Мудрый Юрист

Раздельный учет по новым правилам

Наталья Королева, налоговый консультант, г. Новосибирск.

В главу 21 НК РФ внесены изменения, касающиеся в том числе порядка ведения раздельного учета в случаях осуществления как облагаемых НДС, так и необлагаемых операций. Какие не учитываемые расходы нужно учесть налогоплательщику с 1 октября 2011 года при расчете 5% барьера?

Хорошо, но не для всех

Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ обязанность по ведению раздельного учета и пропорциональному применению вычетов по НДС возникает у налогоплательщика в случае превышения так называемого 5% барьера - доли расходов по необлагаемым операциям в совокупной величине расходов. С 1 октября 2011 года в целях расчета такого барьера следует учитывать расходы не только на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, но и на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг).

Важность применения данного абзаца и определения доли расходов обусловлена тем, что, если 5% порог не превышен, обязанность вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций не возникает, суммы НДС могут быть приняты к вычету в полном объеме. При неисполнении обязанности по ведению раздельного учета сумма НДС не принимается к вычету и не учитывается при исчислении налога на прибыль.

В основном внесенные изменения оценены как положительные, позволяющие торговым организациям применять правило 5% барьера. Заметим, такое право признавалось и судами (Постановление ФАС СЗО от 21.04.2011 по делу N А56-32861/2010 (Определением ВАС РФ от 15.08.2011 N ВАС-10502/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)).

А вот для налогоплательщиков, осуществляющих наряду с производственной деятельностью операции, не подлежащие обложению НДС, такие изменения никак нельзя назвать положительными. Рассматриваемая норма звучит так: "Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав".

Если раньше налогоплательщик при расчете 5% барьера мог не учитывать определенные виды расходов, не имеющих производственного характера (например, расходы на приобретение ценных бумаг, жилых помещений), то теперь в расчет пропорции включены практически все виды расходов.

При этом увеличивать на сумму затрат на приобретение и реализацию нужно и расходы по необлагаемым операциям (числитель), и общую величину расходов (знаменатель). А с учетом того, что сложение не является действием, обратным делению, получающаяся в результате доля будет расти, вести к превышению 5% барьера и возникновению обязанности по ведению раздельного учета.

Если организация осуществляет как облагаемые НДС, так и освобожденные от НДС операции, расчет доли, определяющей наличие обязанности по ведению раздельного учета, следует осуществлять по новым правилам: в целях применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ включать в состав расходов не только затраты на производство облагаемых и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг), имущественных прав, но и затраты на их приобретение и реализацию.

Ценные бумаги и векселя

В целях применения НК РФ исходя из ст. ст. 38, 39 НК РФ, ст. 128 ГК РФ ценные бумаги признаются товаром. При этом в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация ценных бумаг освобождается от обложения НДС. Таким образом, организации, реализующей ценные бумаги, при расчете 5% барьера необходимо учитывать расходы на приобретение ценных бумаг (стоимость реализованных ценных бумаг). При наличии иных расходов (например, на оценку ценных бумаг) они также учитываются при расчете 5% барьера.

Важно отличать от операций по реализации ценных бумаг совершение определенных юридически значимых действий с векселями. Так, по мнению Минфина России, передачу векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг) следует рассматривать как реализацию ценных бумаг (письмо от 06.06.2005 N 03-04-11/128).

Однако при передаче векселя в счет оплаты последний выступает как средство платежа, но не как товар. По своему правовому содержанию передача векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг) не является операцией по реализации ценных бумаг.

Такой вывод подтверждается обширной судебной практикой (Постановления ФАС МО от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС ЗСО от 26.09.2007 N Ф04-777/2007(37564-А27-15), ФАС ПО от 09.07.2009 N А65-27369/2008).

Считаем, что учитывать стоимость векселей, переданных в счет оплаты, при расчете 5% барьера для ведения раздельного учета не нужно.

Также не является операцией по реализации ценных бумаг предъявление векселя к погашению. При погашении векселя происходит возврат займа, но не реализация такого товара, как ценная бумага. Поэтому нет оснований учитывать стоимость векселей, предъявленных к погашению, при расчете 5% барьера в целях применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Аналогичного мнения придерживаются и суды (Постановления ФАС СЗО от 01.12.2008 N А56-7410/2008; ФАС ЗСО от 20.11.2006 N Ф04-4398/2006(28604-А27-41)).

Займы

С правовой точки зрения операции по предоставлению займов не являются операциями по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав. Это обусловлено особой правовой природой договора займа, в ходе исполнения которого заимодавцем не осуществляется какая-либо деятельность, а фактически предоставляется имущество (денежные средства). Такой вывод подтверждается и мнением теоретиков гражданского права <1>, и судебной практикой (Постановления ФАС МО от 17.07.2009 N КА-А40/6445-09, от 09.12.2010 N КА-А40/15475-10).

<1> Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Общие положения. М.: Статут, 2001; Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Договоры о займе, банковском кредите и факторинге. Договоры, направленные на создание коллективных образований. М.: Статут, 2006.

По нашему мнению, при расчете 5% барьера в составе расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) не следует учитывать ни суммы выданных займов, ни начисленные проценты.

Однако существует вероятность трактовки налоговым органом предоставления займа как услуги. Названное связано с ранее имевшейся в НК РФ формулировкой подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ: "Оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме" <2>.

<2> Изменения внесены Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ.

Отметим, даже в этом случае основания для учета суммы выданных займов в расчете 5% барьера отсутствуют, что подтверждается письмами Минфина России от 02.04.2009 N 03-07-07/27, от 28.04.2008 N 03-07-08/104. При этом исходя из судебной практики письма Минфина освобождают налогоплательщика от начисления пеней и ответственности (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10; Определение ВАС РФ от 15.06.2009 N ВАС-7202/09).

Что касается учета процентов, то, по мнению финансового ведомства, они являются стоимостью услуги по предоставлению займа (письмо Минфина России от 02.04.2009 N 03-07-07/27). Следовательно, проценты по займу могут быть расценены налоговыми органами в качестве расходов на приобретение услуги, освобождаемой от НДС.

При принятии решения об учете в целях п. 4 ст. 170 НК РФ процентов по займам существует значительный риск возникновения претензий со стороны налоговых органов. Названный риск актуален, если невключение в состав расходов сумм процентов по выданным займам привело к занижению доли в целях применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ и освобождению от обязанности по ведению раздельного учета.

Земельные участки

В соответствии со ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции по реализации земельных участков. Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), определяется ст. 149 НК РФ.

При определении расходов, подлежащих включению в расчет 5% барьера, необходимо учесть, что абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ содержит указание именно на операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения), но не указывает на операции, не признаваемые объектом налогообложения.

Считаем, что при применении данного абзаца в составе "совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению", стоимость реализованных земельных участков не учитывается. При этом стоимость реализованных земельных участков подлежит учету в составе "общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав".

Представляется, что в деятельности конкретного налогоплательщика могут возникнуть и иные виды расходов, которые нужно учитывать исходя из новых правил. Так, например, теперь подлежат учету при расчете 5% барьера затраты на приобретение реализуемых жилых помещений, долей в уставном капитале. Кроме того, в общую величину совокупных расходов включаются расходы на уплату страховых взносов, иные расходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль (безвозмездная передача, приобретение путевок, подарков сотрудникам).

Таким образом, хотя внесенные в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ изменения не очевидны с первого взгляда, однако являются по своей сути кардинальными. Порядок расчета 5% барьера, определяющего наличие или отсутствие обязанности по ведению раздельного учета, теперь не содержит указание на производственный характер расходов. Налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и освобожденные от обложения НДС операции, следует определять наличие обязанности по ведению раздельного учета и пропорциональному применению вычета по НДС исходя из новых правил абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ и конкретного содержания понесенных расходов.