Мудрый Юрист

Налоговая документация как форма реализации налоговой отчетности: правовая классификация и роль в исчислении налога

Батарин А.А., магистр юриспруденции, главный специалист-эксперт Управления по надзору за аудиторской деятельностью Федеральной службы финансово-бюджетного надзора.

Данная статья посвящена изучению налоговой документации как формы реализации налоговой отчетности. Исследовано значение налоговой документации для исчисления налога, приведена классификация налоговой документации. Разграничены такие категории, как "ведение налогового учета" и "оформление налоговой отчетности". Особое внимание уделено налоговой декларации и налоговому уведомлению, приведена судебная практика по связанным с ними вопросам.

Ключевые слова: бухгалтерский учет, исчисление налога, налоговая декларация, налоговая документация, налоговая отчетность, налоговое уведомление, налоговый учет.

Tax documentation as a form of realization of tax reports: legal classification and the role thereof in tax calculation

A.A. Batarin

Batarin Aleksej Alekseevich, Master of Laws, senior specialist-expert at the Administration for Supervision of Auditor's Activities of the Federal Service for Financial-Budgetary Supervision.

The present article concerns the study of tax documentation for tax calculation; studies the significance of tax documentation; delimits such categories as "carrying out of tax record" and "formalization of tax reports". The special attention is drawn to the tax declaration and tax notification, gives judicial practice on the related issues.

Key words: accounting records, tax calculation, tax declaration, tax documentation, tax reports, tax notification, tax records.

В современной науке налогового права под исчислением налога обычно понимают совокупность действий уполномоченного в соответствии с законодательством лица (налогоплательщика, налогового агента, налогового органа) по расчету суммы налога (налогового оклада) и авансовых платежей налога, подлежащих уплате при исполнении налоговой обязанности за определенный налоговый период, посредством применения в установленном порядке налоговой ставки к налоговой базе с учетом предоставленных льгот <1>.

<1> См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М.: ЗАО "ЮрИнфоР", 2009. С. 347.

В соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоги (например, ст. 166 - налог на добавленную стоимость, ст. 194 - акцизы, ст. 286 - налог на прибыль организаций и др.) исходя из данных бухгалтерского (налогового) учета.

Составление налоговой отчетности является второстепенной задачей бухгалтерского учета (по сравнению с задачей основной - удовлетворение требований собственников, управляющих, акционеров, учредителей и т.д.). Так как различны функции и задачи, которые решают налоговый и бухгалтерский учет, не соотносятся и показатели их отчетности.

Являясь заключительным этапом налогового учета, налоговая отчетность, в свою очередь, относится к налоговым процедурам, в числе которых современные авторы выделяют также постановку на учет, налоговое декларирование, информирование и уведомление (в случаях, предусмотренных НК РФ), учет расходов на потребление и их сопоставление с полученными (продекларированными) доходами лица, изменение сроков исполнения налоговых обязательств, возврат и зачет излишне уплаченных и взысканных сумм налогов, сборов, а также пени, производство бесспорного взыскания, применение обеспечительных санкций, налоговый контроль и производство налоговым органом по делу о налоговом нарушении и т.д. <2>.

<2> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Изд-во "Центр Пресс", 2003. С. 308.

Налоговая отчетность, как отмечает Н.П. Кучерявенко, представляет собой совокупность действий налогоплательщика (или лица, его представляющего) и налогового органа по составлению, ведению и сдаче документов установленной формы, которые содержат сведения о результатах деятельности плательщика налога, его имущественном положении и фиксируют процесс исчисления налога, а также сумму, подлежащую уплате в бюджет <3>. Не стоит путать, однако, ведение налогового учета с оформлением налоговой отчетности, поэтому, на наш взгляд, верным является указание Н.П. Кучерявенко на "результат деятельности плательщика налога", здесь же прослеживается аналогичный подход <4> российского законодателя в Федеральном законе "О бухгалтерском учете". Таким образом, накопленная в рамках ведения налогового учета информация является своеобразным предтечей, сырьем для налоговой отчетности, при этом последняя также подразумевает определенный набор действий обязанного лица.

<3> См.: Кучерявенко Н.П. Налоговые процедуры: правовая природа и классификация: Монография. К.: Правова еднисть, 2009. С. 398.
<4> В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская (финансовая) отчетность представляет собой информацию о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированную в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом.

Исходя из данного определения, можно сказать, что налоговая отчетность реализуется путем подачи налогоплательщиком налоговой документации, под которой принято понимать документацию для целей налогообложения, фиксирующую процесс исчисления налога, сумму налога, а также размер налогового обязательства <5>; или, говоря более просто, документов, содержащих сведения об исчислении и уплате налога <6>. Здесь идет речь о закреплении на материальном носителе определенной информации об исчислении и уплате суммы конкретного налогового платежа.

<5> См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / В.Р. Берник, А.В. Брызгалин, А.Н. Головкин, О.Н. Попов и др.; Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 309.
<6> См.: Кучерявенко Н.П. Налоговые процедуры: правовая природа и классификация. С. 398.

А.В. Брызгалин выделяет четыре разновидности документов, относящихся к налоговой документации, ведение которой, по его мнению, является формально-техническим приемом методологии налогового учета <7>:

  1. отчетно-расчетная налоговая документация;
  2. сопутствующая налоговая документация;
  3. учетно-налоговые регистры;
  4. налоговые извещения.
<7> См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 309.

Примерно той же самой классификации, если говорить о налоговой отчетности в узком смысле слова, придерживается и Н.П. Кучерявенко, выделяя соответственно расчетно-декларативную, справочную, учетную документации и налоговые извещения <8>.

<8> См.: Кучерявенко Н.П. Налоговые процедуры: правовая природа и классификация. С. 400.

Отчетно-расчетная налоговая документация является ключевой составляющей налоговой документации, в которой фиксируется подлежащая уплате сумма налога. Стоит заметить, что по каждому отдельному налогу существует свой единый расчетный документ <9>.

<9> См., например: Приказ Минфина России от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения"; Приказ Минфина России от 03.03.2005 N 32н "Об утверждении форм налоговых деклараций по акцизам и порядков их заполнения"; Приказ ФНС России от 10.11.2011 N ММВ-7-3/760@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), Порядка ее заполнения и формата налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ)"; Приказ ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения"; Приказ ФНС России от 16.12.2011 N ММВ-7-3/928@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в электронном виде и Порядка ее заполнения"; Приказ Минфина России от 03.03.2005 N 29н "Об утверждении формы налоговой декларации по водному налогу и порядка ее заполнения"; Приказ ФНС России от 20.02.2012 N ММВ-7-11/99@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по транспортному налогу в электронном виде и Порядка ее заполнения"; Приказ ФНС России от 28.12.2011 N ММВ-7-3/985@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на игорный бизнес, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на игорный бизнес в электронном виде"; Приказ ФНС России от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895 "Об утверждении форм и форматов представления в электронном виде налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения"; Приказ ФНС России от 28.10.2011 N ММВ-7-11/696@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по земельному налогу в электронном виде и Порядка ее заполнения" и т.д.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога <10>. При этом в перечень обязательных сведений, содержащихся в налоговой декларации, входит подлежащая уплате сумма налога, для определения которой, как нам известно, необходимо провести исчисление налога, таким образом, в налоговой декларации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога. Исходя из этого, важно отметить, что на налогоплательщика не ложится обязанность подачи налоговой декларации, если обязанность по исчислению лежит на налоговом органе или налоговом агенте.

<10> См.: Арефкина Е.И. Бухгалтерский учет в системе хозяйственного учета // Правовые основы бухгалтерского учета: Учебник / Е.И. Арефкина, Л.Л. Арзуманова, О.В. Болтинова [и др.]; Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Е.И. Арефкина. М.: Проспект, 2011. С. 34.

В случае когда обязанность по исчислению налога ложится на налоговый орган, на налогоплательщика возлагается обязанность представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

В соответствии с п. 7 ст. 80 НК РФ формы и порядок заполнения форм налоговых деклараций (расчетов), а также прилагаемых к ним документов в соответствии с НК РФ в электронной форме утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

При этом в интересующем нас аспекте исчисления интерес представляет, в частности, дело N А40-75662/12-99-432, по которому Девятый арбитражный апелляционный суд вынес Постановление от 28.02.2013 N 09АП-898/2013 <11> о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль и транспортного налога, пеней и штрафа, поскольку оспариваемое решение налогового органа не соответствует п. 3 ст. 361, п. п. 1 - 3 ст. 362 НК РФ и ст. 2 Закона г. Москвы от 09.07.2008 N 33 "О транспортном налоге" <12>.

<11> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".
<12> См.: Закон г. Москвы от 09.07.2008 N 33 "О транспортном налоге" // Вестник Мэра и Правительства Москвы. 2008. 22 июля. N 41.

Из Постановления следует, что во исполнение п. 7 ст. 80 (в редакции, действовавшей в проверяемый период), п. 1 ст. 363.1 Налогового кодекса РФ Минфин России Приказом от 13.04.2006 N 65н <13> утвердил форму налоговой декларации по транспортному налогу, а также Порядок по ее заполнению.

<13> См.: Приказ Минфина России от 13.04.2006 N 65н "Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и Порядка ее заполнения" (утратил силу) // Российская газета. 2006. 31 мая. N 114.

Согласно п. 17 Порядка заполнения формы налоговой декларации по транспортному налогу (Приложение N 2 к Приказу Минфина России N 65н) в случае, когда на территории субъекта Российской Федерации по отдельным транспортным средствам установлены дифференцированные налоговые ставки в зависимости от срока их полезного использования, этот срок (в качестве дополнительной информации) отражается организацией-налогоплательщиком в разделе 2 расчета "Расчет суммы налога по каждому транспортному средству (по данным налогоплательщика)" расчета. Количество полных лет использования конкретного транспортного средства определяется по состоянию на 1 января текущего года в календарных годах начиная с года, следующего за годом выпуска (года постройки) транспортного средства (т.е. определяется количество полных календарных лет, прошедших с года выпуска транспортного средства).

Следовательно, в графе 8 налогового расчета налогоплательщик должен указать полное количество лет использования конкретного транспортного средства, которые на начало налогового периода уже истекли. Руководствуясь указанными разъяснениями, налогоплательщик исчислил сумму транспортного налога без учета определенного в учетной политике организации срока полезного использования автотранспортных средств.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Однако, исчислив сумму налога и отразив ее в налоговой декларации, налогоплательщик может столкнуться с отказом налогового органа принять уточненные расчеты.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.07.2008 по делу N А55-17524/2007 <14> отмечено, что в соответствии с Приказом МНС России от 22.12.2003 N БГ-3-13/705@ утвержден Формат представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих для исчисления и уплаты налогов, сборов, в электронном виде (версия 3.00) <15>, согласно которому данные налоговой и бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде представляются в виде текстовых файлов в кодировке DOS, передающихся на магнитном носителе (дискете) или по каналам связи.

<14> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".
<15> См.: Приказ МНС России от 22.12.2003 N БГ-3-13/705@ "Об утверждении Формата представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде (версия 3.00)" // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи (п. 4 ст. 80 НК РФ). Согласно п. 4 ч. I Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденного Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 <16>, представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется по инициативе налогоплательщика и при наличии у него и налогового органа совместных технических средств. Данная позиция подтверждается Письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 02.12.2005 N 03-01-10/9-480 <17>.

<16> См.: Приказ МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" // Российская газета. 2002. 22 мая. N 89.
<17> См.: Письмо Минфина России от 02.12.2005 N 03-01-10/9-480 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Приведенные нормы разграничивают виды носителя, на котором представляются налоговые декларации, и способы их представления. Ни одна из них не налагает на налогоплательщика определенный и единственный способ представления деклараций, в связи с чем правомерен вывод арбитражных судов о несоответствии действий налогового органа требованиям законодательства о налогах и сборах, поскольку в деле отсутствуют доказательства несоответствия представленных заявителем деклараций установленным формам.

Суд подытожил, что налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично, или направлена в виде почтового отправления с описью вложения, или передана по телекоммуникационным каналам связи, при этом закон не налагает на налогоплательщика определенный и единственный способ представления деклараций.

Правоведы классифицируют налоговые декларации на две формы:

  1. имущественная декларация - сведения, представляемые физическими лицами о перечне имущества, находящегося в собственности данного лица (в том числе и денежных средств), или имущества, которое может служить источником доходов, формирующих объекты налогообложения;
  2. специальная декларация - сведения, представляемые физическими лицами по требованию налогового органа, составленные по установленной форме и содержащие информацию об источниках и размерах средств, израсходованных на приобретение определенного имущества <18>.
<18> См.: Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право: вопросы и ответы. М., 1998. С. 66.

Сопутствующая налоговая документация - это содержащая иные сведения (нежели отчетно-расчетная) документация, которая прямо или опосредованно необходима для исчисления налога, подтверждающая или раскрывающая показатели налоговых расчетов, при этом носящая некий справочный характер.

Учетно-налоговые регистры представляют собой сводные формы налогового учета в организации. Например, книги учета доходов и расходов, утвержденные Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения" <19>, или книги учета доходов и расходов, утвержденные Приказом Минфина России от 11.12.2006 N 169н "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), и порядка ее заполнения" <20>. В регистрах налогового учета формируются собственно окончательные данные налоговой отчетности.

<19> Российская газета. 2009. 4 марта. N 36.
<20> Российская газета. 2007. 31 января. N 19.

В советское время, например, при подоходном налогообложении юридических лиц документальную основу исчисления налога составляли представляемые оргфинотделам или налоговым инспекторам отчеты, охватывающие: а) начальный и заключительный балансы, б) оборотную ведомость счетов "главной книги", в) подробные выписки из счетов общих расходов прибылей и убытков, г) расчет облагаемой прибыли и причитающегося с нее оклада налога, с копиями квитанций об уплате налога по срокам, наступившим до представления отчетности. К этим отчетным данным прилагались объяснительная записка (с полным расчетом произведенных амортизационных отчислений с группировкой имуществ по видам в зависимости от установленных для них процентов амортизации) и постановление соответствующих органов об утверждении отчета <21>.

<21> См.: Карманная книжка финработника на 1930 год. Л.: Государственное финансовое изд-во СССР, 1930. С. 316 - 317.

В принципе, стоит заметить, что разделение отражающих исчисление налога документов на группы отчетно-расчетной, сопутствующей документации и учетно-налоговых регистров связано в большей степени с возможным желанием обособить в отдельную группу налоговую декларацию, т.к., если учитывать санкции за налоговые правонарушения, следует помнить, что Налоговый кодекс РФ устанавливает ответственность как за непредставление налоговой декларации, так и, допустим, за отсутствие налоговых регистров. Так, согласно ст. 119 НК РФ непредставление налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб. Причем правоприменитель считает уместным распространить действие данной нормы и на несвоевременное представление так называемой нулевой декларации <22>. В соответствии со ст. 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, под которым понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика, влечет наложение штрафа в размере от 10 000 руб. до 20% суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (в зависимости от квалифицирующих признаков). При этом ответственность за непредставление обозначенной выше сопутствующей налоговой документации как таковая отсутствует.

<22> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 418/10 по делу N А68-5747/2009 // Вестник ВАС РФ. 2010. Сентябрь. N 9; Письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2009 N 20-14/4/022859@ // Московский налоговый курьер. 2009. N 9-10. При этом существуют и другие точки зрения на данный вопрос (см., например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2010 по делу N А26-10911/2009 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс"; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2008 N А19-146/08-18-Ф02-1957/08 по делу N А19-146/08-18. Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс" и т.д.).

Извещения налоговых органов - документы, вручаемые (высылаемые) налоговыми органами налогоплательщикам и содержащие сведения о сроке и размере налога, который необходимо уплатить. Само понятие "извещение" появилось в 30-х гг. XX в. по подоходному налогу с колхозов, когда после исчисления окончательных сумм облагаемого дохода производился расчет налога, включаемый затем в платежное извещение, на оборотной стороне которого указывалось распределение налога по срокам уплаты <23>. Данные платежные извещения заменили окладные листы по единому сельскохозяйственному налогу. Стоит заметить, что НК РФ оперирует такими категориями, как налоговые извещения и налоговые уведомления. Извещения налоговых органов не стоит путать с извещениями об уплате авансового платежа акциза, подаваемыми налогоплательщиками, уплатившими авансовый платеж акциза. Однако письменное сообщение налоговых органов о сумме налогового оклада, который налогоплательщику надлежит уплатить, корректнее называть именно налоговым уведомлением. Таким образом, на основании уведомлений налоговых органов налогоплательщики уплачивают окладные налоги.

<23> См.: Кучерявенко Н.П. Курс податкового права. У 6 т. Т. I: Генезис податкового регулювання. У 2 ч. Ч. 2. X.: Легас, 2002. С. 408.

В соответствии с положениями ст. 52 НК РФ в налоговом уведомлении должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Сама форма налогового уведомления устанавливается в настоящее время ФНС России <24>.

<24> См.: Приказ ФНС России от 05.10.2010 N ММВ-7-11/479@ "Об утверждении формы налогового уведомления" // Российская газета. 2010. 24 ноября. N 265.

Судебная практика указывает, что, например, отсутствие в утвержденной форме налогового уведомления сведений о кадастровых номерах земельных участков, в отношении которых осуществлено исчисление земельного налога, не нарушает прав налогоплательщика и не влечет его недействительность.

Суд апелляционной инстанции отметил, что в действительности Приказом ФНС России от 05.10.2010 N ММВ-7-11/479@ предусмотрена графа в налоговом уведомлении, в которой необходимо проставлять кадастровый номер земельного участка. Согласно положению ч. 3 ст. 52 НК РФ в налоговом уведомлении должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. В налоговом уведомлении N 94507 указаны адрес места нахождения земельных участков, кадастровая стоимость каждого из них, налоговая ставка, период, за который производится начисление налога, сумма налога и указан срок на добровольную уплату земельного налога (т. 1, л.д. 19).

Таким образом, налоговое уведомление содержит те обязательные реквизиты, которые позволяют проверить размер исчисленного налога и идентифицировать объект, в отношении которого произведен расчет налога.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что оспариваемое налоговое уведомление содержит все обязательные реквизиты, установленные ч. 3 ст. 52 НК РФ, и отмечает, что отсутствие в налоговом уведомлении сведений о кадастровых номерах земельных участков не нарушает прав налогоплательщика и не влечет его недействительность, с учетом того, что в материалах дела отсутствуют какие-либо доказательства, свидетельствующие о том, что сведения, отраженные в уведомлении, не позволили идентифицировать объект налогообложения <25>.

<25> См.: Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2013 N 15АП-13363/2012 по делу N А32-2155/2012 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

При этом ФНС России в своем Письме от 22 марта 2013 г. <26> отметила, что, учитывая нормы ст. ст. 6.1 и 52 НК РФ, налоговые органы должны завершить работу по направлению налоговых уведомлений за 36 рабочих дней до срока уплаты, установленного нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов субъектов РФ и органов местного самоуправления, в связи с чем в случаях, когда срок уплаты прошел или до срока уплаты осталось менее 36 дней, налоговое уведомление, содержащее менее трех налоговых периодов, необходимо формировать только по запросу (обращению, требованию) налогоплательщика, при этом срок уплаты должен быть установлен в течение 30 рабочих дней с даты получения такого налогового уведомления.

<26> См.: Письмо ФНС России от 22.03.2013 N БС-4-11/4992 "О печати налоговых уведомлений по имущественным налогам и представлении отчета в 2013 году" // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

В связи с тем что согласно нормам налогового законодательства направление налогового уведомления допускается не более чем за 3 налоговых периода, предшествующие календарному году его направления, в случаях выявления объектов налогообложения, расчет налога по которым не производился за 3 и более предшествующих налоговых периода (либо возникла необходимость произвести перерасчет за три предшествующих налоговых периода), налоговое уведомление должно быть направлено в кратчайшие сроки после выявления таких случаев, но срок уплаты должен соответствовать сроку, установленному соответствующими нормативными правовыми актами. Например, при направлении налогового уведомления с расчетом (перерасчетом) налога на имущество физических лиц за 2010, 2011, 2012 гг. в 2013 г. (после срока уплаты 2013 г.) срок уплаты должен быть 1 ноября 2014 г. <27>.

<27> См.: Письмо ФНС России от 22.03.2013 N БС-4-11/4992 "О печати налоговых уведомлений по имущественным налогам и представлении отчета в 2013 году" // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

При этом регулятор отмечает, что в том случае если налоговое уведомление на уплату налога (авансовых платежей) направлено налогоплательщику в более поздние сроки, чем установлено ст. 52 НК РФ, в результате чего налогоплательщик не смог исполнить обязанность по уплате налога (авансовых платежей) в сроки, установленные нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), то, учитывая нормы п. 4 ст. 57, п. п. 3 и 6 ст. 58 (в ред. Федерального закона от 26.07.2006 N 137-ФЗ <28>) Кодекса, налогоплательщик обязан уплатить налог (авансовые платежи) в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, а начисление пени должно осуществляться по истечении одного месяца со дня получения налогового уведомления <29>.

<28> См.: Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // Российская газета. 2006. 29 июля. N 165.
<29> См.: Письмо ФНС России от 30.11.2006 N ММ-6-21/1159@ "О земельном налоге" (вместе с Письмом Минфина России от 16.11.2006 N 03-06-02-02/138) // Налогообложение. 2007. N 1.

В науке налогового права выделяют и другой способ классификации налоговой отчетности - по функциональному назначению. Так, например, в учебнике под редакцией Н.А. Шевелевой выделялись <30>:

а) налоговые декларации;

б) документы, определяющие и корректирующие исчисление налога;

в) налоговые уведомления.

<30> См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М.: Юристъ, 2001. С. 345.

Впрочем, в аспекте документальной основы исчисления налога не важен субъект исчисления (налогоплательщик, налоговый агент или налоговый орган), поэтому всю налоговую документацию можно разделить на 2 категории:

налоговые декларации и налоговые уведомления;

сопутствующая налоговая документация (куда включаются также учетно-налоговые регистры и пр.).

Другими словами, в первой группе непосредственно фиксируется не только результат исчисления налога - подлежащая уплате сумма налогового оклада, но и составляющие исчисление налога - размер налогооблагаемой базы, ставка налога и т.д. Во вторую группу входит всевозможная справочно-сопутствующая документация, подтверждающая налоговый расчет, т.е. правильность исчисления налога.

Определенный вывод напрашивается сам собой, а именно для исчисления налога субъекту исчисления необходимо исключительно использование допустимых и относимых источников информации, которые документально подтверждены и располагая которыми возможно произвести расчет суммы налогового оклада (авансовых платежей налога). Данная достоверность обеспечивается тем, что субъект исчисления использует информацию, содержащуюся в установленных формах бухгалтерского и налогового учетов и отчетности. При этом не могут служить достоверной информацией для исчисления налога, его документальной основой данные, содержащиеся в документах неофициального учета или неутвержденных формах отчетности.

Таким образом, исчисление налога как элемент юридической конструкции налога имеет свою документальную основу, что качественно отличает его от материальных элементов конструкции. Данной основой являются документы, получаемые в ходе ведения бухгалтерского и налогового учета и составления налоговой отчетности, при этом именно налоговая документация является важнейшей формой реализации последней.

Литература

  1. Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // Российская газета. 2006. 29 июля. N 165.
  2. Приказ Минфина России от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".
  3. Приказ Минфина России от 03.03.2005 N 32н "Об утверждении форм налоговых деклараций по акцизам и порядков их заполнения".
  4. Приказ ФНС России от 10.11.2011 N ММВ-7-3/760@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), Порядка ее заполнения и формата налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ)".
  5. Приказ ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения".
  6. Приказ ФНС России от 16.12.2011 N ММВ-7-3/928@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в электронном виде и порядка ее заполнения".
  7. Приказ Минфина России от 03.03.2005 N 29н "Об утверждении формы налоговой декларации по водному налогу и порядка ее заполнения".
  8. Приказ ФНС России от 20.02.2012 N ММВ-7-11/99@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по транспортному налогу в электронном виде и Порядка ее заполнения".
  9. Приказ ФНС России от 28.12.2011 N ММВ-7-3/985@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на игорный бизнес, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на игорный бизнес в электронном виде".
  10. Приказ ФНС России от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895 "Об утверждении форм и форматов представления в электронном виде налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения".
  11. Приказ ФНС России от 28.10.2011 N ММВ-7-11/696@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по земельному налогу в электронном виде и Порядка ее заполнения".
  12. Приказ Минфина России от 13.04.2006 N 65н "Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и порядка ее заполнения" (утратил силу) // Российская газета. 2006. 31 мая. N 114.
  13. Приказ МНС России от 22.12.2003 N БГ-3-13/705@ "Об утверждении Формата представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде (версия 3.00)" // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".
  14. Приказ МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" // Российская газета. 2002. 22 мая. N 89.
  15. Письмо Минфина России от 02.12.2005 N 03-01-10/9-480 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".
  16. Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 418/10 по делу N А68-5747/2009 // Вестник ВАС РФ. 2010. Сентябрь. N 9.
  17. Письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2009 N 20-14/4/022859@ // Московский налоговый курьер. 2009. N 9-10.
  18. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2010 по делу N А26-10911/2009 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".
  19. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2008 N А19-146/08-18-Ф02-1957/08 по делу N А19-146/08-18 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".
  20. Приказ ФНС России от 05.10.2010 N ММВ-7-11/479@ "Об утверждении формы налогового уведомления" // Российская газета. 2010. 24 ноября. N 265.
  21. Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2013 N 15АП-13363/2012 по делу N А32-2155/2012 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".
  22. Письмо ФНС России от 22.03.2013 N БС-4-11/4992 "О печати налоговых уведомлений по имущественным налогам и представлении отчета в 2013 году" // Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".
  23. Письмо ФНС России от 30.11.2006 N ММ-6-21/1159@ "О земельном налоге" (вместе с Письмом Минфина России от 16.11.2006 N 03-06-02-02/138) // Налогообложение. 2007. N 1.
  24. Закон г. Москвы от 09.07.2008 N 33 "О транспортном налоге" // Вестник Мэра и Правительства Москвы. 2008. 22 июля. N 41.
  25. Арефкина Е.И. Бухгалтерский учет в системе хозяйственного учета // Правовые основы бухгалтерского учета: Учебник / Е.И. Арефкина, Л.Л. Арзуманова, О.В. Болтинова [и др.]; Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Е.И. Арефкина. М.: Проспект, 2011.
  26. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Изд-во "Центр Пресс", 2003.
  27. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право: вопросы и ответы. М., 1998.
  28. Карманная книжка финработника на 1930 год. Л.: Государственное финансовое изд-во СССР, 1930.
  29. Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М.: Юристъ, 2001.
  30. Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М.: ЗАО "ЮрИнфоР", 2009.
  31. Кучерявенко Н.П. Курс податкового права. У 6 т. Т. I: Генезис податкового регулювання. У 2 ч. Ч. 2. X.: Легас, 2002.
  32. Кучерявенко Н.П. Налоговые процедуры: правовая природа и классификация: Монография. К.: Правова еднисть, 2009.
  33. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / В.Р. Берник, А.В. Брызгалин, А.Н. Головкин, О.Н. Попов и др.; Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997.
  34. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина.
  35. Российская газета. 2009. 4 марта. N 36.
  36. Российская газета. 2007. 31 января. N 19.