Налоговые вычеты в системе элементов юридической конструкции налога *

Суляева Дина Дамировна, аспирант Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации".

Данная статья посвящена изучению правовой категории налоговых вычетов в системе элементов юридической конструкции налога. В целях установления соотношения налоговых вычетов с другими элементами налога анализируются классификации указанных элементов в юридической литературе и налоговом законодательстве Российской Федерации. На основании законодательной регламентации налоговых вычетов по прямым и косвенным налогам обосновывается место, роль и значение данной правовой категории в юридической конструкции налога. С учетом результатов, достигнутых в процессе исследования, автором вскрываются противоречия в законодательной регламентации налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц и предлагаются механизмы их устранения путем внесения изменений и дополнений в нормы Налогового кодекса Российской Федерации.

Ключевые слова: юридическая конструкция налога, классификация элементов налога, принцип равенства, налоговые вычеты, прямые налоги, косвенные налоги, федеральные налоги, региональные налоги, налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость.

The article is devoted to study a legal category of tax deductions in a legal structure of a tax. There are classifications of elements of a tax in the legal literature and in the tax legislation of Russian Federation to determine a relation between tax deductions and elements of a tax in this article. The importance of tax deductions in a legal structure of taxes is based on the legislative regulation of tax deductions for direct and indirect taxes. The author discovered contradictions in the legal regulation of tax deductions for the income tax on individuals based on the results achieved during the present research and proposes arrangements to eliminate them through changes and additions to the rules of the Tax Code of the Russian Federation.

Key words: legal structure of a tax, classification of elements of a tax, the principle of equality, tax deduction, direct taxes, indirect taxes, federal taxes, regional taxes, income tax on individuals, value added tax.

В процессе теоретического исследования правовых явлений специалистами различных отраслей права производится анализ их законодательной регламентации, выделение исключительно им присущих признаков и определение функций, отграничение от смежных правовых категорий, а также установление соотношения с более общими и/или частными понятиями. Данные методы имеют особое значение в изучении правовой природы таких понятий налогового права, законодательно установленные определения которых в первой части Налогового кодекса Российской Федерации [1] (далее - НК РФ) не содержатся. К ним относится и понятие "налоговые вычеты", широко употребляемое законодателем применительно к отдельным налогам во второй части Налогового кодекса Российской Федерации [2]. Один из основополагающих вопросов, возникающих при анализе понятий налогового права, касается определения их места в юридической конструкции налога и соотношения с иными его элементами. Налог как правовая категория представляет юридическую конструкцию, состоящую из определенных элементов, которые в совокупности составляют налог и образуют его юридический состав. "Элементы налога могут быть определены как внутренние исходные функциональные единицы, которые в своей совокупности и составляют юридические конструкции соответствующих налоговых платежей. Состав этих функциональных единиц у всех налогов в основе своей совпадает, поэтому они являются универсальными составляющими их юридических конструкций" [3].

Д.В. Винницкий подразделяет юридические конструкции элементов налогообложения на общие - используемые применительно ко всем налогам и конкретные - конструкции отдельных налогов. На основании данной дифференциации он делает вывод об иерархическом строении системы юридических конструкций [4]. И.Ф. Харисов, поддерживая и развивая точку зрения Д.В. Винницкого, указывает, что "в ч. 1 ст. 17 НК РФ содержится общая юридическая конструкция налога, в свою очередь, ч. 2 Налогового кодекса РФ содержит специальные (конкретные) юридические конструкции налога, т.е. юридическая конструкция налога, закрепленная в ст. 17 НК РФ, является родовой (общей) по отношению ко всем остальным налогам, закрепленным в Налоговом кодексе России" [5].

В отличие от определения элементов налога как исходных функциональных единиц, составляющих юридическую конструкцию налога, данного И.И. Кучеровым, с точки зрения О.А. Ногиной элементы налога понимаются более широко, как "законодательно формализованные, пространственно-временные, физические, стоимостные, фактические и иные характеристики обстоятельств и предметов материального мира, а также порядок исчисления, документальной фиксации и внесения лицом конкретной суммы налога" [6].

Следует отметить, что, по справедливому замечанию И.И. Кучерова, "элементы налога не следует во всех случаях отождествлять с элементами налогообложения. Это объясняется тем, что налогообложение по определению есть процесс, связанный с установлением и взиманием налогов и сборов, а налоговые платежи - одно из его правовых средств" [7]. Исходя из анализа природы указанных понятий И.И. Кучеров отмечает, что "в ряде налогово-правовых норм (п. 6 ст. 3, п. п. 3, 4 ст. 12, п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 18 НК РФ) фактически в значении элементов налогов и сборов употребляются соответственно термины "элементы налогообложения" и "элементы обложения" [8], с чем трудно не согласиться. Поэтому, на взгляд автора, анализируя налоговые механизмы, объединенные в НК РФ под общими понятиями "элементы налогообложения", "элементы обложения", следует, применяя содержательный подход, исходить из правовой природы элементов налога.

В юридической литературе существуют различные точки зрения на разграничение и соотношение элементов налогообложения (налога). Наиболее распространенной является классификация элементов налога на обязательные (существенные) и необязательные (факультативные) элементы [9]. Указанный подход основан на положениях ст. 17 НК РФ, перечисляющей элементы, в отсутствие законодательной регламентации которых налог не будет считаться установленным, и элементы, которые могут быть установлены дополнительно. Значение обязательных элементов заключается в том, что в отсутствие хотя бы одного из них обязанность по исчислению и уплате налога не считается установленной и не подлежит исполнению. Перечень обязательных элементов одинаков для различных видов налогов. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, к которым законодатель относит объект налогообложения, налоговую базу, налоговую ставку, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В отличие от обязательных, наличие факультативных элементов налога не является необходимым для использования в механизме налогообложения и существенным условием для установления обязанности по исчислению и уплате налога. Пункт 2 ст. 17 НК РФ к таким элементам относит налоговые льготы и основания их использования, которые могут быть предусмотрены в необходимых случаях в акте законодательства о налогах и сборах. Указанной позиции придерживается Конституционный Суд Российской Федерации [10].

Н.П. Кучерявенко также выделяет две группы элементов правового механизма налога: основные и дополнительные. Однако в отличие от вышеуказанного подхода он определяет основные элементы через фундаментальные характеристики налога и относит к ним налогоплательщиков, объект налогообложения, ставку налога. При этом цель дополнительных элементов - конкретизировать характеристики отдельного налога для создания завершенного налогового механизма. Дополнительные элементы, в свою очередь, подразделяются на элементы, конкретизирующие основные (например, предмет налога, налоговая база), и элементы, имеющие самостоятельное значение (например, налоговые льготы, сроки и способы уплаты налога) [11].

По мнению А.В. Брызгалина, необходимо выделять основные, дополнительные и факультативные элементы налога. К основным он относит элементы, в отсутствие которых в соответствии с НК РФ налог не является установленным: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога и сроки уплаты налога. Дополнительные элементы не поименованы в НК РФ, но используются в теоретических исследованиях науки налогового права, а именно: предмет налога, масштаб налога, единица налога, источник налога, налоговый оклад, получатель налога. К факультативным элементам А.В. Брызгалин относит налоговые льготы [12].

На взгляд автора, с точки зрения теории налогового права наиболее приемлемой является классификация А.В. Брызгалина. Однако с учетом практического аспекта целесообразнее дифференцировать элементы налога на основные и факультативные в соответствии с позицией Конституционного Суда РФ.

При этом необходимо выделить классификацию элементов налога, предложенную И.И. Кучеровым, условно подразделяющим элементы налога на статические (из которых сформирован налог) и динамические (определяющие функционирование налога). Используя системный подход, к статическим И.И. Кучеров относит субъект и объект налога, налоговую базу, масштаб налога, налоговый период и налоговую ставку, к динамическим - порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, порядок зачета и возврата переплаченного или излишне взысканного налога, особое место отводя элементам, "составляющим механизм налогово-правового принуждения, к числу которых относятся порядок обеспечения уплаты налога и порядок применения налоговых санкций за неуплату налога" [13]. На наш взгляд, бесспорное достоинство указанной классификации состоит в том, что в отличие от вышеперечисленных она учитывает процессуальный характер налогово-правовых норм, процедуру исполнения налоговой обязанности.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит норм, непосредственно относящих налоговые вычеты к обязательным или факультативным элементам налогообложения, поэтому включить налоговые вычеты в состав тех или иных элементов можно, только анализируя специальные нормы второй части НК РФ.

По налогу на доходы физических лиц законодатель в ст. ст. 218, 219, 220, 220.1, 221 НК РФ определяет налоговые вычеты как суммы, на которые налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу при ее исчислении. Исследуя юридический состав налога на доходы физических лиц, можно определить налоговые вычеты как элемент расчета налоговой базы, применяемый при определении ее размера в установленных НК РФ случаях, выраженный в твердой сумме, в части расходов или в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Данное определение применимо ко всем налоговым вычетам по НДФЛ, а именно стандартным, социальным, имущественным, профессиональным, вычетам при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок. Для того чтобы налоговая база считалась законодательно установленной, необходимо определить все ее составляющие элементы и порядок исчисления. Учитывая отнесение налоговой базы к перечню обязательных элементов налога, можно сделать вывод о необходимости законодательного установления налоговых вычетов как элемента расчета налоговой базы налога на доходы физических лиц. По мнению автора, налоговые вычеты по НДФЛ следует отнести к обязательным элементам данного налога, т.к. от них зависит размер налоговой базы.

Как известно, российское законодательство устанавливает федеральные, региональные и местные налоги, при этом налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, перечисленные в п. 1 ст. 17 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 12 НК РФ "федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены настоящим Кодексом и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации". Налог на доходы физических лиц отнесен ст. 13 НК РФ к федеральным. Для того чтобы налог на доходы физических лиц был установлен, в НК РФ должны быть определены налогоплательщики и элементы налога, к которым, по мнению автора, относятся и налоговые вычеты.

В соответствии со ст. 222 НК РФ законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации предоставлено право устанавливать иные размеры социальных и имущественных налоговых вычетов в пределах размеров, установленных НК РФ с учетом региональных особенностей, т.е. субъектам Российской Федерации фактически предоставлено право уменьшения предусмотренных НК РФ налоговых вычетов, исключая право их увеличения. Введение указанной нормы связано с тем, что поступления от налога на доходы физических лиц направляются в бюджеты субъектов РФ по нормативу 70%, в бюджеты муниципальных образований - по нормативу 30% в соответствии со ст. ст. 56, 61, 61.1, 61.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации [14].

Следовательно, налоговые вычеты могут выступать регулятором объема налоговых поступлений в бюджеты субъектов РФ и бюджеты муниципальных образований. Однако использование субъектами Российской Федерации указанного права приведет к ухудшению положения налогоплательщиков и увеличению налоговой нагрузки по сравнению с положением плательщиков НДФЛ, к которым будут применяться нормы, установленные НК РФ.

Автор считает, что указанная норма нарушает установленный п. 1 ст. 3 НК РФ конституционный принцип равенства граждан.

Равенство в налогообложении Конституционный Суд Российской Федерации понимает как "равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. Налогоплательщики - особенно если это плательщики налога на доходы физических лиц - при одинаковой платежеспособности должны нести равное бремя налогообложения" [15].

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно подчеркивал, что конституционный принцип равенства нарушают устанавливаемые законом различия в правах и свободах, которые при аналогичных обстоятельствах ставят различные категории лиц в менее или более благоприятные условия в сравнении друг с другом. При этом, если субъекты налогообложения находятся в различных обстоятельствах, установление для них разных обязанностей и условий ответственности не может рассматриваться как нарушение рассматриваемого принципа [16].

С другой стороны, Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 24 февраля 1998 г. N 7-П указывает, что обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) уплачивать публично-правовые обязательные платежи в соответствующем размере [17]. То есть возложенное на налогоплательщика - физическое лицо бремя уплаты налога на доходы физических лиц, исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции Российской Федерации, должно определяться таким образом, чтобы валовой доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался только чистый доход [18].

Установление права законодательных (представительных) органов субъектов РФ изменять размеры социальных и имущественных налоговых вычетов в сторону уменьшения демонстрирует рамочное законодательное закрепление размеров последних, ограниченное верхним пределом. С другой стороны, с позиции, признающей налоговые вычеты по НДФЛ обязательными элементами данного федерального налога, вычеты должны быть законодательно закреплены НК РФ, включая их размеры, и применяться на всей территории РФ. В то же время НК РФ допускает вариативность размеров указанных вычетов в зависимости от того, в каком субъекте РФ они применяются.

Таким образом, можно констатировать, что нормы, установленные ст. 222 НК РФ, вступают в противоречие с общими началами законодательства о налогах и сборах, а также с правовой природой НДФЛ как федерального налога. В целях устранения вышеуказанных недостатков законодательного регулирования предлагается внести следующие изменения в ст. 222 НК РФ:

1. Исключить право законодательных (представительных) органов субъектов РФ уменьшать размеры социальных и имущественных налоговых вычетов, что устранит возможность нарушения конституционного принципа равенства и увеличения налоговой нагрузки в отношении налогоплательщиков различных субъектов РФ.
2. В связи с неоднородным экономическим положением отдельных регионов Российской Федерации, на взгляд автора, целесообразно сохранить возможность дифференцирования размеров вычетов в различных субъектах РФ, но исключительно в сторону увеличения и, соответственно, сокращения налоговой базы. Введение указанной нормы не отразится на поступлении доходов в бюджеты субъектов РФ, т.к., с одной стороны, увеличение размеров социальных и имущественных налоговых вычетов будет являться правом, а не обязанностью законодательных (представительных) органов субъектов РФ, с другой стороны, в настоящее время ни в одном субъекте законодательные (представительные) органы правом уменьшить рассматриваемые вычеты не воспользовались [19].

Увеличение размеров указанных вычетов должно быть не произвольным, а регламентироваться федеральными органами власти с учетом экономических особенностей соответствующего субъекта, включая такие экономические показатели, как уровень доходов населения, размер инфляции, "потребительская корзина", уровень потребительских цен на продукты питания, непродовольственные товары и услуги, расходы по обязательным платежам и сборам. На основании указанных показателей устанавливается прожиточный минимум, определяемый в ст. 1 Федерального закона "О прожиточном минимуме в Российской Федерации" как "стоимостная оценка потребительской корзины, а также обязательные платежи и сборы" [20]. Прожиточный минимум устанавливается в целом по Российской Федерации, а также на уровне субъектов РФ. Необходимо подчеркнуть, что в соответствии с п. 2 ст. 2 вышеуказанного Федерального закона прожиточный минимум в субъектах РФ предназначается не только для "оценки уровня жизни населения соответствующего субъекта Российской Федерации при разработке и реализации региональных социальных программ, оказания необходимой государственной социальной помощи малоимущим гражданам", но и в целях "формирования бюджетов субъектов Российской Федерации" [21].

С учетом вышеизложенного, а также в целях предотвращения злоупотребления субъектами РФ предоставленным им правом предлагается установить такой порядок, в соответствии с которым увеличение размеров социальных и имущественных вычетов на уровне субъектов РФ будет производиться с использованием устанавливаемых Правительством Российской Федерации для группы субъектов РФ показателей, основанных на параметрах финансовой устойчивости региона, состоянии бюджетной системы, а также на величине прожиточного минимума. Принятие же решения об увеличении размеров вычетов в субъекте РФ отнести к компетенции законодательных (представительных) органов власти субъекта РФ.

С точки зрения науки налогового права указанное допущение, на наш взгляд, будет противоречить определению налогового вычета как обязательного элемента федерального налога, т.к. сохранится возможность дифференциации размеров вычетов в субъектах РФ. Несмотря на это, представляется целесообразным сохранить указанное положение в НК РФ и признать его исключением из общего правила, каковым оно является в настоящее время.

Сформулированное выше определение налоговых вычетов по НДФЛ как элемента расчета налоговой базы не применимо к косвенным налогам, вычеты по которым уменьшают не налоговую базу, а сумму налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком. Так, вычетам по НДС подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в определенных НК РФ случаях. Статья 200 НК РФ предоставляет налогоплательщику право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам на установленные НК РФ налоговые вычеты. Поэтому в отношении НДС и акцизов термин "налоговые вычеты", на наш взгляд, следует рассматривать как элемент порядка исчисления налога. Исходя из того что порядок исчисления налога является обязательным элементом налога, для того чтобы налог считался установленным, должны быть определены и составляющие указанного порядка. Так, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 28.03.2011 N А55-9777/2010 указывает, что, "проверяя правильность исчисления и уплаты в бюджет НДС, налога на прибыль, налоговый орган обязан проверить все элементы налогообложения, составляющие этот налог, не исключая расходы и налоговые вычеты" [22].

Исходя из вышеизложенного установлено, что среди специалистов налогового права нет единого мнения относительно системы элементов юридической конструкции налога, их классификации, а также места и соотношения налоговых вычетов и иных элементов данной системы.

Проведенное исследование законодательной регламентации налоговых вычетов по НДФЛ, НДС и акцизам позволяет автору сделать вывод о возможности отнесения налоговых вычетов к обязательным элементам юридической конструкции налога, с учетом исключений, установленных НК РФ в отношении социальных и имущественных вычетов по налогу на доходы физических лиц.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ // Собр. законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3824.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ // Собр. законодательства Российской Федерации. 2000. N 32. Ст. 3340.
3. Кучеров И.И. К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов // Финансовое право. 2010. N 1. С. 22 - 27.
4. Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права: Дис. ... докт. юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 226.
5. Харисов И.Ф. Основание возникновения, изменения и прекращения обязанности уплаты сборов // Финансовое право. 2009. N 11. С. 36 - 40.
6. Ногина О.А. К вопросу об элементном составе налога // Финансовое право. 2005. N 7.
7. Кучеров И.И. Указ. соч.
8. Кучеров И.И. Указ. соч.
9. Основы налогового права: Учеб.-методич. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 2000.
10. Определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2001 N 162-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Хорошевского районного суда города Москвы о проверке конституционности абзаца второго пункта 2 статьи 224 и пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. N 1; Определение Конституционного Суда РФ от 07.02.2002 N 37-О "По жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации" // Собр. законодательства Российской Федерации. 2002. N 20. Ст. 1913.
11. Кучерявенко Н.П. Основы налогового права: Уч. пособие. Харьков, 2001. С. 63 - 64; Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 2 т. / Под ред. к.ю.н. Д.М. Щекина. М.: Статут, 2009. Т. 1: Общая часть. С. 638 и др.
12. Брызгалин А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. 2000. N 9. С. 29.
13. Кучеров И.И. К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов // Финансовое право. 2010. N 1. С. 22 - 27.
14. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 N 145-ФЗ: принят ГД ФС РФ 17.07.1998 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. N 31. Ст. 3823.
15. Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой" // Собр. законодательства Российской Федерации. 2008. N 12. Ст. 1183.
16. Определение Конституционного Суда РФ от 07.06.2001 N 141-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Кавказтрансгаз" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс"; Определение Конституционного Суда РФ от 10.04.2002 N 72-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Елисеева Виталия Александровича на нарушение его конституционных прав положением пункта 1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс"; Определение Конституционного Суда РФ от 24.04.2002 N 99-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Данцкого Бориса Борисовича на нарушение его конституционных прав пунктом 2 статьи 10 Федерального закона "Об административной ответственности юридических лиц (организаций) и индивидуальных предпринимателей за правонарушения в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" // СПС "КонсультантПлюс".
17. Постановление Конституционного Суда РФ от 24.02.1998 N 7-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в Фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год" в связи с жалобами ряда граждан и запросами судов" // Собр. законодательства Российской Федерации. 1998. N 10. Ст. 1242.
18. Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой" // Собр. законодательства Российской Федерации. 2008. N 12. Ст. 1183.
19. Борисов Ю.К., Годунова Н.С., Горшкова Л.Л., Кудрявцева А.Л. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (частям первой и второй) (постатейный) / Под ред. Л.Л. Горшковой // СПС "КонсультантПлюс".
20. Федеральный закон от 24.10.1997 N 134-ФЗ (ред. от 24.07.2009) "О прожиточном минимуме в Российской Федерации"; принят ГД ФС РФ 10.10.1997 // Собр. законодательства Российской Федерации. 1997. N 43. Ст. 4904.
21. Там же.
22. Брызгалин А.В. Подборка судебных решений за 2011 год // Налоги и финансовое право; СПС "КонсультантПлюс".