Мудрый Юрист

О стандартах доказывания в делах о необоснованной налоговой выгоде

Щекин Денис, управляющий партнер юридической компании "Щекин и партнеры", доцент кафедры финансового права МГУ им. М.В. Ломоносова, кандидат юридических наук.

Необоснованная налоговая выгода состоит из четырех проявлений:

а) доктрина деловой цели;

б) фиктивные операции;

в) определение налоговых последствий на основе приоритета существа над формой;

г) осмотрительность при выборе контрагента <1>.

<1> Более подробно см.: Щекин Д.М. О корректном применении понятия "необоснованная налоговая выгода". Комментарий к Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.02.2009 N 8337/08 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2009. N 7.

В последнее время в судебной практике наметился подход к оценке доказательств по делам о необоснованной налоговой выгоде, который состоит в применении гражданско-правовой конструкции среднего разумного человека к оценке доказательств в таких делах. Как известно, этот критерий используется для определения вины в гражданском праве и еще для многих аспектов регулирования гражданско-правовых отношений <2>.

<2> Более подробно см.: Лукьяненко М.Ф. Оценочные понятия гражданского права: разумность, добросовестность, существенность. М.: Статут, 2010.

Некий стандарт среднего разумного руководителя проявляется в судебной практике и по корпоративным делам. Например, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 6 марта 2012 г. N 12505/11 (дело "Кировского завода") указал, что критерий разумности предполагает, что генеральный директор должен совершать действия, ожидаемые в аналогичной ситуации при аналогичных обстоятельствах от хорошего руководителя (п. 3.1.1 гл. 4 Кодекса корпоративного поведения, являющегося Приложением к Распоряжению Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 04.04.2002 N 421/р).

Фактически, не называя этот критерий, ВАС РФ уже его применил в сфере налоговых отношений. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25 мая 2010 г. N 15658/09 по ОАО "Коксохиммонтаж-Тагил" применительно к строительным работам и налоговым правоотношениям признал, что осмотрительность при выборе контрагента предполагает учет деловой репутации, платежеспособности контрагента, а также риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего опыта. Общество, отметил ВАС РФ, обладая знаниями о характере и специфике выполняемых работ, заключило договоры с организациями, не имеющими деловой репутации и необходимого профессионального опыта, а также лицензий на выполнение работ. При заключении спорных субподрядных договоров с такими организациями указывались лишь вид и общая стоимость выполняемых работ без конкретизации и определения их объема и без согласования технических заданий и проектно-сметной документации.

В этом деле сформулирован стандарт оценки доказательств по делам о "дефектных" поставщиках. Этот критерий сводится к оценке разумности выбора компанией как профессиональным субъектом предпринимательской деятельности своих контрагентов. Фактически речь идет о применении стандарта среднего разумного предпринимателя. Стала бы специализированная строительная компания нанимать фирмы для выполнения строительных работ, если у таких фирм нет репутации и лицензий на подобные работы для гражданско-правовых отношений? Или риск оказаться в ситуации, когда работы такими компаниями не будут выполнены или будут выполнены некачественно, заставил бы строительную компанию в рамках гражданского оборота воздержаться от сделок с такими фирмами? Ответ очевиден, и он построен на понимании того, что средняя разумная строительная компания не стала бы так вести свои дела. Тогда почему не применить этот критерий к налоговым отношениям для оценки доказательств по выбору контрагента? Вот и применяется этот критерий в судебной практике к вопросам осмотрительности при выборе контрагента.

Эта интервенция гражданско-правовых подходов неизбежна еще и в силу того, что судебная практика мучительно ищет критерии объективной оценки в делах о необоснованной налоговой выгоде. Дело в том, что оценка субъективных моментов (умысла, целей, мотивов, намерений) каждого налогоплательщика трудна для арбитражных судов, и им требуется объективный шаблон для оценки доказательств. Вот таким шаблоном и является некая средняя разумность в действиях налогоплательщика как для собственных коммерческих отношений, так и для отношений в области налогообложения.

Таким образом, при ведении дел об осмотрительности при выборе контрагента необходимо не только опираться на проверку контрагента по реестру юридических лиц, а также на получение от него некоторого списка документов, но еще и показать судье разумность выбора налогоплательщиком такого контрагента.

Вот почему в судебной практике все чаще судьи аргументируют свою позицию оценкой выбора налогоплательщика. Например, в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 9 июля 2013 г. по делу N А40-2472/13 по ЗАО "Стройлюкс-М" суд указал, что в случае привлечения сторонних организаций заявитель обязан был письменно согласовать с заказчиками факт привлечения субподрядчиков. Однако заказчики представили в адрес инспекции информацию, что никакого согласования заявитель не проводил и выполнял работы своими силами. В этом деле факт нарушения подрядчиком своих гражданско-правовых обязательств перед заказчиком по согласованию субподрядчиков был судом использован как основа для признания, что заказчик по субподрядчикам, которые налогов не уплачивали, не вправе заявить вычет по НДС и признать расходы по налогу на прибыль. Сам по себе факт нарушения гражданско-правовой обязанности согласования субподрядчиков с заказчиком мог бы и не иметь такого значения для налоговых отношений, но с учетом критерия среднего разумного подрядчика он получил совершенно другую оценку. Стал бы средний разумный подрядчик при действительном привлечении к выполнению работ субподрядчиков уклоняться от их согласования с заказчиком? Конечно, нет. И наверное, при реальном привлечении подрядчиком субподрядчиков это были бы компании, которые имеют опыт и репутацию ведения соответствующих работ, иначе заказчик их бы не согласовал. Таким образом, в рамках коммерческих отношений вряд ли средний разумный подрядчик стал бы так вести свою деятельность. А вот для налоговых отношений он, вероятно, пытался объяснить, что имеет право на вычет НДС и затрат по таким субподрядчикам, даже если он нарушил гражданско-правовую обязанность в их согласовании с заказчиком. Но дело тут не в нарушении положений договора (что само по себе не препятствует признанию затрат и вычету НДС), а в стандарте доказывания своей осмотрительности при выборе контрагента по критерию среднего разумного подрядчика.

В другом деле суд указал на важность переговорного процесса. Так, в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 9 июля 2013 г. по делу N А40-3788/13 по ООО "Алкон Девелопмент" суд отметил, что налогоплательщик должен не просто ограничиться формальным получением документов от контрагента, но удостовериться в личностях и полномочиях лиц, подписавших договоры. По мнению суда, при заключении сделок важное значение имеет переговорный процесс по условиям делового оборота; при осуществлении выбора субъектами предпринимательской деятельности своих контрагентов оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, наличие опыта, а также риск неисполнения обязательств, предоставление обеспечения их исполнения.

Очевидно, что для разумности выбора контрагента при сделках на существенную сумму имеет значение переговорный процесс, и разумный предприниматель не станет заключать значительную по сумме сделку без встречи с контрагентом и проверки обеспечения ее исполнения. Тогда и в налоговых отношениях с учетом этого критерия не стоит рассчитывать на то, что судьи признают осмотрительность при выборе контрагента проявленной в ситуации, когда сделки на миллионы рублей заключаются путем поиска контрагента по Интернету и обмена договорами курьерами, без личных встреч представителей компаний. Такой порядок заключения сделок в реальном бизнесе также возможен, но в этом случае именно на налогоплательщике будет лежать обязанность доказать, что это соответствует в данном случае критерию разумного ведения деятельности.

Как видится, критерий среднего разумного предпринимателя будет применяться судами все шире, и не только в делах по дефектным контрагентам, но и в оценке дел, где ставится вопрос о разумной деловой цели совершения тех или иных операций и их налоговых последствиях.