Мудрый Юрист

Внутригрупповые услуги и распределение затрат внутри группы

Калинин Сергей, партнер, Адвокатское бюро "Линия права", кандидат юридических наук.

Совсем недавно вступила в силу новая глава Налогового кодекса Российской Федерации, определяющая общие положения о ценах и налогообложении, - гл. 14.2. В этой главе НК РФ воспринят целый ряд подходов, изложенных в Руководстве ОЭСР о трансфертном ценообразовании (Руководство ОЭСР). Принятие данной главы является позитивным шагом на пути сближения принципов российского и международного налогового права.

Однако далеко не все положения Руководства ОЭСР были восприняты российским законодателем. В частности, новая глава не затрагивает такие важные вопросы, как формирование стоимости внутригрупповых услуг и распределение затрат внутри группы. В свою очередь, в Руководстве ОЭСР данным вопросам посвящены самостоятельные разделы. С учетом актуальности этих вопросов, а также отсутствия в НК РФ каких-либо специальных положений в отношении формирования стоимости внутригрупповых услуг и распределения затрат внутри группы определенный интерес представляют соответствующие положения Руководства ОЭСР и их сравнение с подходами, формирующимися в российской правоприменительной практике.

1. Внутригрупповые услуги 1.1. Общая характеристика

Как отмечается в Руководстве ОЭСР, почти каждая международная группа компаний должна организовать оказание широкого спектра доступных услуг для своих участников, в частности административных, технических, финансовых и коммерческих услуг. Такие услуги могут включать менеджмент, координирование и контрольные функции для всей группы. Расходы на оказание услуг могут быть изначально понесены материнской компанией группы, специально созданной компанией группы (сервисная компания) или другим участником группы <1>.

<1> См. пп. 7.2 п. А разд. 7 Руководства ОЭСР.

Услуги, которые могут оказываться всей группе в целом, централизованы на уровне материнской компании или уровне региональной холдинговой компании. Обычно к таким услугам относятся административные услуги, такие как планирование, координация, бюджетный контроль, финансовое консультирование, бухгалтерский учет, аудит, правовые, факторинговые и компьютерные услуги; финансовые услуги, такие как контроль за финансовыми потоками и платежеспособностью, увеличением капитала, долговыми обязательствами, управление процентными и валютными рисками и рефинансированием; консультирование по вопросам производства, купли-продажи и маркетинга; услуги в сфере управления персоналом (наем и обучение) <2>.

<2> См. пп. 7.14 п. В.1 разд. 7 Руководства ОЭСР.

В децентрализованной группе компаний материнская компания может ограничивать свою внутригрупповую активность мониторингом инвестиций в свои дочерние компании на основании статуса акционера. В отличие от такой структуры, в централизованной или интегрированной группе совет директоров и менеджмент материнской компании могут принимать все ключевые решения в отношении дел дочерних компаний, а материнская компания может осуществлять все маркетинговые функции, обучение и функции казначейства <3>. Не секрет, что большинство международных компаний, представленных на российском рынке, имеют интегрированную структуру и выстраивают политику взаимоотношений с дочерними компаниями в соответствии с указанными принципами.

<3> См. пп. 7.4 п. А разд. 7 Руководства ОЭСР.

Далее в Руководстве ОЭСР отмечается, что при анализе трансфертного ценообразования по внутригрупповым услугам основное внимание следует уделить следующим двум основным вопросам: а) реальность оказания услуг и б) соответствие цены таких услуг цене, определенной в соответствии с принципом "вытянутой руки" <4>.

<4> См. пп. 7.5 п. В разд. 7 Руководства ОЭСР.

Отметим, что российские налоговые органы также традиционно проявляют повышенное внимание к установлению факта реальности оказания внутригрупповых услуг. Факт реальности оказания услуг чаще всего устанавливается на основе анализа первичных документов, прежде всего детальных отчетов исполнителя, возможности использования услуг в коммерческой деятельности заказчика, свидетельских показаний сотрудников заказчика и т.п. <5>.

<5> См., к примеру, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2012 по делу N А29-10484/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.05.2007 по делу N Ф04-2799/2007(34019-А27-41).

В отношении реальности оказания услуг специалисты ОЭСР отмечают, что для тех случаев, когда услуги оказываются в пользу одного или нескольких участников группы другим участником группы, ключевым критерием является вопрос, насколько такая услуга является ценной для заказчика с экономической или коммерческой точки зрения. В свою очередь, это определяется на основе того, были ли такие услуги при сопоставимых обстоятельствах приобретены независимой компанией или выполнены ею самостоятельно <6>.

<6> См. пп. 7.6 п. В.1 разд. 7 Руководства ОЭСР.

ОЭСР отдельно выделяет так называемые услуги (деятельность) акционеров, стоимость которых не должна учитываться для целей налогообложения. Под этими услугами понимаются услуги, оказываемые обычно материнской компанией или региональной холдинговой компанией исключительно на основании ее участия в капитале других компаний группы, т.е. в силу правового статуса акционера. К примеру, к таким услугам относятся: расходы на проведение собрания акционеров материнской компании; выпуск акций материнской компанией; расходы, связанные с подготовкой отчетности материнской компании, включая консолидированную отчетность; расходы материнской компании на привлечение финансирования в целях приобретения доли участия в дочерних компаниях <7>.

<7> См. пп. 7.9, 7.10 п. В.1 разд. 7 Руководства ОЭСР.

По общему правилу считается, что внутригрупповые услуги фактически не оказывались в тех случаях, когда такие услуги, оказанные одной из компаний группы, дублируют услуги, которые другая компания группы выполняет для себя самостоятельно или которые были оказаны ей третьим лицом. Одним из исключений является дублирование услуг, которое обусловлено стремлением компании снизить риск принятия ошибочного бизнес-решения (например, получение второго правового заключения) <8>. Подобный подход в целом характерен и для российской правоприменительной практики <9>.

<8> См. пп. 7.11 п. В.1 разд. 7 Руководства ОЭСР.
<9> См., к примеру, Постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2009 по делу N А55-9610/2008.

Отдельного упоминания заслуживает внутригрупповое абонентское обслуживание ("on call"). ОЭСР признает распространенность подобных соглашений среди независимых компаний и указывает, что возможность оказания таких услуг внутри группы характеризуется такими фактическими обстоятельствами, как наличие у исполнителя достаточного персонала и оборудования <10>.

<10> См. пп. 7.16 п. В.1 разд. 7 Руководства ОЭСР.

1.2. Определение рыночной стоимости услуг

Как отмечалось, НК РФ не содержит каких-либо специальных указаний в отношении определения рыночной стоимости внутригрупповых услуг. Что касается стран ОЭСР, то, как отмечено в Руководстве, на практике расчет стоимости оказанных услуг осуществляется на основе так называемой прямой оплаты (direct-charge), когда взаимозависимая компания оплачивает конкретные услуги, или на основе непрямой (опосредованной) оплаты (indirect-charge). Опосредованное определение стоимости внутригрупповых услуг предполагает использование метода пропорционального распределения затрат, который является в определенной степени оценочным и условным <11>. Распределение затрат может осуществляться на основе товарооборота, численности персонала или иных показателей получающей стороны. Очень часто опосредованное определение стоимости используется в тех случаях, когда часть услуг, оказанных в интересах нескольких компаний группы, не может быть определена иначе как на основе приблизительного расчета. Другим случаем использования опосредованной оплаты является ситуация, когда ведение обособленного учета услуг в отношении каждого получателя услуги влечет такое увеличение административной нагрузки, которое не сопоставимо со стоимостью самих услуг <12>.

<11> См. пп. 7.23 п. В.2 разд. 7 Руководства ОЭСР.
<12> См. пп. 7.24 п. В.2 разд. 7 Руководства ОЭСР.

Отметим, что правомерность использования опосредованного определения стоимости оказанных услуг была предметом рассмотрения ВАС РФ по делу Хейнекен <13>. Подтверждая правомерность такого подхода к формированию стоимости услуг, ВАС РФ отметил, что агент осуществлял на всей территории России сбыт аналогичной продукции на аналогичных условиях со всеми производителями корпорации Хейнекен в России и учитывал все расходы, понесенные им при реализации этой продукции. Определяя долю вознаграждения каждого производителя в зависимости от его доли реализованной продукции, агент определял реальную долю расходов, приходящуюся на каждого производителя продукции - принципала по конкретному агентскому договору.

<13> См. Постановление ВАС РФ от 18 мая 2010 г. N 17795/09.

В большинстве случаев применение Руководства ОЭСР приводит к использованию метода сопоставимых рыночных цен или затратного метода для целей определения рыночной стоимости внутригрупповых услуг. Вероятно, метод сопоставимых рыночных цен будет наиболее подходящим методом в том случае, если есть сопоставимые услуги, оказанные между независимыми предприятиями или оказанные взаимозависимым предприятием в пользу третьего лица (независимого предприятия) в сопоставимых условиях. В свою очередь, затратный метод будет наиболее подходящим методом при отсутствии сопоставимых сделок между/с независимыми предприятиями, где характер услуг, используемых активов и предполагаемых рисков является сопоставимым с теми, которые оказываются независимыми предприятиями <14>.

<14> См. пп. 7.31 п. В.2 разд. 7 Руководства ОЭСР.

2. Распределение затрат внутри группы

Соглашение о распределении затрат (cost contribution arrangements) представляет собой соглашение между коммерческими предприятиями, по которому они обязуются совместно нести затраты и риски, связанные с разработкой, производством или получением активов, услуг или прав. Кроме того, данное соглашение определяет долю каждого из участников в таких созданных/приобретенных активах, услугах или правах. Соглашение о распределении затрат (СРЗ) представляет собой контрактное обязательство. Согласно такому соглашению доля участия в общих расходах каждого участника будет пропорциональна доле такого участника в планируемых доходах или иных результатах. Каждый участник СРЗ будет вправе использовать полученные результаты отдельно как их собственник, а не как лицензиат, т.е. без уплаты роялти или иной платы в пользу какой-либо из сторон <15>.

<15> См. пп. 8.3 п. В.1 разд. 8 Руководства ОЭСР.

Согласно Руководству ОЭСР наиболее часто встречающиеся типы СРЗ - это соглашения, направленные на совместную разработку объектов интеллектуальной собственности, где каждый участник получает права на созданный объект. Отдельные права могут констатировать в совокупности юридическое право собственности. Как альтернатива может быть предусмотрено, что только один участник СРЗ юридически является собственником созданного объекта, но экономически все участники являются сособственниками <16>.

<16> См. пп. 8.6 п. В.3 разд. 8 Руководства ОЭСР.

СРЗ могут быть заключены для любого совместного финансирования или распределения затрат и рисков в отношении разработки или приобретения имущества либо получения услуг. К примеру, предприятия могут решить объединить ресурсы для приобретения централизованных услуг управления или для разработки рекламной кампании, общей для рынков участников <17>.

<17> См. пп. 8.7 п. В.3 разд. 8 Руководства ОЭСР.

Специалисты ОЭСР отмечают, что вклады участников СРЗ должны трактоваться для налоговых целей в соответствии с общими правилами налоговой системы, применимой к конкретному участнику, как если бы вклад был сделан вне СРЗ во исполнение обязательств, аналогичных тем, которые предусмотрены СРЗ (например, осуществить исследование и разработку, получить выгоду в имуществе, необходимом для выполнения СРЗ). В большинстве случаев вклады будут рассматриваться как вычитаемые расходы для целей налогообложения <18>.

<18> См. пп. 8.23 п. С.3 разд. 8 Руководства ОЭСР.

Если договор возмездного оказания услуг прямо предусмотрен в ГК РФ и на практике является широко распространенным договорным обязательством, то СРЗ является незнакомым для российского законодательства обязательством.

На первый взгляд СРЗ не противоречит российскому законодательству, т.к. ГК РФ допускает заключение договоров, как непосредственно предусмотренных Кодексом или иными законами, так и не предусмотренных ГК РФ, но не вступающих в прямое противоречие с ним <19>. Что касается НК РФ, то по общему правилу возможен вычет любых расходов при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения <20>.

<19> Статья 421, п. 1 ст. 422 ГК РФ.
<20> Статья 252 НК РФ.

Однако судебная практика по данному вопросу пока складывается не в пользу налогоплательщиков. В частности, совсем недавно ФАС Московского округа было рассмотрено дело компании "Бритиш Американ Тобакко" <21>, при рассмотрении которого судом был сделан ряд важных выводов. В частности, судом было отмечено следующее:

"Исходя из отчета по определению рыночной стоимости услуг, стоимость услуги формировалась не исходя из затрат на ее оказание, а исходя из общих расходов исполнителя, что обоснованно оценено Девятым арбитражным апелляционным судом в качестве передачи расходов.

При этом судом указано, что расходы ЗАО "МУМТ" в оспариваемой инспекцией части являются не оплатой встречного исполнения по договору, а погашением своей части общих расходов, что не соответствует правовой природе возмездных услуг.

Следовательно, в настоящем случае сделка, которую стороны действительно имели в виду (распределение расходов внутри холдинга на основании принципов ОЭСР), не предусмотрена законодательством Российской Федерации и, следовательно, не влечет юридических последствий".

<21> См. Постановление ФАС Московского округа от 25.03.2013 по делу N А40-62131/12-91-355.

И далее:

"Доводы заявителя о распределении расходов на российских участников группы в соответствии с принципами ОЭСР о трансфертном ценообразовании отклонены судом апелляционной инстанции как не соответствующие положениям налогового законодательства, которое в рассматриваемый период исключало возможность применения Руководящих принципов ОЭСР по трансфертному ценообразованию, не предусматривало принятия расходов на основании соглашений о внутригрупповом распределении расходов и не допускало возможности передачи расходов между самостоятельными юридическими лицами".

Остается надеяться, что с учетом мирового опыта по данному вопросу НК РФ будет дополнен соответствующими положениями, которые будут регламентировать условия, при которых российские налогоплательщики смогут заключать подобные соглашения без риска, что соответствующие платежи будут квалифицированы как невычитаемые расходы.