Особенности юридических конструкций налогов с физических лиц *

Сандырев Геннадий Геннадьевич, налоговый консультант (г. Пермь).

Автор в статье рассматривает особенности налогов с физических лиц посредством выявления специфических элементов их юридических конструкций.

Ключевые слова: юридическая конструкция, налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц, объект налога, налоговая база, налоговый период, налоговые льготы.

The article considers peculiarities of taxes of natural persons by detection of specific elements of juridical construction thereof.

Key words: juridical construction, Natural Persons Income Tax, object of tax, tax basis, tax period, tax benefits.

При рассмотрении положения физических лиц в составе налогообязанных субъектов представляется необходимым рассмотреть особенности налогов с физических лиц посредством выявления специфических элементов их юридических конструкций. При этом изначально следует определиться относительно того, что представляет собой юридическая конструкция налога. Исходя из этимологического значения под конструкцией следует понимать строение, устройство, взаимное расположение частей; устройство, механизм, строение, составные части (элементы) которого находятся в некоем едином статическом или динамическом взаимодействии <1>. Что касается юридической конструкции, то при ее категорировании специалисты выделяют два основных подхода - широкий и узкий. С точки зрения широкого подхода в качестве юридических конструкций следует рассматривать практически все правовые явления, имеющие определенную структуру, строение, характеризующиеся признаком "конструкционности". В этом смысле можно говорить о конструкции права, отрасли права, правового института, нормы права, правосознания и т.д. В узком же смысле юридическая конструкция - это средство законодательной техники, заключающееся в моделировании, определенном логическом построении нормативного материала, а также выступающее как метод познания и толкования права <2>. Полагаем, что именно такое понимание юридической конструкции следует принимать во внимание применительно к юридической конструкции интересующих нас налогов.

В одной из своих работ И.И. Кучеров отмечает, что исходя из философского понимания термина "форма" как дефиниции, непосредственно выражающей сущность и содержание предметов и явлений, форму возложения обязанностей по участию тех или иных лиц в формировании бюджета следует рассматривать как юридическую конструкцию, состоящую из совокупности связанных внутренней структурой составляющих - элементов налогов и сборов. Соответственно, юридическая конструкция налога и сбора есть средство юридической техники, используемое при построении нормативного материала, некая универсальная модель, элементы которой подлежат законодательному определению при установлении и введении конкретных налоговых платежей <3>. В этой связи также можно согласиться с определением юридической конструкции как системы законодательно закрепленных и реализующихся в правоотношениях, при наличии юридических фактов, элементов его модели, четко определяющей обязанность налогоплательщика по исчислению и внесению налогового платежа в бюджет или внебюджетный фонд <4>.

О каких же элементах рассматриваемой системы здесь идет речь? В данном случае необходимо учитывать, что установление налога означает определение налогоплательщиков и элементов налогообложения (ст. 17 НК РФ). Определение только части элементов налогообложения не означает установления налога. Согласно общим условиям установления налогов и сборов налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а также налоговая ставка <5>. Эти элементы налогов и будут в последующем изложении приниматься нами во внимание в первую очередь, хотя предметом анализа явятся и другие элементы, например налоговые льготы.

В связи с этим соответствующий анализ следует начать с объектов интересующих нас налогов - налога на доходы физических лиц и налога на имущество физических лиц.

Объект налогообложения является основным элементом правового механизма каждого налога, в т.ч. и налога на доходы физических лиц и налога на имущество физических лиц. Ведь реальная обязанность уплачивать какой-либо налог возлагается на физическое лицо с момента возникновения у него обстоятельств, установленных законодательством о налогах и сборах и предусматривающих уплату данного налога, а именно при наличии у физического лица объекта налогообложения <6>. Теоретическое представление об объекте налогообложения сводится к пониманию его юридического факта или совокупности юридических фактов (юридический состав), который в соответствии с налоговым законом обусловливает обязанность по уплате налога <7>.

Объектом налога на доходы физических лиц, согласно ст. 209 НК РФ, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации или от источников за пределами Российской Федерации (для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации) либо только от источников в Российской Федерации (для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации) <8>. С учетом приведенных выше теоретических выкладок следует признать точным определение объекта налога на доходы физических лиц как факта получения налогоплательщиком дохода в той или иной форме. При этом его получение связывается с возникновением у физического лица права собственности на денежные средства или имущество <9>.

В свою очередь, согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Данное определение является общим, поскольку служит делу обложения не только налогом на доходы физических лиц, но и налогом на прибыль организаций. Специалисты подвергают критике подобное определение дохода. В частности, предлагается исключить из ст. 41 НК РФ упоминание об экономической выгоде, что позволит снять неоднозначность при применении данного термина. Доход же следует понимать как любое поступившее в пользу налогоплательщика имущество, не связанное с какими-либо встречными обязательствами, включая деньги, ценные бумаги и имущественные права, а также полученную материальную выгоду <10>. В целом этому подходу отвечает содержание п. 1 ст. 208 НК РФ, которым к доходам от источников в Российской Федерации отнесены:

• дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;
• страховые выплаты при наступлении страхового случая, в т.ч. периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты), и (или) выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, а также выкупные суммы, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;
• доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав;
• доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;
• доходы от реализации: недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации; в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций; прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации; иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;
• вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации;
• пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;
• доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;
• доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации;
• выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании;
• иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

В ст. 217 НК РФ определены доходы, не подлежащие налогообложению, т.е. не относящиеся на счет объекта данного налога, в т.ч.: государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством (пособия по безработице, беременности и родам); пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством, социальные доплаты к пенсиям, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации; все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья и т.п.

Объектом налога на имущество физических лиц выступает недвижимое имущество. Согласно ст. 2 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" (далее - Закон РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1) объектами налогообложения в данном случае признаются принадлежащие физическим лицам на праве собственности жилые дома, квартиры, комнаты, дачи, гаражи, иные строения, помещения и сооружения. Какие-либо изъятия из состава объектов недвижимости, облагаемых данным налогом, не предусмотрены.

Основное отличие в объектах рассматриваемых налогов заключается в том, что налогом на доходы физических лиц облагается любое поступившее в пользу налогоплательщика в течение налогового периода имущество, а налогом на имущество физических лиц - недвижимое имущество, принадлежащее физическим лицам на праве собственности в соответствующем налоговом периоде. Соответственно, если доходы подвергаются налогообложению всегда однократно, то недвижимое имущество, находящееся в собственности физического лица более одного налогового периода, может облагаться два и более раз.

Такой элемент налоговых платежей, как налоговая база, фактически представляет собой ту часть объекта налога, к которой должна применяться налоговая ставка и исчисляться налог. Иными словами, налоговая база является основанием исчисления налога <11>. Соответственно, это основание представляет собой ту часть объекта налога, которая в соответствии с юридической конструкцией налога непосредственно подлежит налогообложению. В данном случае мы имеем в виду то, что отдельные части объекта могут быть исключены из налогообложения. Выше нами уже приведены примеры исключения отдельных частей из объекта налога на доходы физических лиц.

В свою очередь, налоговая база может быть также уменьшена, например, в результате производства соответствующих налоговых вычетов.

Так, при определении налоговой базы налога на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу (п. 1 ст. 210 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 2 ст. 210 НК РФ).

К примеру, юридическая конструкция налога на доходы физических лиц предусматривает возможность уменьшения налоговой базы на сумму так называемых стандартных, социальных и имущественных (соответственно ст. ст. 218, 219, 220 НК РФ). Это вполне согласуется с общепринятой практикой налогообложения. В данном случае вычеты следует рассматривать в качестве разновидности налоговых льгот, о которых речь пойдет далее. Во всяком случае, к разновидности налоговых льгот относят вычеты и другие авторы <12>.

Так, к числу стандартных относятся ежемесячные вычеты в размерах, не превышающих 3 тыс. руб., предоставляемые определенным категориям налогоплательщиков, включая лиц, привлекавшихся для выполнения работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, лиц, непосредственно участвовавших в испытаниях ядерного оружия, инвалидов Великой Отечественной войны, Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, а также лиц, награжденных орденом Славы трех степеней, участников Великой Отечественной войны и др.

Налоговая база данного налога также может быть уменьшена на сумму социальных вычетов. К таковым, в частности, относятся: суммы доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели; суммы, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях; в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями; в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения; в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии.

Имущественные вычеты предоставляются в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи объектов недвижимости и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 млн. руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 250 тыс. руб.

Вместе с тем обращает на себя внимание то, что механизм рассматриваемого налога предусматривает также профессиональные вычеты (ст. 221 НК РФ).

Наряду с объектом налога и налоговой базой еще одним важным конструктивным элементом является налоговый период. Этот элемент также служит делу формализации налоговых обязанностей, поскольку определяет их во времени. Налоговый период как раз и обозначает соответствующие временные рамки, включая периоды возникновения объектов налогов и формирования налоговой базы <13>. Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (ст. 216 НК РФ). По налогу на имущество физических лиц налоговый период также исчисляется календарным годом. Во всяком случае, согласно п. 2 ст. 5 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 налог на имущество физических лиц исчисляется на основании данных об инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года.

К числу обязательных элементов также относятся налоговые ставки. Однако эти элементы лишь определяют размер денежных средств, подлежащих уплате, т.е. непосредственно задают уровень налогообложения и вряд ли могут быть увязаны с точки зрения наличия какой-либо специфики с субъектом налога.

Дополнительным элементом рассматриваемых налогов являются налоговые льготы. Последние устанавливаются по тому или иному налогу в качестве государственной меры, направленной на удовлетворение интересов определенных в законе категорий налогоплательщиков <14>. К примеру, в соответствии со ст. 4 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 от уплаты налогов на имущество физических лиц освобождаются следующие категории граждан:

• Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, а также лица, награжденные орденом Славы трех степеней;
• участники гражданской и Великой Отечественной войн, других боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии, и бывших партизан;
• военнослужащие, а также граждане, уволенные с военной службы по достижении предельного возраста пребывания на военной службе, состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями, имеющие общую продолжительность военной службы 20 лет и более;
• лица, принимавшие непосредственное участие в составе подразделений особого риска в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах, и некоторые другие категории налогоплательщиков.

В данном случае от уплаты налога полностью освобождены отдельные категории налогоплательщиков. Хотя имеет место и частичное освобождение от уплаты данного налога. Так, от уплаты налога на строения, помещения и сооружения освобождены пенсионеры, получающие пенсии, назначаемые в порядке, установленном пенсионным законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 4 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1).

Что касается налога на доходы физических лиц, то на счет его льгот можно отнести указанные выше стандартные, социальные, имущественные и профессиональные вычеты. В теории такие вычеты позиционируются как скидки, которые представляют собой разновидность налоговых льгот, предоставляющих налогоплательщику право уменьшения налогооблагаемой базы на сумму определенных вычетов <15>.

Как льготу можно рассматривать и установление перечня доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), предусмотренных ст. 217 НК РФ, которые уже упоминались выше и которые, по сути, представляют собой налоговые изъятия, т.е. право на исключение отдельных частей объектов налогообложения. Большая часть таких льгот связывается с доходами определенного вида (государственные пособия, пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, алименты, стипендии, вознаграждения донорам за сданную кровь, гранты и др.). Лишь отдельные доходы освобождаются от налогообложения исключительно в силу принадлежности налогоплательщика к определенной категории лиц. Так, от налогообложения освобождается помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, при условии что они получены ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны, в части, не превышающей 10 тыс. руб. за налоговый период (п. 33 ст. 217 НК РФ).

Обращает на себя внимание то, что доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), также освобождаются от обложения подоходным налогом (п. 24 ст. 217 НК РФ). В известной степени это указывает на то, что доходы от предпринимательской деятельности данной категории плательщиков в принципе могут облагаться вне правового механизма налогом на доходы физических лиц.

Полагаем, что рассмотренные юридические конструкции налогов с физических лиц не в полной мере учитывают их особенности. Представляется, что объектами таких налогов должны служить исключительно те юридические факты, которые связаны с результатами трудовой деятельности физических лиц, их доходами от частной практики (нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой), а также с доходами и имуществом, получаемыми ими по договорам гражданско-правового характера, которые не имеют цели извлечения прибыли, т.е. не являются результатом предпринимательской деятельности. С учетом этого юридические конструкции налога на имущество физических лиц и налога на доходы физических лиц в большей степени должны учитывать социальные, экономические, семейные, бытовые, медицинские и другие (но не коммерческие. - Г.С.) факты в жизни и деятельности соответствующей категории налогоплательщиков. Из этого следует, что должны быть существенно пересмотрены состав и размеры стандартных, социальных и имущественных вычетов, а также состав и размеры иных налоговых льгот. Профессиональные же вычеты должны применяться лишь в отношении лиц, осуществляющих частную практику. В любом случае рассматриваемые налоги не должны взиматься с тех доходов и имущества физических лиц, которые составляют минимально необходимый объем средств, позволяющих поддерживать нормальное биологическое существование и развитие физических лиц - налогоплательщиков и членов их семей, а также должный уровень их социально-бытовой обеспеченности.

Что же касается предпринимательской деятельности, осуществляемой физическими лицами - индивидуальными предпринимателями, то она должна облагаться вне рамок рассматриваемых налогов. Это обусловлено тем, что основной целью такой деятельности является получение прибыли, поэтому она должна облагаться налогом на прибыль. Имущество же, приобретаемое индивидуальными предпринимателями в результате осуществления предпринимательской деятельности, также должно облагаться не налогом на имущество физических лиц, а налогом на имущество, плательщиками которого должны являться все субъекты предпринимательской деятельности. В пользу этого подхода свидетельствует то, что состав имущества, которым пользуются физические лица в повседневной жизни, и имущества, используемого в рамках предпринимательской деятельности, существенно различается. В первом случае имущество или его часть может рассматриваться в качестве элемента социально-бытовой обеспеченности физических лиц, а во втором случае - нет.