры регулирования законодатель сочетал с мерами регулирования посредством ставки рефинансирования ЦБ соответствующих ставок по кредитам коммерческих банков (включая ипотечные), прямым бюджетным финансированием социального жилья, упорядочением отношений на рынке жилищного строительства путем установления определенных требований к застройщикам, проектным документам, процедурам регистрации и т.д. Также были снижены размеры государственной пошлины при совершении сделок с недвижимостью. В настоящее время размер этой пошлины за удостоверение договоров об ипотеке жилого помещения в обеспечение возврата кредита (займа), предоставленного на приобретение или строительство жилого дома, квартиры, составляет 200 руб., за удостоверение договоров об ипотеке другого недвижимого имущества - 0,3% суммы договора, но не более 3000 руб.

Актуальность принципа встраиваемости мер налогового регулирования в систему иных мер государственного воздействия наглядно демонстрирует и регулирование ОЭЗ. Если мы обратимся к мировой практике, то там отчетливо наблюдаются некоторые принципиальные различия между ОЭЗ, создаваемыми в развитых и в развивающихся странах. В развитых странах при создании ОЭЗ ставится целью прежде всего техническое переоснащение производства на основе новых технологий, поэтому предоставляются в основном налоговые льготы. В развивающихся странах, помимо модернизации экономики, приоритетными являются цели привлечения зарубежного капитала и передового управленческого опыта, поэтому и льготы предоставляются не только в системе налогообложения, но и по аренде земли, использованию рабочей силы. С учетом того, что в числе основных инструментов государственного регулирования особых экономических зон в Российской Федерации налоговые и таможенные преференции стоят на третьем месте (после государственной поддержки создания инфраструктуры на территориях ОЭЗ и введения упрощенного режима администрирования), можно сделать вывод, что в России пошли по пути развивающихся стран. В России сегодня налоговое стимулирование ОЭЗ сочетается с методами таможенного регулирования, государственной политикой развития инфраструктуры и снижением общих административных барьеров.

Другой пример указанного принципа - поддержка малого предпринимательства. Напомним, основными мерами налогового стимулирования развития малого предпринимательства являются:

• специальные налоговые режимы, существенно снижающие налоговую нагрузку для малых предприятий;
• упрощенные правила ведения налогового учета, упрощенные формы налоговых деклараций по отдельным налогам и сборам для малых предприятий;
• упрощенная система ведения бухгалтерской отчетности для малых предприятий, осуществляющих отдельные виды деятельности;
• упрощенный порядок составления субъектами малого и среднего предпринимательства статистической отчетности;
• льготы в части уплаты страховых взносов (для предприятий, применяющих УСНО);
• освобождение от обязанностей плательщика НДС для предприятий с оборотом до 2 млн. руб. в квартал;
• возможность применения кассового метода учета доходов и расходов по налогу на прибыль для предприятий с размером выучки не более 1 млн. в квартал;
• региональные налоговые льготы:
• пониженная ставка УСНО;
• пониженная ставка налога на прибыль;
• пониженная ставка вплоть до полного освобождения налога на имущество.

Вместе с тем целый комплекс мероприятий налогового стимулирования малого и среднего предпринимательства является лишь составной частью целого комплекса мер государственной поддержки.

Наряду с мерами чисто налогового стимулирования оказание финансовой поддержки малому предпринимательству осуществляется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации, средств местных бюджетов путем предоставления субсидий, бюджетных инвестиций, государственных и муниципальных гарантий по обязательствам предпринимателей.

Имущественная поддержка выражается в передаче во владение или в пользование государственного или муниципального имущества на возмездной или безвозмездной основе или на льготных условиях. Таким имуществом могут быть, в частности, земельные участки, здания, строения, сооружения, нежилые помещения, оборудование, машины, механизмы, установки, транспортные средства, инвентарь, инструменты.

В рамках оказания консультационной поддержки органы государственной власти и местного самоуправления вправе компенсировать произведенные и документально подтвержденные затраты субъектов малого предпринимательства на оплату консультационных услуг и т.д.

В заключение хотелось бы подчеркнуть, что предложенные принципы эффективного налогового регулирования представляют собой целостную систему, отдельные элементы которой вытекают один из другого, логически друг с другом связаны и тесно переплетены.