Мудрый Юрист

Правовые вопросы регулирования зачета (возврата) сумм, поступивших в публичные денежные фонды

Васянина Елена Леонидовна, доцент кафедры государственно-правовых дисциплин Северо-Западного филиала Российской академии правосудия, кандидат юридических наук.

В рамках настоящей статьи исследуются различные подходы к пониманию правовой природы зачета и возврата сумм, поступивших в публичные фонды денежных средств.

На основе складывающейся судебно-арбитражной практики автор анализирует вопрос об оценке излишне уплаченных или излишне взысканных сумм, поступивших в бюджетную систему. Кроме того, исследуется проблема реализации механизма возврата авансовых платежей, поступивших в бюджет в рамках таможенных отношений, и другие.

Ключевые слова: зачет (возврат), налог, сбор, авансовые платежи, фискальные взимания, государственные доходы.

Legal questions of regulation setting off (or refunding) amounts received by the public funds

E.L. Vasyanina

In this article the author explores different approaches to the understanding of the legal nature of the set-off and return to amounts received by the public funds.

In the article the author analyzes the issue of assessment of overpaid or overcharged amounts received by the budget system. In addition, we investigate the problem of realization of the mechanism of return of advance payments received by the budget in the framework of the customs relations and others.

Key words: offset (refund) of tax, advance payments, fiscal collection of the public revenues.

Конструкции зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм, поступивших в публичные денежные фонды, имеют важное значение в механизме управления государственными доходами.

Анализ действующего законодательства, складывающейся на его основе судебно-арбитражной практики, а также финансово-правовой доктрины позволяет сделать вывод о том, что зачет или возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм можно рассматривать в нескольких аспектах.

Во-первых, зачет или возврат поступивших в бюджетную систему сумм является одним из этапов предусмотренной Бюджетным кодексом Российской Федерации (далее - БК РФ) процедуры исполнения бюджета по доходам.

Во-вторых, зачет или возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм являются способами восстановления имущественного положения должника в рамках фискального обязательственного правоотношения. Так, в юридической литературе отмечается, что при зачете осуществляется прекращение двух встречных обязанностей - обязанности налогоплательщика по перечислению в бюджетную систему денежных средств и обязанности публичного субъекта по возврату полученных без должного основания денежных средств. При осуществлении возврата прекращается только соответствующая обязанность публичного субъекта <1>.

<1> Килинкарова Е.В. Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009.

В-третьих, зачет излишне взысканных (уплаченных) сумм рассматривается как один из способов принудительного исполнения налоговой обязанности. Например, суды указывают, что, поскольку зачет налоговым органом сумм налога без учета воли налогоплательщика является одной из форм принудительного взыскания налоговых платежей, такое действие должно осуществляться с соблюдением правил взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке <2>. ВАС в Постановлении Президиума от 16.04.2013 N 15856/12 указал, что проведение зачета недоимки по налогу на добавленную стоимость в счет заявленной бюджетным учреждением к возмещению в соответствии с нормами ст. 176 НК РФ суммы налога считается принудительным взысканием налога, в связи с чем проведение указанного зачета противоречит требованиям п. 2 ст. 45 НК РФ, закрепляющим положения о недопустимости применения внесудебного порядка взыскания недоимки с бюджетных учреждений.

<2> Постановления ФАС Дальневосточного округа от 12.10.2006 N Ф03-А73/06-2/3317, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.06.2006 N Ф04-3160/2006(23049-А27-25), ФАС Волго-Вятского округа от 02.09.2005 N А43-32876/2004-35-1057.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 08.02.2007 N 381-О-П указал, что положения ст. 78 НК РФ не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях НК РФ.

В-четвертых, порядок зачета или возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм можно рассматривать как составную часть одного из элементов обложения по соответствующему налогу (сбору). Так, Конституционный Суд Российской Федерации указал, что в число обязательных элементов обложения по соответствующему фискальному взиманию входит порядок его уплаты, что предполагает необходимость определения правил и оснований возврата данного платежа <3>.

<3> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 23.05.2013 N 11-П.

Различные подходы к пониманию правовой природы зачета и возврата сумм, поступивших в публичные фонды денежных средств, а также комплексный характер регулирования соответствующих отношений приводят к спорным ситуациям, возникающим при применении названных конструкций, некоторые из них рассмотрены в настоящей статье.

Изучение правоприменительной и судебной практики по вопросам зачета и возврата сумм из публичных денежных фондов позволяет сделать вывод о том, что государственные органы подчас необоснованно отказывают в возврате полученных без должного основания денежных средств, руководствуясь при этом лишь публичным интересом, направленным на пополнение доходной базы фондов денежных средств. Так, Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области удовлетворил требования администрации муниципального образования о признании незаконными действий по списанию денежных средств с единого счета бюджета и о возврате в бюджет заявителя соответствующей суммы. Указанный вывод был сделан судом с учетом того, что списание с бюджетного счета соответствующей суммы приведет к невозможности решения вопросов местного значения <4>.

<4> См.: решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.12.2012 по делу N А56-63242/2012.

Сложившийся подход не позволяет обеспечить соблюдение принципа сбалансированности интересов участников фискального правоотношения, что, соответственно, приводит к деформации механизма управления государственными доходами.

Важная роль в регулировании зачета (возврата) сумм отводится бюджетному законодательству. Так, согласно ст. 218 БК РФ зачет (возврат) сумм, поступивших в бюджетную систему без должного основания, является одним из этапов закрепленной процедуры исполнения бюджета по доходам. В литературе отмечается, что процедура зачета или возврата является производной от процедуры по зачислению государственных доходов на единый счет бюджета, т.к. возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм возможен только после того, как данные суммы будут зачислены на бюджетный счет <5>.

<5> Комментарий к Бюджетному кодексу Российской Федерации / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2008. С. 792.

Следует отметить, что в механизме правового регулирования зачета (возврата) сумм, поступивших в денежные фонды, сформированные в рамках бюджетной системы, роль БК РФ сводится лишь к закреплению порядка перечисления денежных средств с бюджетного счета на счет лица, исполнившего обязанность в рамках фискального обязательственного правоотношения при отсутствии должного на то основания.

Основания же для применения указанных правил БК РФ, т.е. порядок принятия уполномоченными органами (администраторами государственных доходов) решений о зачете (возврате) закрепляется в законодательных актах, регламентирующих правила установления отдельных видов фискальных взиманий. Например, положения о зачете (возврате) фискальных взиманий имеют закрепление в рамках Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации", Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

Например, в НК РФ закреплены следующие основания проведения зачета (возврата) фискальных взиманий: 1) основание возврата (зачета) фискальных взиманий, поступивших в бюджетную систему в результате ошибки налогоплательщика или налогового органа, допущенной при исчислении налога (сбора) (ст. ст. 78, 79 НК РФ); 2) основание возврата косвенных налогов (ст. ст. 176, 176.1, 203 НК РФ) <6>; 3) основание возврата поступивших в бюджетную систему сумм, обусловленное правилами международных договоров о льготном режиме налогообложения доходов, полученных иностранной организацией на территории РФ (ст. 312 НК РФ).

<6> Согласно указанным статьям НК РФ право на возврат косвенных налогов возникает не в результате ошибки, допущенной при исчислении НДС или акцизов, а ввиду особой конструкции косвенного налога, экономическое бремя которого возлагается на конечного потребителя товаров (работ, услуг).

Несмотря на то что, на первый взгляд, обозначенные правила зачета (возврата) фискальных взиманий достаточно четко прописаны в налоговом законодательстве, применение указанных положений НК РФ позволяет вскрыть серьезные проблемы. Таковыми являются, например, проблема оценки поступивших в бюджетную систему сумм как излишне уплаченных или излишне взысканных, проблема реализации механизма возврата авансовых платежей, поступивших в бюджетную систему в рамках таможенных отношений, и другие.

Далее подробнее остановимся на исследовании обозначенных проблем.

Согласно положениям НК РФ законодатель различает процедуру возврата излишне уплаченных налогов и излишне взысканных налогов, "...устанавливая более удобные условия возврата излишне взысканных сумм налога, сбора, штрафных санкций, поскольку их поступление в бюджет сопряжено с неправомерными принудительными действиями налоговых органов" <7>. Так, на основании п. 5 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате излишне взысканного налога. Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Однако на практике спорным является вопрос о том, в каком случае суммы налога можно считать излишне взысканными. Так, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 27.12.2005 N 503-О указал, что об излишне взысканных суммах можно говорить в том случае, если в результате неверного расчета налоговых сумм зачисление налога в бюджет происходит на основании требований об уплате налога, притом что такое требование направляется налогоплательщику по результатам налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении.

<7> Винницкий Д.В. Основы налогового права: Курс лекций. Екатеринбург, 2005. С. 88 - 89.

Однако направление требования об уплате налога является не единственным основанием для квалификации сумм как излишне взысканных. Так, в Постановлении Президиума от 24.04.2012 N 16551/11 Высший Арбитражный Суд указал, что оценка сумм налогов, излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений ст. ст. 78 и 79 НК РФ, должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки.

Указанный вывод ВАС РФ не противоречит позиции Конституционного Суда Российской Федерации, однако для целей применения ст. 79 НК РФ изложенная позиция позволяет более четко определить критерии оценки сумм, поступивших в бюджетную систему без должного основания.

Серьезные проблемы на практике вызывает реализация механизма возврата сборов, что обусловлено отсутствием четко закрепленного перечня юридически значимых действий, совершение которых со стороны уполномоченных органов должно сопровождаться внесением денежных средств в бюджетную систему.

Например, при разрешении вопроса об оценке правомерности отказа в возврате государственной пошлины, внесенной за выдачу лицензии на розничную продажу алкогольной продукции, в предоставлении которой организации было отказано, положения НК РФ о том, что понимать под названными юридически значимыми действиями, по-разному применяются и толкуются судами. Так, в одном случае суд исходит из того, что юридически значимым действием за выдачу лицензии на розничную продажу алкогольной продукции является само предоставление лицензии. Соответственно, отказ в выдаче указанного документа будет являться основанием для возврата поступившей в бюджет государственной пошлины <8>.

<8> Указанный вывод обусловлен тем, что такого юридического факта, как отказ в выдаче лицензии на розничную продажу алкогольной продукции, законодатель через применение конструкции "не подлежит возврату государственная пошлина" в ст. 333.40 и других нормах не указал. См.: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2011 N 09АП-6239/2011.

В другом случае суд придерживается абсолютно противоположной позиции и указывает, что основания для возврата государственной пошлины в рассматриваемой ситуации отсутствуют, поскольку согласно НК РФ государственной пошлиной оплачивается заявление на получение лицензии на розничную продажу алкогольной продукции, а юридически значимое действие лицензирующего органа включает в себя прием, регистрацию, экспертизу представленных документов, составление акта и принятие соответствующего решения (о выдаче или об отказе в выдаче соответствующей лицензии).

Указанные неоднозначные выводы судов обусловлены неточностью юридико-технического характера, допущенной законодателем в части формулировки юридически значимых действий, в связи с совершением которых взимается государственная пошлина за предоставление лицензии на розничную продажу алкогольной продукции. Не опровергая указанный факт, Конституционный Суд Российской Федерации тем не менее признает оспариваемые предписания ст. 333.40 НК РФ не противоречащими Конституции Российской Федерации, указывая, что ст. 333.40 по своему буквальному смыслу не предполагает возврата уплаченной государственной пошлины в случае отказа в предоставлении лицензии на розничную продажу алкогольной продукции <9>.

<9> Постановление КС РФ от 23.05.2013 N 11-П.

Однако указанный вывод суда не свободен от критических замечаний. Как справедливо отмечает судья Конституционного Суда К.В. Арановский в Особом мнении на Постановление КС РФ по рассматриваемому вопросу, "...взятые п. п. 1 и 2 ст. 333.40 НК РФ, не запрещая возврат государственной пошлины при отказе в предоставлении лицензии, не предписывают его в этом случае, создавая в налоговом законе противоречие и формальную неопределенность" <10>.

<10> Особое мнение судьи Конституционного Суда К.В. Арановского на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 23.05.2013 N 11-П.

Иными словами, "...только при совершении юридически значимых действий, выражающихся в выдаче лицензии, появляется экономически обоснованное право государства взимать сумму взноса" <11>.

<11> Особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации Г.А. Гаджиева на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 23.05.2013 N 11-П.

Таким образом, юридико-техническая неточность законодателя при определении экономического основания сбора (государственной пошлины) приводит к затруднению в реализации механизма возврата поступивших в бюджетную систему сумм, следствием чего может явиться неосновательное обогащение государства.

В контексте рассматриваемой проблемы важное значение приобретает вопрос о сроке, в течение которого физические лица и организации могут обратиться с требованием о возврате сумм, поступивших в бюджетную систему без должного основания. Следует отметить, что законодатель ограничивает указанный срок. Например, срок для реализации права на возврат денежных средств, поступивших в бюджет в виде авансовых платежей в рамках таможенных отношений, составляет три года со дня поступления денежных средств на счет Федерального казначейства. Так, согласно п. 2 ст. 122 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в РФ" по истечении трехлетнего срока со дня последнего распоряжения об использовании авансовых платежей, а при отсутствии такого - со дня поступления денежных средств на счет Федерального казначейства невостребованные суммы авансовых платежей учитываются в составе прочих неналоговых доходов федерального бюджета и возврату не подлежат.

Указанное законоположение было оспорено в КС РФ, как не соответствующее ст. 35 Конституции Российской Федерации, поскольку позволяет лишать собственника принадлежащего ему имущества в виде авансового платежа, внесенного на счет Федерального казначейства, во внесудебном порядке и без какой-либо компенсации. Иными словами, как справедливо отмечается в литературе, "отобрание денег, предусмотренное оспариваемой нормой, не подпадает ни под один из допускаемых Гражданским кодексом Российской Федерации видов принудительного изъятия имущества собственника. Напротив, оно прямо подпадает под запрет, установленный теми же положениями ГК РФ и Конституцией РФ" <12>.

<12> Особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации К.В. Арановского на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 413-О.

Вместе с тем КС РФ в Определении от 05.03.2013 N 413-О признал оспариваемые нормы, позволяющие осуществлять "конфискационные изъятия денежных средств", соответствующими Конституции Российской Федерации, указав при этом, что установление не ограниченной по времени возможности для лиц, уплативших авансовые платежи, принимать решения об их возврате означало бы возложение на государство избыточной обязанности по бессрочному контролю и учету невостребованных сумм денежных средств, перечисленных на счета Федерального казначейства <13>.

<13> См.: Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 413-О.

Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации в названном Определении отметил, что закрепленный законодательством правовой режим денежных средств, поступивших в бюджетную систему РФ в виде авансовых платежей, не предполагает прекращения права собственности плательщика на эти денежные средства, использование которых осуществляется при наличии с его стороны распорядительных актов. Вместе с тем соответствующие денежные средства, находящиеся на счете Федерального казначейства, приобретают публично-целевой характер и не могут использоваться иначе как для исполнения обязанностей, вытекающих из таможенных отношений.

С учетом сформированной судом позиции можно говорить о том, что поступившие при исполнении налоговой обязанности в бюджетную систему денежные средства, в отношении которых согласно действующему законодательству возможна реализация права лица на их возврат, продолжают находиться в собственности физических лиц и организаций, их уплативших. Однако реализация данного права ограничена, и это ограничение состоит в том, что соответствующие денежные средства могут быть использованы только для исполнения обязанностей, возникающих в рамках фискальных правоотношений, если лицом не будет принято решение об их возврате.

Литература

  1. Винницкий Д.В. Основы налогового права: Курс лекций. Екатеринбург, 2005.
  2. Килинкарова Е.В. Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009.
  3. Комментарий к Бюджетному кодексу Российской Федерации / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2008.
  4. Особое мнение судьи Конституционного Суда К.В. Арановского на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 23.05.2013 N 11-П.
  5. Особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации Г.А. Гаджиева на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 23.05.2013 N 11-П.
  6. Особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации К.В. Арановского на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 413-О.
  7. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2007 N 381-О-П.
  8. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 23.05.2013 N 11-П.
  9. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 413-О.
  10. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.10.2006 N Ф03-А73/06-2/3317.
  11. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.06.2006 N Ф04-3160/2006(23049-А27-25).
  12. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.09.2005 N А43-32876/2004-35-1057.
  13. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2011 N 09АП-6239/2011.
  14. Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.12.2012 по делу N А56-63242/2012.