Мудрый Юрист

Пределы налогового планирования

Медведев Александр, член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, генеральный директор ЗАО "Аудит БТ", кандидат экономических наук.

Налоговое планирование - составная часть общего планирования в организации, направленная на оптимизацию налоговых обязательств законными способами (как по форме, так и по содержанию).

Налоговое планирование имеет пределы, выход за которые чреват налоговыми доначислениями, поскольку имеет место уже "агрессивное" налоговое планирование!

Этими пределами являются:

1. Добросовестность и разумность

Согласно п. 3 ст. 1 ГК РФ при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно. Пункт 5 ст. 10 ГК РФ декларирует, что добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются.

Тема добросовестности уже много лет фигурирует в налоговой практике. Так, в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. N 138-О указано, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются гарантии, установленные налоговым законодательством.

Данная тема получила развитие в судебных решениях:

2. Запрет на действия в обход закона

Пункт 1 ст. 10 ГК РФ, регламентирующей пределы осуществления гражданских прав, не допускает осуществления гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действий в обход закона с противоправной целью, а также иного заведомо недобросовестного осуществления гражданских прав (злоупотребление правом).

Как следует из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О и от 4 ноября 2004 г. N 324-О, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности: сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не должны вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Оценка подобных обстоятельств уже давно присутствует в арбитражной практике по налоговым спорам, при этом подчас одновременно применяются несколько понятий ("добросовестность", "налоговая выгода" и "злоупотребление правом"): так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 16 сентября 2009 г. N Ф03-4641/2009 при оценке добросовестности налогоплательщика суд учел отсутствие разумной деловой цели и экономической целесообразности при заключении сделок, а также усмотрел в действиях налогоплательщика злоупотребление правом при возмещении НДС из бюджета - при таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Определением ВАС РФ от 14 декабря 2009 г. N ВАС-16565/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ, при этом отмечено, что, отказывая в удовлетворении заявления общества, судебные инстанции усмотрели в действиях общества направленность на незаконное получение необоснованной налоговой выгоды.

Тема злоупотребления правом в налогообложении присутствует не только в практике, но и в теории (см., в частности: Цикунов Е.А. Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов: Автореф. ... дис. к.ю.н. М., 2006; Фоминова Н.А. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях: Автореф. ... дис. к.ю.н. М., 2009), однако далеко не всеми участниками гражданского оборота должным образом оценивается и учитывается.

Запрет на злоупотребление правом восходит еще к римскому праву: поступает против закона тот, кто совершает запрещенное законом; поступает в обход закона тот, кто, сохраняя слова закона, обходит его смысл.

Понятие злоупотребления правом заключается в следующем:

Поэтому весь инструментарий налогового планирования должен не только формально не противоречить букве закона, но и содержательно соответствовать духу закона!

Смысл всех налоговых схем заключается в том, что формально они не противоречат законодательству - ни гражданскому, ни налоговому. Но это только соответствие букве закона.

"Агрессивное" налоговое планирование, извращающее дух закона, следует квалифицировать как злоупотребление налогоплательщиком своим правом в ущерб интересам бюджета!

Вот лишь несколько примеров из арбитражной практики:

Приказ ФНС России от 9 февраля 2011 г. N ММВ-7-7/147@ ориентирует на более активное привлечение юридических служб налоговых органов к защите интересов бюджета в арбитражных судах, в связи с этим всем, кто профессионально занимается налоговым планированием в организациях, следует всерьез задуматься над духом закона, не забывая при этом о Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления".