Мудрый Юрист

Налог на прибыль организаций, доходы и расходы. Порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей

Общие условия установления налогов и сборов определены ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как объект налогообложения, налоговая база, период, ставка, порядок исчисления налога, а также порядок и сроки уплаты налога.

В предлагаемой читателям статье мы расскажем о порядке исчисления и уплаты налога и авансовых платежей по налогу на прибыль организаций.

Порядок исчисления налога и авансовых платежей определен ст. 286 НК РФ, а сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей установлены ст. 287 НК РФ.

В общем случае сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно, что следует из п. 2 ст. 286 НК РФ. Исключение составляют случаи получения доходов, налогообложение которых производится у источника выплаты таких доходов - налогового агента.

Налог на прибыль по итогам налогового периода.

Напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 285 НК РФ признается календарный год, т.е. период времени с 1 января по 31 декабря.

Первым налоговым периодом для вновь созданной организации является период со дня ее создания до окончания календарного года, в котором организация создана. Однако если организация создана в период с 1 декабря по 31 декабря, то первым налоговым периодом для нее будет период времени со дня создания организации до конца календарного года, следующего за годом ее создания.

Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее будет период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

В том случае, когда организация и создается, и ликвидируется (реорганизуется) в течение одного календарного года, налоговым периодом будет являться период времени со дня создания организации до дня ее ликвидации (реорганизации). В таком же порядке определяется налоговый период для организаций, созданных в период с 1 по 31 декабря и ликвидированных до конца календарного года, следующего за годом создания.

Налог на прибыль по итогам налогового периода определяется как произведение налоговой базы и ставки налога, определяемой в соответствии со ст. 284 НК РФ. Налоговой базой по налогу на прибыль согласно п. 1 ст. 274 НК РФ признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

По итогам налогового периода налогоплательщики должны представить в налоговые органы налоговые декларации, причем сделать это следует не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено п. 4 ст. 289 НК РФ. Не позднее этого же срока согласно п. 1 ст. 287 НК РФ должен быть уплачен налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода.

Авансовые платежи по налогу на прибыль.

В Письме ФНС России от 12 июля 2011 г. N ЕД-4-3/11206@ отмечено, что НК РФ предусматривает три возможных способа уплаты ежемесячных авансовых платежей:

Рассмотрим каждый из способов подробнее.

Первый из названных выше способов уплаты авансовых платежей на основании абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ используют все организации, за исключением применяющих порядок, установленный абз. 7 п. 2 или п. 3 ст. 286 НК РФ.

В течение налогового периода налогоплательщики исчисляют авансовые платежи. Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ сумму авансового платежа налогоплательщики исчисляют по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются, согласно ст. 285 НК РФ, первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Авансовый платеж определяется как произведение прибыли, подлежащей налогообложению, и ставки налога, при этом прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного (налогового) периода.

В течение отчетного периода исчисляется сумма ежемесячного авансового платежа, причем порядок расчета меняется в зависимости от того, за какой квартал производится расчет:

I квартал текущего налогового периода - сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода;

II квартал текущего налогового периода - сумма ежемесячного платежа равна 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за первый квартал текущего года;

III квартал текущего налогового периода - сумма ежемесячного платежа равна 1/3 разности между суммой авансового платежа по итогам полугодия и I квартала текущего года;

IV квартал текущего налогового периода - сумма ежемесячного платежа равна 1/3 разности между суммой авансового платежа по итогам 9 месяцев и полугодия текущего года.

Если рассчитанная сумма ежемесячного авансового платежа равна нулю или отрицательна, то в соответствующем квартале авансовые платежи не уплачиваются.

А как должны уплачивать авансовые платежи организации, деятельность которых носит сезонный характер, и выручка поступает, например, только в I и IV кварталах налогового периода? В Письме Минфина России от 18 июня 2007 г. N 03-03-06/1/385, дающем ответ на этот вопрос, сказано, что налогоплательщики, деятельность которых носит сезонный характер, определяют и уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль в общеустановленном порядке. А в Письме того же ведомства от 15 июня 2011 г. N 03-03-06/4/70 отмечено, что в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ, если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носят сезонный характер, налогоплательщику может быть предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате налога. Согласно ст. 11 НК РФ под сезонным производством в целях налогообложения понимается производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и с временем года. Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемый при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 апреля 1999 г. N 382.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода, в соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ, уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Налоговые декларации должны быть представлены налогоплательщиками и налоговыми агентами не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. То есть за I квартал налоговая декларация должна быть представлена не позднее 28 апреля, за II квартал - не позднее 28 июля, за III квартал - не позднее 28 октября. Соответственно, не позднее этих сроков должны быть уплачены и авансовые платежи по итогам отчетных периодов.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, на основании п. 1 ст. 287 НК РФ уплачиваются не позднее 28 числа каждого месяца этого отчетного периода.

В силу п. 1 ст. 287 НК РФ суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода, а последние, в свою очередь, засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Если деятельность организации в каком-либо квартале окажется менее прибыльной, чем в предыдущих кварталах налогового периода, налогоплательщик имеет право подать заявление о возврате излишне уплаченных сумм авансовых платежей.

В п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения Арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" сказано следующее. Пункт 1 ст. 287 НК РФ, устанавливая правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода, отражает порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, основывающийся на методе нарастающего итога. Этот итог как результат деятельности организации должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего периода. Следовательно, превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания какого-либо отчетного периода, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам этого периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Указанная статья, как указал суд, не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей.

Вновь созданные организации, в соответствии с п. 6 ст. 286 НК РФ, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

В Письме ФНС России от 12 июля 2011 г. рассмотрен вопрос о порядке исчисления и уплаты авансовых платежей с момента начала осуществления дополнительного вида деятельности организацией, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, при условии, что организация была создана в 2005 г. и до апреля 2011 г. занималась только деятельностью, облагаемой ЕНВД. В Письме сказано, что с апреля 2011 г. в связи с осуществлением нового вида деятельности, не подлежащего налогообложению ЕНВД, организация должна уплачивать налог на прибыль. Учитывая, что фактически организация была создана в 2005 г., а в апреле 2011 г. она лишь начала, в дополнение к ранее осуществляемой деятельности, заниматься дополнительным видом деятельности, то, по мнению ФНС России, эту организацию рассматривать как вновь образованную нет оснований.

В такой ситуации налогоплательщик вправе перейти:

До этого налогоплательщик в декларации по налогу на прибыль организаций за полугодие 2011 г. должен исчислить ежемесячные авансовые платежи для уплаты их в III квартале 2011 г. в общеустановленном порядке.

Несут ли налогоплательщики ответственность за несвоевременную уплату авансовых платежей? В качестве примера приведем Постановление ФАС Уральского округа от 12 мая 2008 г. по делу N А76-18402/07. Налоговый орган начислил налогоплательщику пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль, обосновывая вынесенное решение тем, что авансовые платежи являются составной частью налога и неисполнение обязанности по их уплате в установленный срок влечет такие же правовые последствия, как и неисполнение обязанности по уплате налога.

Как указал суд, сумма ежемесячного авансового платежа является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом и исчисляется на основании данных отчетного периода, т.е. расчетным путем. При этом речь идет не об авансовом платеже по налогу на прибыль по итогам отчетного периода, а о ежемесячных платежах.

Поскольку ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль, уплачиваемый внутри отчетного периода, не является налоговым платежом и его неуплата не может являться недоимкой, то начисление пеней по ежемесячным авансовым платежам является неправомерным.

Вторым из возможных способов уплаты авансовых платежей является уплата по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев без уплаты ежемесячных авансовых платежей. Этот порядок установлен п. 3 ст. 286 НК РФ, и его могут использовать организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал.

Как вы помните, до 1 января 2011 г. указанный предел составлял 3 млн. руб. за каждый квартал, соответствующие изменения в п. 3 ст. 286 НК РФ внесены Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования". Следовательно, с 1 января 2011 г. на такой порядок уплаты налога должны перейти налогоплательщики, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации составили в среднем от 3 до 10 млн. руб. за каждый квартал (т.е. доходы за 2010 г. не превысили 40 млн. руб.). ФНС России в Письме от 14 апреля 2011 г. N КЕ-4-3/5985 разъяснила, что НК РФ для данного случая не устанавливает обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган заявления (уведомления, сообщения) об изменении им порядка уплаты авансовых платежей. Порядок действий налоговых органов при изменении с 1 января 2011 г. порядка уплаты налогоплательщиками авансовых платежей по налогу на прибыль организаций изложен в Письме ФНС России от 24 февраля 2011 г. N КЕ-4-3/2894@.

Здесь же следует отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 287 НК РФ вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, если выручка от реализации не превышала одного миллиона рублей в месяц либо трех миллионов рублей в квартал. Если указанное ограничение превышено, с месяца, следующего за месяцем, в котором превышение допущено, уплачиваются ежемесячные авансовые платежи.

Уплачивают авансовые платежи по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев без уплаты ежемесячных авансовых платежей также следующие организации:

И последним из способов является уплата авансовых платежей по итогам каждого месяца исходя из фактически полученной прибыли. Этот порядок могут применять любые организации, которые уведомили налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на данную систему уплаты авансовых платежей.

НК РФ предоставляет налогоплательщикам право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).

Сумма авансовых платежей исчисляется как произведение фактически полученной прибыли и ставки налога на прибыль. Фактически полученная прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей и уплачивается в бюджет не позднее 28 числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п. 1 ст. 287 НК РФ).

По разъяснениям специалистов УФНС России по г. Москве, содержащимся в Письме от 20 февраля 2008 г. N 20-12/015942, если вновь созданная организация применяет порядок ежемесячных расчетов с бюджетом по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, ей следует представить в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию за первый отчетный период, исчислив в ней авансовый платеж в соответствии с принятым порядком.

Обратите внимание! Система уплаты авансовых платежей не может быть изменена налогоплательщиком в течение налогового периода.

А должны ли налогоплательщики уведомлять налоговиков при переходе на исчисление и уплату авансовых платежей по налогу на прибыль в общеустановленном порядке? Для ответа на этот вопрос обратимся к Письму Минфина России от 30 июля 2010 г. N 03-03-06/1/501. В нем сказано, что гл. 25 НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщика уведомлять налоговый орган до начала налогового периода о переходе с уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли на общеустановленный порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей. Вместе с тем на налоговые органы возложен контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджет налогов и сборов, в связи с чем они должны обладать полной информацией, необходимой для осуществления такого контроля, включая применяемый налогоплательщиком порядок исчисления и уплаты авансовых платежей.

По мнению Минфина, для правильного учета налоговых обязательств налогоплательщику целесообразно направить в налоговый орган сообщение о переходе с уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли на уплату ежемесячных авансовых платежей в ином порядке, составленное в произвольной форме.

Помимо этого, порядок исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль организаций должен быть отражен в учетной политике организации на очередной налоговый период.

Несколько слов следует сказать о том, как уплачивают налог на прибыль налоговые агенты. Налоговые агенты (а ими, напомним, являются российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающие доход иностранной организации) удерживают сумму налога из доходов получателя при каждой выплате доходов. Перечислить удержанную сумму налога в бюджет налоговый агент, руководствуясь п. 2 ст. 287 НК РФ, обязан не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Аналогичный порядок уплаты налога установлен в случае выплаты организацией - налоговым агентом доходов в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Пунктом 4 ст. 287 НК РФ установлено, что по названным доходам налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты.

Российская организация, выплачивающая доход в виде дивидендов, обязана удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет, сумма налога определяется отдельно по каждому налогоплательщику. При этом налог в виде авансовых платежей, согласно пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ, удерживается при каждой выплате дивидендов. Аналогичный порядок применяется при выплате российскими организациями доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Налоговый агент должен исполнить обязанность по перечислению удержанного налога, но, как сказано в Постановлении ФАС Московского округа от 6 марта 2008 г. по делу N А40-27343/07-108-135, на него не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств, если налог не был удержан с доходов, выплаченных налогоплательщику. Между тем исходя из положений п. 4 ст. 286, ст. ст. 75 и 46 НК РФ, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Обратите внимание! В Письме Минфина России от 19 ноября 2008 г. N 03-03-07/33 указано на то, что физические лица не являются налоговыми агентами по доходам, выплачиваемым иностранным организациям.

Российские организации при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), самостоятельно исчисляют и уплачивают налог с этих доходов, что определено пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ. Налог с указанных доходов, облагаемых по ставкам, установленным п. 4 ст. 284 НК РФ (15,9 и 0%), уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода в течение десяти дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/2/80, в случае если организация реализовала либо получила доход в виде процентов по государственным или муниципальным ценным бумагам от эмитента, например в январе, то налог с дохода в виде процентов по таким ценным бумагам организации необходимо уплатить в бюджет в течение первых 10 дней февраля. Если же организация не реализовала либо не получила дохода в виде процентов по названным ценным бумагам от эмитента, например в отчетном периоде с 1 января по 31 марта, то налог с дохода в виде процентов по таким ценным бумагам организации необходимо уплатить в бюджет в течение первых 10 дней апреля.

Дата получения дохода определяется в зависимости от применяемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов - метода начисления или кассового метода. Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 5 сентября 2008 г. N 20-12/084395, процентный (купонный) доход по государственным и муниципальным ценным бумагам определяется в указанном порядке, при этом гл. 25 НК РФ не предусмотрена возможность применения налогоплательщиком иных способов определения суммы процентного (купонного) дохода по указанным ценным бумагам.

Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержденный Приказом Минфина России от 5 августа 2002 г. N 80н, включает в себя следующие виды ценных бумаг:

При реализации (выбытии) государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного (купонного) дохода, налогоплательщик - получатель доходов самостоятельно начисляет и уплачивает налог с таких доходов по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, т.е. по ставке 20%.