Мудрый Юрист

Защита прав налогоплательщиков при исполнении обязанности по уплате имущественных налогов

Вычерова Надежда Вячеславовна, младший научный сотрудник Центра изучения проблем публичного управления и финансового права, преподаватель кафедры трудового права, гражданского и арбитражного процесса Юго-Западного государственного университета (г. Курск).

Лагутин Игорь Борисович, директор Центра изучения проблем публичного управления и финансового права, профессор кафедры административного и финансового права Юго-Западного государственного университета (г. Курск) кандидат юридических наук, доцент.

В статье исследуются проблемы защиты прав налогоплательщиков при исполнении обязанности по уплате имущественных налогов. Автор останавливается на принудительном характере налоговой обязанности, а также исследует вопрос посягательства налоговой обязанности на право частной собственности. В статье рассматриваются проблемы уведомления налогоплательщиков об уплате имущественных налогов, а также направления требования об уплате налога.

Ключевые слова: налог, имущественный налог, налоговое уведомление, требование об уплате налога, налог на недвижимость, налоговая база.

Protection of rights of taxpayers in execution of the obligation of payment property taxes

N.V. Vy'cherova, I.B. Lagutin

In this article investigates the problem of protecting the rights of taxpayers in the performance of the obligation to pay property taxes. The author dwells on the compulsory nature of the tax obligations and explores the question of infringement of the tax obligations on the right to private property. In the article examines problem of notice for payment of property taxes and the direction of the claim for payment of the tax.

Key words: tax, property tax, a tax notice, the requirement to pay tax, real estate tax, the tax base.

Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы является одной из основных обязанностей, установленных Конституцией Российской Федерации (ст. 57). Само по себе принятие Конституции в государстве порождает установление особых правил поведения, по которым должно жить государство, прав и обязанностей, которые тесно связаны друг с другом. Обязанность уплачивать налоги предполагает наличие права государства требовать установленные налоги и осуществлять применение мер принудительного характера в случае неисполнения данного вида обязанности.

Налоговые отношения по своей правовой природе являются властеотношениями, т.к. одной из сторон этих отношений всегда выступает государство в лице налоговых или судебных органов <1>. Существование обязанности по уплате налогов не предполагает свободу выбора поведения налогоплательщика, а налоговая обязанность обусловлена интересами государства и органов государственной власти. Обеспечивая исполнение обязанности по уплате налогов, государство не учитывает наличие воли налогоплательщика платить или не платить тот или иной налог. Принуждение в исполнении налоговой обязанности не предполагает добровольного исполнения в прямом смысле. Соответственно, уже на стадии провозглашения конституционной обязанности уплачивать налог стоит говорить о принудительном характере исследуемых правоотношений. Кроме того, одной из основных характеристик принуждения является ограничение либо отсутствие свободы воли субъекта, что проявляется в ограничении либо отсутствии свободы выбора им собственного поведения <2>.

<1> Красноперова О.А. Налоговая система и налоговое законодательство - важнейшие элементы налогового механизма // Налоги. 2012. N 3. С. 23.
<2> См.: Разгильдиева М.Б. Правовое убеждение и принуждение: теоретические основы (на примере финансового законодательства): Монография / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 2012. С. 113.

Налоговая обязанность предполагает отчуждение имущества, например, связанное с неуплатой налога, а значит, с возбуждением исполнительного производства с привлечением судебных приставов-исполнителей, осуществляющих принудительное исполнение налоговой обязанности после вынесения решения суда. В то же время жизнь без налоговой системы и сбора налогов в Российской Федерации, как и в любом другом государстве, не представляется возможной, т.к. налоги являются основной составляющей бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации.

В свое время известнейший ученый И.И. Янжул утверждал, что "подданный платит налог не потому, что взамен его получает от государства какой-либо эквивалент, а только потому, что как подданный он обязан прилагать свои силы к поддержанию государственного союза: это одно из тех последствий, которые проистекают из того факта, что он есть член организованного общества" <3>.

<3> Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М., 2002. С. 240.

Имущественные налоги представляют собой составную часть налоговой системы Российского государства. Однако стоит отметить, что термин "имущественный налог" не является устоявшимся в науке финансового права. Некоторые ученые используют термин "поимущественные налоги" <4>. С.Г. Пепеляев включает имущественный налог в термин "подоходно-имущественный налог" <5>. По нашему мнению, более подходящим, не вызывающим неоднозначного толкования является термин "имущественный налог", являющийся производным от категории "налог". Согласно п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Имущественный налог - это вид налога, уплачиваемый физическими лицами и организациями и взимаемый с имущества (движимого и недвижимого), являющегося объектом налогообложения. Термины "имущественный налог" и "имущественное налогообложение" употребляют такие ученые, как М.В. Мишустин и М.Н. Миляков <6>. Стоит согласиться также с мнением Н.Г. Апресовой о том, что термин "имущественный налог" является собирательным, включающим в себя несколько налогов. В Российской Федерации, по мнению авторов, под имущественным налогообложением стоит понимать систему общественных отношений, урегулированную нормами финансового права, связанную с установлением, исчислением, уплатой имущественных налогов, а также принудительным исполнением налоговой обязанности в отношении имущественных налогов. К имущественным налогам относятся: региональные налоги - налог на имущество организаций и транспортный налог, а также местные налоги - земельный налог и налог на имущество физических лиц.

<4> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 100 - 101.
<5> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 8330/11 по делу N А23-2813/10А-21-125 // Вестник ВАС РФ. 2012. N 2.
<6> См., напр.: Миляков М.Н. Налоговое право. М., 2008. С. 18; Мишустин М.В. Информационно-технологические основы администрирования имущественных налогов. М., 2007.

Налоги, в частности имущественные, уплачиваются физическими лицами на основании уведомлений об уплате, присылаемых налоговыми органами. Как известно, имущественные налоги с физических лиц исчисляются налоговыми органами. К таким налогам относятся: транспортный, земельный налоги и налог на имущество физических лиц. С марта 2012 г. плательщикам данного вида налогов присылается единое уведомление об уплате, в котором указан срок уплаты. В Курской области согласно Закону "О транспортном налоге в Курской области" <7> срок уплаты транспортного налога определен до 5 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом. Пунктом 9 ст. 5 Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц" уплата налога на имущество физических лиц производится не позднее 1 ноября года, следующего за годом, за который исчислен налог. Сроки уплаты земельного налога регулируются нормативными правовыми актами органов местного самоуправления. Для примера: в городе Курске решением Курского городского Собрания от 25.11.2005 N 172-3-РС <8> для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, срок уплаты налога определен 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом. Граждане добровольно должны и обязаны уплатить налог в установленные сроки. Возникает вопрос: а что происходит, если уведомление налогового органа не доходит до налогоплательщика по различным причинам? Как исполнить налоговую обязанность в таком случае?

<7> Закон Курской области от 21.10.2002 N 44-ЗКО "О транспортном налоге" // Курская правда. 2002. 26 октября. N 175.
<8> Решение Курского городского Собрания от 25.11.2005 N 172-3-РС "Об установлении на территории муниципального образования "Город Курск" земельного налога" // Городские известия. 2005. 29 ноября. N 143.

Существует три способа отправки уведомления налогоплательщику: во-первых, оно может быть вручено лично под расписку, во-вторых, направлено по почте заказным письмом и, в-третьих, передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Последний способ пока еще является непопулярным, хотя каждый государственный орган в настоящее время стремится перейти на электронное взаимодействие с организациями и физическими лицами. Самым распространенным способом остается отправка заказного письма. Причем налоговый орган обязан отправить такое уведомление не позднее 30 дней до наступления срока платежа (п. 2 ст. 52 НК РФ). А налогоплательщик, в свою очередь, обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении (п. 6 ст. 58 НК РФ).

Однако налогоплательщикам для защиты своих прав не стоит забывать, что в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ). Это подтверждается и письмом Министерства финансов РФ от 6 августа 2008 г. N 03-05-06-04/49 <9>. Такой порядок, являясь существенным элементом налоговой обязанности, преследует цель своевременно и безошибочно исполнить указанную конституционную обязанность в отношении конкретного налога, имеющего особенности исчисления и уплаты физическими лицами.

<9> Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 6 августа 2008 г. N 03-05-06-04/49 // СПС "КонсультантПлюс".

В соответствии с этим, по нашему мнению, налоговый орган не вправе начислять пени за просрочку уплаты налога, если налогоплательщик налоговое уведомление не получил. Напомним, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ). В некоторых субъектах все же толкуют положение о неполучении уведомления несколько иначе. Так, Управление ФНС по Хабаровскому краю на своем официальном сайте указывает, что "обязанность платить законно установленные налоги все равно остается, даже если уведомление и не пришло. И необходимо помнить: за несвоевременную уплату налога начисляется пеня по ставке, равной одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Центрального банка России за каждый день просрочки" <10>. Налоговые органы предлагают гражданам занять активную позицию и следить самостоятельно за уплатой налогов. Тем, кто не получает уведомление, предлагается обратиться в соответствующую налоговую инспекцию либо направить свое обращение по Интернету.

<10> См.: Информация по вопросам начисления и уплаты налога на имущество физических лиц. Вопросы и ответы // Официальный сайт Управления ФНС по Хабаровскому краю. URL: http://www.r27.nalog.ru/fl/ fl_im_org/3628513/ (дата обращения: 17.10.2013).

В случае возникновения задолженности по уплате налога применяются меры принудительного исполнения налоговой обязанности. Некоторые вопросы защиты прав налогоплательщиков связаны с предъявлением требования об уплате налога, которое является одной из мер принудительного исполнения налоговой обязанности. Причем механизм предъявления требования схож с механизмом отправки уведомления об уплате налога. Разница лишь в характере данных уведомлений: первое имеет принудительный характер, а второй носит добровольный характер в связи с отсутствием задолженности на момент отправки уведомления об уплате налога.

Согласно п. 1 ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование отправляется в тех же формах, что и уведомление и должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. Если же сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 руб., требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 70 НК РФ. Однако на практике существует большое количество примеров, когда требование выставляется с нарушением установленного срока.

Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 01.11.2011 <11> сделал вывод, что пропуск налоговым органом срока выставления требования не влечет изменения предельного срока на принудительное взыскание таких платежей и сам по себе, если на момент выставления требования не утрачена возможность взыскания налоговой задолженности, не является основанием для признания требования недействительным. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.06.2008 N А42-11358/2005 <12> суд сделал вывод о том, что направление требования с нарушением срока не нарушает права налогоплательщика на добровольное исполнение требования до момента принятия решения о взыскании, а значит, требование об уплате налога не может быть признано недействительным лишь на этом основании.

<11> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 8330/11 по делу N А23-2813/10А-21-125 // Вестник ВАС РФ. 2012. N 2.
<12> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.06.2008 по делу N А42-11358/2005 // СПС "КонсультантПлюс".

Однако, по нашему мнению, право налогоплательщика на добровольное исполнение требования в вышеуказанных случаях нарушено. Гражданин не может исполнить обязанность, потому что срок исполнения, указанный в требовании, истек, а значит, уже применяется взыскание налога по суду. Данное мнение подтверждается судебной практикой, которая считает, что пропуск срока предъявление требования об уплате налога является достаточным основанием для признания недействительным решения о взыскании, принятого на основании такого требования (Определение ВАС РФ от 17.02.2009 N ВАС-17076/08, Постановление ФАС УО от 17.12.2008 N Ф09-9529/08-С3 <13>).

<13> СПС "КонсультантПлюс".

Несмотря на то что требование является мерой принудительного исполнения налоговой обязанности, оно не лишено признаков добровольности. Исполнение налоговой обязанности в срок, указанный в требовании об уплате, все еще обладает такими признаками, а значит, нельзя лишать налогоплательщика права не доводить дело до суда.

В связи с этим защита прав налогоплательщиков при выставлении требования об уплате налога должна осуществляться судами в зависимости от вины налоговых органов в пропуске срока. В том случае, если они виновны в выставлении требования несвоевременно, физическим лицам необходимо в соответствии со ст. 137 НК РФ обжаловать такие акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Такой же порядок предусмотрен и при ошибках в налоговых начислениях, например, при отсутствии у гражданина объекта налогообложения. Однако, как справедливо заметил Е.Н. Воронов, это не гарантирует от получения повторного уведомления, ведь нередко налоговый орган продолжает неправомерное начисление налога <14>.

<14> См.: Воронов Е.Н. Актуальные проблемы принудительного исполнения налоговой обязанности в Российской Федерации // Право и экономика. 2012. N 7. С. 61.

Среди ученых возникает вопрос посягательства налоговой обязанности на право частной собственности. Однако, как справедливо отмечает А.В. Красюков, дальше констатации ограничивающего влияния налогообложения на право собственности налогоплательщика авторы в юридической литературе не идут в связи с тем, что наиболее важным является выявление сущности воздействия налогообложения на экономические отношения собственности <15>.

<15> См.: Красюков А.В. Налогово-имущественные отношения присвоения // Финансовое право. 2012. N 12. С. 26.

Как известно, в будущем планируется взимание налога на недвижимость. Некоторые положения данной реформы далеки от реального воплощения в жизни. В том же случае, если, например, как планируется, вместо инвентаризационной стоимости объекта недвижимости (какого-либо здания) будет введена кадастровая стоимость как основа для расчета налоговой базы, то, подменяя данные понятия, законодатель не предполагает, что и сумма, которую необходимо будет уплатить в виде налога на недвижимость, очень сильно возрастет. Кроме того, до сих пор не принята методика расчета кадастровой стоимости <16>. Результаты кадастровой оценки в 12 пилотных регионах показывают: кадастровая стоимость превышает инвентаризационную в 18 - 20, а иногда и больше чем в 30 раз. В связи с этим действительно "налоговая нагрузка на жителей крупных городов может значительно возрасти, поскольку жилье там значительно дороже, нежели, например, в удаленных поселках" <17>. Проблемы по исчислению налоговой базы возникнут и для старых домов, а также садовых, дачных домов и индивидуальных гаражей. Для среднестатистического гражданина такое положение вещей может оказаться обременительным. По нашему мнению, износ, затраты на обустройство недвижимого имущества, стоимость коммуникаций, проложенных за счет граждан, надо учитывать обязательно и соответственно рассчитывать налог.

<16> Подробнее об этом см.: Вычерова Н.В. Актуальные проблемы информационного обмена в области исполнения налоговой обязанности (на примере имущественных налогов) // Право и экономика. 2013. N 3. С. 33 - 38; Вычерова Н.В. Информационный обмен в области исполнения обязанности по уплате имущественных налогов: проблемы теории и практики // Налоги и финансовое право. 2013. N 1. С. 310 - 318.
<17> Кукол Е. Обсчитают по кадастру // Российская газета. URL: http://www.rg.ru/2012/11/ 18/nalogi-poln.html (дата обращения: 20.10.2013).

Налог на недвижимость не должен существенно увеличивать налоговую нагрузку на граждан, т.к. это может привести к определенным негативным последствиям. Так, осуществляя контроль за исполнением обязанности по уплате налога на недвижимость, налоговые органы станут взимать налог принудительно с лиц, их не уплативших. Соответственно, это может привести к возникновению большого числа исполнительных производств. Одной из мер принудительного исполнения является взыскание налога за счет имущества, в т.ч. недвижимого имущества. Учитывая тот факт, что в Конституции провозглашено право на жилище, взыскание не обращается на жилое помещение (его части), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением, за исключением указанного в настоящем абзаце имущества, если оно является предметом ипотеки и на него в соответствии с законодательством об ипотеке может быть обращено взыскание (ст. 446 Гражданского процессуального кодекса РФ). Однако Конституционный Суд РФ указал, что федеральному законодателю надлежит внести необходимые изменения в гражданское процессуальное законодательство, регулирующее пределы действия имущественного (исполнительского) иммунитета применительно к жилому помещению (его частям), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в данном жилом помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания, с тем чтобы обеспечить возможность удовлетворения имущественных интересов кредитора (взыскателя) в случае, когда по своим характеристикам соответствующий объект недвижимости явно превышает уровень, достаточный для удовлетворения разумной потребности гражданина-должника и членов его семьи в жилище, а также предусмотреть для таких лиц гарантии сохранения жилищных условий, необходимых для нормального существования <18>. Таким образом, "превышение уровня, достаточного для удовлетворения разумной потребности на жилище", будет определяться судом в конкретном случае. Все это при повышенном налоге на недвижимость может привести к ухудшению жилищной ситуации в России.

<18> Постановление Конституционного Суда РФ от 14.05.2012 N 11-П "По делу о проверке конституционности положения абзаца второго части первой статьи 446 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Ф.Х. Гумеровой и Ю.А. Шикунова" // Российская газета. 2012. 30 мая. N 121.

Подводя итог вышесказанному, стоит сказать, что налоговая система является обязательным элементом государства. Обязанность уплачивать налоги и сборы установлена Конституцией РФ, а значит, отмена налогов без ущерба для государства не представляется возможной. Однако исполнение налоговой обязанности должно производиться в строгом соответствии с налоговым законодательством, в установленном порядке и в пределах установленных сроков. В случае нарушения прав налогоплательщиков налоговыми органами необходимо обращаться в судебные органы и обжаловать их действия. Ошибки в реализации норм права встречаются всегда, поэтому главная задача правоприменителей - сделать их минимальными.

Литература

  1. Закон Курской области от 21.10.2002 N 44-ЗКО "О транспортном налоге" // Курская правда. 2002. 26 октября. N 175.
  2. Информация по вопросам начисления и уплаты налога на имущество физических лиц. Вопросы и ответы // Официальный сайт Управления ФНС по Хабаровскому краю. URL: http://www.r27.nalog.ru/fl/ fl_im_org/3628513/ (дата обращения: 17.10.2013).
  3. Письмо Министерства финансов РФ от 6 августа 2008 г. N 03-05-06-04/49 // СПС "КонсультантПлюс".
  4. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.05.2012 N 11-П "По делу о проверке конституционности положения абзаца второго части первой статьи 446 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Ф.Х. Гумеровой и Ю.А. Шикунова" // Российская газета. 2012. 30 мая. N 121.
  5. Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 8330/11 по делу N А23-2813/10А-21-125 // Вестник ВАС РФ. 2012. N 2.
  6. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.06.2008 по делу N А42-11358/2005 // СПС "КонсультантПлюс".
  7. Решение Курского городского Собрания от 25.11.2005 N 172-3-РС "Об установлении на территории муниципального образования "Город Курск" земельного налога" // Городские известия. 2005. 29 ноября. N 143.
  8. Алексеева А.А. Роль земельного налога в формировании местных бюджетов // Пробелы в российском законодательстве. 2009. N 4.
  9. Воронов Е.Н. Актуальные проблемы принудительного исполнения налоговой обязанности в Российской Федерации // Право и экономика. 2012. N 7.
  10. Вычерова Н.В. Актуальные проблемы информационного обмена в области исполнения налоговой обязанности (на примере имущественных налогов) // Право и экономика. 2013. N 3.
  11. Вычерова Н.В. Информационный обмен в области исполнения обязанности по уплате имущественных налогов: проблемы теории и практики // Налоги и финансовое право. 2013. N 1.
  12. Красноперова О.А. Налоговая система и налоговое законодательство - важнейшие элементы налогового механизма // Налоги. 2012. N 3.
  13. Красюков А.В. Налогово-имущественные отношения присвоения // Финансовое право. 2012. N 12.
  14. Кукол Е. Обсчитают по кадастру // Российская газета. URL: http://www.rg.ru/2012/11/ 18/nalogi-poln.html (дата обращения: 20.10.2013).
  15. Лобанова Е.И. Налог на недвижимость - новый этап в формировании системы поимущественного налогообложения в РФ // Интерэкспо Гео-Сибирь. 2007. Т. 6.
  16. Миляков М.Н. Налоговое право. М.: ИНФРА-М, 2008. 383 с.
  17. Мишустин М.В. Информационно-технологические основы администрирования имущественных налогов. М.: Юнити-Дана, 2007. 360 с.
  18. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. 591 с.
  19. Разгильдиева М.Б. Правовое убеждение и принуждение: теоретические основы (на примере финансового законодательства: Монография / Под ред. Н.И. Химичевой. М.: Юрлитинформ, 2012. 272 с.
  20. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002. 555 с.