Мудрый Юрист

Информационное значение консолидированной финансовой отчетности в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности

Пучкова Светлана Игоревна, доктор экономических наук, профессор кафедры учета, статистики и аудита Московского государственного института международных отношений (Университет) МИД России.

В статье дается общая характеристика Закона "О консолидированной финансовой отчетности" и раскрывающие его положения МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность", МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса", а также рассматриваются особенности их применения российскими организациями, приводятся наиболее важные понятия.

Ключевые слова: консолидированная финансовая отчетность; контроль; МСФО; материнская компания; дочерняя компания; гудвил.

Importance of consolidated financial statements in transition to International financial reporting statements

S.I. Putchkova

Putchkova Svetlana Igorevna, Doctor of Economic Sciences, Professor of the Accounting, Statistics, and Audit Department of Moscow State Institute of International Relations (University) under the Ministry of Foreign Affairs of the Russian Federation.

The paper covers in general The Federal Law "On Consolidated Financial Statements", related issues and notions in IFRS 10 "Consolidated Financial Reports", IFRS 3 "Business combinations" and its adaptations by Russian companies.

Key words: consolidated financial statements; control; IFRS; business combinations; parent company and subsidiary; goodwill.

С 1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" <1>, в ст. 13 которого раскрываются общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности, и, в частности, конкретизируется регулирование консолидированной финансовой отчетности. Совершенствование порядка представления информации в финансовой отчетности по новому Закону в большей степени соответствует требованиям МСФО, поэтому составление консолидированной отчетности будет вызывать меньше трудностей и вопросов, нежели это было до вступления в силу нового Закона "О бухгалтерском учете".

<1> СЗ РФ. 2011. N 50. Ст. 7344.

Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" <2> обязывает российские организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам и включены в котировальный список, составлять консолидированную финансовую отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Российские организации, ранее обращавшиеся на иностранные рынки капитала за финансовыми ресурсами или имевшие в составе акционеров иностранных участников, составляли консолидированную финансовую отчетность де-факто, несмотря на отсутствие в российском законодательстве такого требования.

<2> СЗ РФ. 2010. N 31. Ст. 4177.

В соответствии с Положением о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснениями Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации поэтапно вводятся в действие МСФО, в число которых входят МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" <3> и МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса". Целый ряд положений МСФО (IFRS) 3 помогают понять принципы формирования консолидированной финансовой отчетности <4>.

<3> См.: Постановление Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. N 107 // СЗ РФ. 2011. N 10. Ст. 1385.
<4> Приказ Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н // СПС "КонсультантПлюс".

Цель указанных стандартов заключается в повышении надежности и сопоставимости информации, представляемой в формате консолидированной финансовой отчетности компаний.

Консолидированная финансовая отчетность представляет собой систематизированную информацию, отражающую финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организаций, составляющих группу. В финансовой отчетности группы активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, а также потоки денежных средств материнской организации и ее дочерних предприятий представлены как активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств единого субъекта экономической деятельности. Для образования группы между организациями должны существовать определенные связи и взаимоотношения. Группой становятся материнская компания (на этапе объединения - инвестор) и находящиеся под ее контролем дочерние организации (на этапе объединения - объект инвестиций). Таким образом, для понимания консолидированной финансовой отчетности группы, за составление которой в подавляющем большинстве случаев отвечает материнская компания, ключевым понятием является наличие контроля. Новое определение контроля, приведенное в МСФО (IFRS) 10, обусловлено тем, что даже обладание долей, значительно меньшей 50% акций, иногда позволяет инвестору установить контроль над организацией - объектом инвестиций.

Инвестор устанавливает контроль, если он обладает полномочиями, которыми может воспользоваться для влияния на получение дохода, кроме того, имеет права на получение такого дохода или подвержен рискам, обусловленным изменениями величины дохода. Полномочия и права неразрывно связаны. Наиболее очевидным фактом полномочий и связанных с ними прав является наличие у инвестора долевых финансовых инструментов (обыкновенных акций) с правом голоса, достаточных для принятия решений на собрании акционеров. Полномочия и права могут возникать также из договорных отношений между участниками. В других случаях контроль может быть признанным, даже если инвестор еще не реализовал свои права, но уже реально осуществляет руководство деятельностью организации. В качестве дополнительных примеров прав, которые сами по себе или вместе с другими правами могут предоставить инвестору полномочия для установления контроля, являются права голоса (или потенциальные права голоса) в объекте инвестиций. Права назначать, переводить на другую должность или увольнять членов ключевого управленческого персонала объекта инвестиций, которые могут оказывать влияние на значимую деятельность, права назначать или отстранять другое предприятие, которое управляет значимой деятельностью, права давать инструкции объекту инвестиций о вступлении в какие-либо сделки или налагать вето на любые изменения в какие-либо сделки в интересах инвестора, другие права (такие, как права принимать решения, указанные в договоре об управлении), которые предоставляют их владельцу возможность управлять значимой деятельностью, также указывают на наличие полномочий.

Мы не будем в данной статье углубляться в рассмотрение других нюансов реализации полномочий и прав, а остановимся на базовых понятиях.

Между полномочиями и рисками также существует тесная взаимосвязь. Не всегда инвестор сможет извлекать доход из объекта инвестиций, в ряде случаев инвестиции могут оказаться убыточными. Таким образом, еще одним условием наличия контроля является подверженность рискам, связанным с инвестициями, и возможность использовать полномочия для влияния на доходы инвестора. Высокие риски являются признаком наличия у инвестора полномочий, поскольку такие риски стимулируют инвестора к получению прав, необходимых и достаточных для полномочий в отношении инвестируемой компании. Однако уровень рисков инвестора сам по себе не определяет, обладает ли инвестор полномочиями в отношении объекта инвестиций.

Необходимость составления консолидированной финансовой отчетности впервые возникает у организаций при объединении бизнеса <5>. При объединении бизнеса компания-покупатель (инвестор) обязана признать и оценить идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и неконтролирующую долю (которая ранее называлась долей меньшинства), гудвил (ранее - деловая репутация) или доходы от выгодного приобретения, а также раскрыть данную информацию в интересах пользователей для оценки финансовых результатов таких сделок. Активы и обязательства должны отвечать критериям признания, поэтому затраты, возникающие при объединении (такие, как оплата юридических, консультационных, аудиторских услуг и т.п.), не относятся на активы, как это делалось в предыдущих редакциях стандарта, а учитываются как затраты периода. Некоторые виды обязательств (например, возникающие из трудовых взаимоотношений) также могут не признаваться на момент приобретения бизнеса. Кроме того, идентифицируемые активы и обязательства должны быть приобретены в рамках сделки по объединению, а не в результате других сделок. Так, если земельный участок и здание были приобретены в результате операций, не связанных со сделкой по объединению, они не могут быть включены в расчет результатов сделки и гудвила, который признается отдельно от идентифицируемых активов и обязательств. Активы, обязательства и неконтролирующая доля оцениваются по справедливой стоимости.

<5> Подробнее с вопросами консолидации и объединения бизнеса в прежней редакции стандартов можно ознакомиться в работе: Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Организации и консолидированные группы. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004.

В ходе объединения бизнеса может возникать гудвил, который принципиально отличается от других видов нематериальных активов, таких, как торговые знаки, права, марки и т.п., поскольку неотделим от бизнеса. Несмотря на то что гудвил является скрытым преимуществом приобретаемого бизнеса, он выявляется, оценивается и признается только в результате сделок по объединению. Оценка гудвила в самом общем виде производится как разница между совокупностью переданного за приобретаемый бизнес возмещения, оцениваемого по справедливой стоимости на дату приобретения и неконтролирующей доли в приобретаемом бизнесе и приобретаемых активов за вычетом обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости. Так, если инвестор уплатил 120 млн. руб. за приобретаемую 80-процентную долю в капитале компании, справедливая стоимость нетто-активов которой составляет 100 млн. руб. (нетто-активы = активы-обязательства), то в соответствии с предлагаемой методикой расчет деловой репутации будет выполнен следующим образом. Неконтролирующая доля составляет 20% от справедливой стоимости нетто-активов или по стоимости 20 млн. руб. (20% x 100 млн. руб. = 20 млн. руб.).

Гудвил = возмещение + неконтролирующая доля - справедливая стоимость нетто-активов.

Для приведенного выше примера гудвил равен 40 млн. руб. и рассчитан следующим образом (120 + 20 - 100 = 40). Положительный гудвил, полученный в результате превышения суммы возмещения и неконтролирующей доли над справедливой стоимостью нетто-активов, учитывается как актив и подлежит регулярному тестированию на обесценение, тогда как в более ранних редакциях стандартов по гудвилу начислялась линейная амортизация в соответствии со сроком полезного использования.

В некоторых случаях инвестор может сделать выгодную покупку, уплатив за покупаемый бизнес сумму, меньшую справедливой стоимости приобретаемых нетто-активов. Такой результат ранее назывался отрицательным гудвилом и, по сути, представлял выгодное приобретение. Инвестор должен показывать полученную выгоду в составе прибылей и убытков на дату приобретения после повторной проверки правильности идентификации всех приобретенных активов и всех принятых обязательств и признания любых дополнительных идентифицированных активов или обязательств. Повторно должна быть проведена процедура оценки переданного возмещения, справедливой стоимости нетто-активов и неконтролирующей доли.

Возмещение, переданное при объединении бизнеса, оценивается по справедливой стоимости и может осуществляться не только в денежной, но и в натурально-вещественной форме и включать активы или обязательства покупателя, его бизнес, другие дочерние предприятия, балансовая стоимость которых отличается от их справедливой стоимости на дату приобретения.

Определение покупателя, даты объединения также связано с установлением контроля.

Не во всякой сделке по объединению бизнеса покупатель явен и очевиден, особенно если в ходе расчетов по сделке компании обмениваются ценными бумагами. И поскольку в перспективе именно на покупателя как на материнское предприятие будет возложена ответственность составления консолидированной отчетности, то идентифицировать покупателя крайне важно. Покупателем является компания, получившая в результате сделки контроль.

Определение даты приобретения также является непростым вопросом, поскольку решение об объединении может растянуться на месяцы, а иногда и годы. Реально датой приобретения считается дата установления контроля.

Составление консолидированной финансовой отчетности начинается с момента установления контроля над инвестируемой организацией и прекращается, когда контроль утрачивается.

Материнская организация составляет консолидированную финансовую отчетность на основании единой учетной политики с дочерними организациями. Если какая-либо компания группы использует учетную политику, отличную от аналогичных операций в группе, то при составлении консолидированной финансовой отчетности должны быть сделаны соответствующие корректировки.

В консолидированном отчете о финансовом положении (балансе) неконтролирующие доли должны быть указаны отдельно от капитала материнского предприятия в составе собственного капитала группы. Неконтролирующая доля - это доля материнской компании в капитале дочернего предприятия, которым материнское предприятие не владеет прямо или косвенно.

За рамками данной статьи остался широкий круг вопросов, связанных с консолидацией, таких, как значимая деятельность, утрата контроля, поэтапное приобретение и т.п. Следует отметить, что в консолидированной финансовой отчетности представлена информация, которая отсутствует в других видах отчетности (например, в отдельной отчетности). Принципы ее представления и подготовки контролирующим предприятием требуют высокой квалификации персонала.

Библиографический список

  1. Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Организации и консолидированные группы. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004.