Мудрый Юрист

Обжалование налогоплательщиком решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц в свете постановления пленума высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30 июля 2013 г. № 57 "о некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой налогового кодекса Российской Федерации"

О.И. ДОЛГОПОЛОВ

Долгополов О.И., помощник судьи Арбитражного суда Тамбовской области.

1. Общие положения

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в порядке реализации своих дискреционных полномочий, определенных ст. 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации", 30 июля 2013 г. Постановлением N 57 (далее - Постановление N 57) разъяснил некоторые вопросы, возникающие при применении части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Согласно п. 61.9 Регламента арбитражных судов, утв. Постановлением Пленума ВАС РФ от 05.06.1996 N 7, со дня размещения Постановления N 57 в полном объеме на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (с 27.08.2013 <1>) Постановление N 57 обязательно к применению при рассмотрении споров в арбитражных судах РФ.

<1> http://www.arbitr.ru/as/decision/postanovlenija_plenuma_vas_rf/

Необходимость выхода новых разъяснений давно назрела, поскольку с момента выхода такого комплексного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, как N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", прошло более 10 лет. За это время в НК РФ внесены ряд существенных изменений, произошли изменения и в судебной практике.

Постановление N 57 содержит достаточно много разъяснений, касающихся порядка обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, что требует отдельного рассмотрения.

Сразу обратим внимание на четыре момента:

  1. п. 83 Постановления N 57 признаны утратившими силу следующие Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ:

В связи с этим указанные Постановления со дня опубликования Постановления N 57 не подлежат применению;

  1. Постановление N 57 построено так, как соответствующие главы и статьи изложены в НК РФ;
  2. Постановление N 57 не затрагивает вопросы, связанные с соотношением положений НК РФ с Законом о банкротстве. Соответственно, по этим вопросам действуют ранее принятые разъяснения Высшего Арбитражного Суда РФ (к примеру, Постановление Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве", Постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2011 N 439/11 и др.);
  3. Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ в Налоговый кодекс РФ внесены ряд существенных изменений и пополнений, в частности с 01.01.2013 установлено обязательное досудебное урегулирование споров с налоговыми органами, в то время как в Постановлении N 57 некоторые эти моменты не учтены.

2. Наличие у налогоплательщика задолженности по уплате налогов, пеней, штрафов, возможность принудительного взыскания которых утрачена

В ряде случаев налоговый орган может утратить возможность принудительного взыскания сумм налогов, пеней, штрафов.

Как отмечено в п. 9 Постановления N 57, утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, то есть непринятие им в установленные сроки надлежащих мер ко взысканию, сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по их уплате и, следовательно, для исключения соответствующих записей из его лицевого счета.

Только наличие судебного акта, в котором, в том числе в мотивировочной части, указано на утрату налоговым органом возможности взыскания налогов, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания, обязывает налоговый орган исключить соответствующую запись из лицевого счета налогоплательщика немедленно после вступления такого судебного акта в силу.

В абз. 5 п. 9 Постановления N 57 разъяснено, что налогоплательщик вправе инициировать соответствующее судебное разбирательство путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. Такое заявление облагается государственной пошлиной применительно к пп. 4 п. 1 ст. 333.21 НК РФ как иное заявление неимущественного характера и подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства с учетом положений гл. 22 АПК РФ.

Таким образом, налогоплательщик вправе в судебном порядке требовать признание сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанность по их уплате прекращенной. После вступления судебного акта в силу налоговый орган исключает из лицевого счета запись о наличии такой задолженности.

3. Обжалование действий налогового органа, связанных с проведением налоговых проверок

В п. 26 Постановления N 57 рассмотрен вопрос о действиях налогового органа в период приостановления проведения выездной налоговой проверки.

При этом в абз. 2 п. 26 Постановления N 57 указано, что "при рассмотрении дел, связанных с обжалованием действий налоговых органов, судам необходимо иметь в виду следующее...".

Соответственно, не исключается для налогоплательщика возможность обжалования отдельных действий (бездействия) должностных лиц налогового органа, которые они совершают (либо не совершают) в период проведения налоговой проверки.

4. Особенности подачи жалоб в вышестоящий налоговый орган

Здесь необходимо обратить внимание на особенности подачи апелляционных жалоб в вышестоящий налоговый орган и на общие вопросы обжалования.

Налоговый кодекс РФ устанавливает возможность обжалования решений, принятых в соответствии со ст. 101 НК РФ, до их вступления в силу в апелляционном порядке.

4.1. Налогоплательщик, подавая апелляционную жалобу на такое решение в вышестоящий налоговый орган, должен учитывать следующее:

4.1.1. Налогоплательщик вправе решение налогового органа обжаловать как полностью, так и в части.

4.1.2. Апелляционные жалобы подаются только на решения, принятые в порядке, установленном ст. 101 НК РФ. На решения, принятые в порядке ст. 101.4, не распространяются правила об апелляционном обжаловании (п. 48 Постановления N 57);

4.1.3. Решение, принятое по вопросу о возмещении НДС, неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 49 Постановления N 57).

Соответственно, решение, принятое по вопросу о возмещении НДС, подлежит обжалованию совместно с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности в апелляционном порядке.

4.2. Права вышестоящего налогового органа при рассмотрении жалобы.

4.2.1. В п. 69 Постановления N 57 указано, что вышестоящий налоговый орган не вправе отменить оспариваемое решение налогового органа и направить на новое рассмотрение в принявший его налоговый орган вопросы. Однако вышестоящий налоговый орган при установлении нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов вправе отменить такое решение, рассмотреть названные материалы в порядке, установленном ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ, и вынести новое решение.

Следует обратить внимание, что Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ такое право прямо предоставлено вышестоящему налоговому органу в ст. 140 НК РФ.

Таким образом, вышестоящему налоговому органу даны полномочия на устранение нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов, допущенных нижестоящим налоговым органом при принятии обжалуемого решения.

4.2.2. При рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов (п. 81 Постановления N 57).

В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки (абз. 3 п. 81 Постановления N 57).

5. Судебное обжалование

5.1. Обжалование решений, принятых по вопросу о возмещении НДС.

Как отмечено в п. 47 Постановления N 57, решение, принятое по вопросу о возмещении НДС, неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следовательно, они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование.

5.2. Апелляционная жалоба налогоплательщика не рассмотрена вышестоящим налоговым органом в установленный срок.

В п. 71 Постановления N 57 разъяснено, что в случае, если вышестоящим налоговым органом в упомянутый срок решение по апелляционной жалобе не принято, лицо, подавшее такую жалобу, вправе оспорить в суде не только соответствующее бездействие данного органа, но и в целях защиты своего права на определенность в вопросе об объеме налоговых обязанностей и (или) ответственности также и не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа.

В последнем случае при удовлетворении требования применительно к ч. 4 ст. 201 АПК РФ в резолютивной части судебного акта указывается на несоответствие оспоренного решения налогового органа закону или иному нормативному правовому акту.

Аналогичным подходом судам необходимо руководствоваться при рассмотрении заявления налогоплательщика о признании недействительным решения или незаконными действий (бездействия) налогового органа.

Указанные разъяснения означают, что налогоплательщик вправе заявить не только иск об обжаловании бездействия вышестоящего налогового органа, но и об определенности объема налоговых обязанностей и (или) ответственности по обжалуемому в вышестоящий налоговый орган решению. Однако, представляется, что возможность практической реализации данного разъяснения будет вызывать затруднение как для налогоплательщика, так и для суда, поскольку здесь не ясно:

Ответ на эти вопросы, скорее всего, будет дан только правоприменительной практикой.

5.3. Обжалование требований, решений по ст. ст. 46, 47 НК РФ.

Как разъяснено в п. 63 Постановления N 57 все последующие ненормативные правовые акты (равно как и действия, направленные на взыскание налогов, пеней, штрафов), принимаются налоговыми органами исключительно во исполнение решений по результатам налоговых проверок, то есть являют собой механизм их реализации. В связи с этим оспаривание таких актов возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налога, пени, штрафа либо грубого нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности.

Следовательно, оспаривание требований, решений и постановлений, принятых во исполнение решений по результатам налоговых проверок, возможно только по процессуальным основаниям. Налогоплательщик не вправе ставить перед судом вопрос о законности сумм, начисленных налоговой проверкой.

5.4. Обжалование постановления, принятого по ст. 47 НК РФ, а также инкассового поручения налогового органа, вынесенного на основании ст. 46 НК РФ.

В п. 64 Постановления N 57 указано, что оспаривание налогоплательщиком постановления, принятого по ст. 47 НК РФ, а также инкассового поручения налогового органа, вынесенного на основании ст. 46 НК РФ, в судебном порядке возможно только путем подачи заявления о признании их не подлежащими исполнению.

Соответственно, необходимо сделать выводы:

5.5. Налогоплательщик вправе подать в суд иск о признании недействительным решения налогового органа, действия (бездействия) их должностных лиц незаконными только после подачи аналогичной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ в Налоговый кодекс внесены изменения и дополнения, согласно которым с 01.01.2014 налогоплательщик вправе подать в суд иск о признании недействительными решений налогового органа, действий (бездействия) их должностных лиц незаконными только после подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Как разъяснено в п. 67 Постановления N 57, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Таким образом, налогоплательщик во избежание споров по поводу того, в какой части было обжаловано решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган (полностью или частично), должен правильно сформулировать свои требования.

5.6. В каком случае налогоплательщик при подаче в суд заявления о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки?

Как разъяснено в п. 68 Постановления N 57, налогоплательщик в суде вправе указывать на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки при условии, что эти доводы им были указаны ранее в жалобе, направленной в вышестоящий налоговый орган.

5.7. Срок обращения в суд с жалобой.

В п. 72 Постановления N 57 разъяснено, что с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик вправе обратиться с момента истечения срока, установленного п. 3 ст. 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, и до истечения трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.

Следовательно, истечение срока, установленного п. 3 ст. 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, дает право налогоплательщику подать иск в суд, даже если эта жалоба не рассмотрена вышестоящим налоговым органом. Как правило, налоговый орган направляет решение по почте. Наличие указания в разъяснениях фразы "когда налогоплательщику стало известно" обязывает, с одной стороны, налоговый орган ставить в известность налогоплательщика о принятом решении, поскольку только этот момент влияет на исчисление срока на обжалование. С другой стороны, согласно п. 13 ст. 101 НК РФ решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма, а это обязывает уже налогоплательщика доказывать, что он по объективным причинам не мог обладать сведениями о принятом решении налогового органа.

5.8. Решение налогового органа оставлено вышестоящим налоговым органом без изменения.

Как разъяснено в п. 75 Постановления N 57, если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место). Подсудность дела определяется по месту нахождения нижестоящего налогового органа.

Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Таким образом, в Постановлении N 57 конкретизировано, в каких случаях возможно обжалование решения вышестоящего налогового органа.

5.9. Налогоплательщиком подано заявление в суд об оспаривании решения налогового органа и одновременно с ним ходатайство о принятии обеспечительных мер.

В п. 77 Постановления N 57 указано, что, если налогоплательщиком подано заявление о принятии обеспечительных мер в виде запрета на исполнение оспариваемых решений, налоговый орган в соответствии со ст. 94 АПК РФ вправе заявить ходатайство об истребовании судом у заявителя встречного обеспечения.

В то же время сам налоговый орган в период рассмотрения дела в суде не вправе применять обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщику при подаче в суд ходатайства о принятии обеспечительных мер в виде запрета на исполнение оспариваемых решений следует ожидать, что налоговый орган, в свою очередь, обратится в суд с ходатайством об обязании налогоплательщика представить встречное обеспечение. Однако истребование у обратившейся стороны встречного обеспечения является правом, а не обязанностью суда (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 15.08.2012 по делу N А35-1143/2012).

5.10. Срок подачи в суд иска о возврате излишне взысканных сумм налога, пени, штрафа.

В п. 79 Постановления N 57 разъяснено, что с иском в суд налогоплательщик вправе обратиться в течение трех лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм.

Это означает, что определяющим моментом, с которого исчисляется срок подачи в суд иска о возврате излишне взысканных сумм налога, пени, штрафа, является день, когда налогоплательщик узнал о факте их излишнего взыскания.

5.11. Возврат или зачет налогоплательщиком излишне уплаченных сумм пеней в судебном порядке.

Как разъяснено в п. 33 Постановления N 57, обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Таким образом, налогоплательщик до подачи иска о возврате или зачете излишне уплаченных сумм в арбитражный суд обязан представить доказательства, что он в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, обращался с аналогичным заявлением в налоговый орган и налоговый орган либо отказал ему в удовлетворении заявления, либо в установленный (п. п. 4, 6, 7, 8, 9 ст. 78 НК РФ) срок заявление не рассмотрел.

5.12. Особенности исполнения решений арбитражных судов о возврате налогоплательщику излишне уплаченных (взысканных) сумм.

В п. 35 Постановления N 57 указано, что установленные ст. ст. 78, 79 НК РФ правила об обязательном зачете излишне уплаченных (взысканных) сумм пеней в счет погашения задолженности распространяются исключительно на случаи возврата излишне уплаченного (взысканного) налога налоговым органом в административном порядке и не подлежат применению при исполнении судебных актов, предусматривающих возврат налогоплательщику из бюджета излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов.

Следовательно, решение арбитражного суда о возврате налогоплательщику излишне уплаченных (взысканных) сумм подлежит безусловному исполнению налоговым органом. Налоговый орган не вправе самостоятельно производить зачет этой суммы в счет погашения имеющейся задолженности.

5.13. Иски о возврате сумм налогов, пеней, штрафов, а также о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.

В п. 65 Постановления N 57 указано, что при рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафов, а также о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика судам необходимо исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров.

Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пени, штрафа, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере (пп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ).

Анализ данного пункта позволяет сделать три вывода.

5.13.1. Пункт 65 Постановления N 57 указывает на возможность подавать в суд иски без досудебного урегулирования споров, в то время как в п. 33 Постановления N 57 говорится, что в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм пеней возможно обращаться только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Представляется, что в п. 65 Постановления N 57 имеются в виду иски о возврате сумм пеней, которые были с налогоплательщика взысканы налоговым органом принудительно, а не иски налогоплательщиков, которые излишне уплатили суммы пени и в судебном порядке просят их возвратить (зачесть).

5.13.2. Возникает неопределенность относительно возможности налогоплательщикам подавать иски в суд о возврате (возмещении) сумм налогов, когда эти суммы были взысканы налоговым органом по результатам налоговых проверок (камеральных, выездных), минуя предварительное обжалование результатов налоговых проверок в вышестоящий налоговый орган и в суд, при этом ставить перед судом вопрос как о необоснованности начисления самих сумм пеней, так и о нарушении процедуры при принятии решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности, а также подвергать законности все последующие действия (направления требования, принятия решений в порядке ст. ст. 46, 47 НК РФ).

В п. 63 Постановления указано, что все последующие ненормативные правовые акты после решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения принимаются (совершаются) налоговыми органами исключительно во исполнение названных решений, то есть являют собой механизм их реализации. В связи с этим оспаривание таких актов возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налога, пени, штрафа либо грубого нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности.

Однако иск о возврате сумм налога, пени, штрафа имеет иной предмет иска и иные основания в отличие от исков об оспаривании ненормативных правовых актов.

5.13.3. Иск о возврате суммы налогов, пеней и штрафов - это имущественное требование, поэтому государственная пошлина уплачивается в размере, установленном пп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ.

5.14. Обжалование решений налогового органа об отказе в зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в счет погашения имеющейся у него недоимки.

В п. 80 Постановления N 57 разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить в судебном порядке решение налогового органа об отказе в зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в счет погашения имеющейся у него недоимки.

Однако, если же налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со ст. ст. 78 или 79 НК РФ, либо в случае, когда между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать обязанность по уплате конкретной суммы налога исполненной, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица), выражающиеся в неосуществлении зачета (учета) уплаченных сумм, поскольку неверное отражение налоговым органом на лицевых счетах налогоплательщика состояния его расчетов с бюджетом существенно ограничивает возможности данного лица в сфере экономического оборота.

Таким образом, налогоплательщик вправе обжаловать как решение налогового органа об отказе в зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в счет погашения имеющейся у него недоимки, так и действия (бездействие) налогового органа, выражающиеся в неосуществлении зачета.

5.15. О резолютивной части судебного акта.

В п. 82 Постановления N 57 обращено внимание на то, что суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя, в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативного правового акта указывает в том числе на обязанность соответствующего органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Установив, что во исполнение оспариваемого решения налогового органа с налогоплательщика взысканы суммы налога, пени, штрафа, в резолютивной части судебного акта суд указывает не только на признание данного решения незаконным, но и на обязанность налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов.

Такой судебный акт в части обязания налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы подлежит исполнению в том же порядке, что и судебный акт по имущественному требованию, предусматривающий взыскание названных сумм из бюджета.

В связи с этим налогоплательщику следует наиболее полно указывать допущенные нарушения его прав и законных интересов заявителя, поскольку именно ему принадлежит формулирование объема заявленных требований.