Мудрый Юрист

Налогово-правовая квалификация скидок (премий, бонусов), получаемых налогоплательщиком-продавцом при применении ЕНВД

А.В. ЖИГАЧЕВ

Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, доцент кафедры гражданского права и процесса ФГБОУ ВПО "Саратовский государственный университет им. Н.Г. Чернышевского", налоговый юрист.

Различного рода скидки (премии, бонусы) стали обычным явлением в предпринимательских правоотношениях, особенно в рамках договоров поставки, дистрибьюторских и дилерских договоров, договоров на сервисное обслуживание. С экономической точки зрения такие скидки (премии, бонусы) представляют собой, как правило, инструмент стимулирования покупателя (дистрибьютора, дилера, исполнителя) за надлежащее и полное выполнение договорных обязательств, достижение максимальных показателей, реализацию маркетинговой политики, продвижение бренда и т.д. В рамках сбытовой (сервисной) сети они предоставляются чаще всего по направлению "сверху вниз", т.е. участник сети более высокого звена предоставляет скидки (премии, бонусы) участнику более низкого звена (т.е., например, производитель - дистрибьютору, дистрибьютор - дилеру, поставщик - розничному продавцу и т.д.).

Однако, правовая природа скидок (премий, бонусов) в рамках предпринимательских правоотношений может существенно отличаться.

Проблема заключается в том, что рассматриваемые скидки (премии, бонусы) не имеют четкой правовой регламентации - в настоящее время они почти полностью подчинены сфере договорного регулирования. В связи с этим их правовая квалификация и определение правовых последствий нередко вызывают значительные трудности. Кроме того, в нормативных актах отсутствует терминологическое закрепление рассматриваемых экономических инструментов.

В настоящей статье мы хотим рассмотреть один из многочисленных правовых вопросов обозначенной тематики - налогово-правовой аспект скидок (премий, бонусов), получаемых налогоплательщиком при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). При этом в качестве вида деятельности возьмем розничную торговлю (пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Можно ли относить скидки (премии, бонусы) к доходам, подпадающим под ЕНВД?

Естественно, основной вопрос, который имеет значение для целей налогообложения: можно ли в принципе отнести доходы в виде скидки (премии, бонуса), полученные налогоплательщиком-продавцом, к доходам, полностью подпадающим под ЕНВД (т.е. без исчисления иных налогов)?

На этот вопрос по общему правилу следует дать положительный ответ (особые ситуации будут рассмотрены ниже).

Несмотря на то что получаемые налогоплательщиком-продавцом скидки (премии, бонусы) в чистом виде не являются доходом от розничной продажи (т.е. оплатой по договорам розничной купли-продажи), Минфин России допускает их квалификацию в качестве доходов, подпадающих под ЕНВД.

При этом главное финансовое ведомство страны обосновывает свою позицию следующим образом.

Деятельность в области розничной торговли, помимо реализации товаров на основе договоров розничной купли-продажи, предполагает также проведение закупок товаров и их хранение. В данном случае закупка и хранение товаров являются неотъемлемой частью предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли. В связи с этим получение организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими розничную торговлю, скидок (премий, бонусов) от поставщиков товаров за выполнение определенных условий договоров поставки товаров связано исключительно с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли. Если налогоплательщик кроме деятельности в сфере розничной торговли, подлежащей налогообложению ЕНВД, не осуществляет иных видов предпринимательской деятельности, то доход в виде скидки (премии, бонуса), полученный от поставщика товаров за выполнение определенных условий договора поставки товаров, является частью дохода, получаемого от предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, и подлежит налогообложению в рамках применения гл. 26.3 НК РФ. Соответственно, указанный доход не подлежит налогообложению иными налогами, помимо уплачиваемых в рамках применения гл. 26.3 НК РФ (см.: письма Минфина России от 9 февраля 2007 г. N 03-11-05/29, от 28 апреля 2007 г. N 03-11-05/83, от 1 февраля 2008 г. N 03-11-04/3/37, от 7 марта 2008 г. N 03-11-04/3/109, от 5 июня 2008 г. N 03-07-11/219, от 15 мая 2009 г. N 03-11-06/3/136, от 1 июля 2009 г. N 03-11-06/3/178, от 21 февраля 2013 г. N 03-11-11/78 и др.).

Таким образом, как видим, получаемые налогоплательщиком-продавцом скидки (премии, бонусы) от своего поставщика за выполнение определенных условий договоров поставки товаров Минфин России, по сути, признал доходом, неотъемлемо связанным с деятельностью по розничной торговле, а потому допустил налогообложение данного дохода исключительно в рамках ЕНВД.

При этом, обратим внимание, во всех вышеперечисленных письмах Минфина России рассматривалась наиболее стандартная ситуация:

Это действительно самый распространенный в предпринимательских правоотношениях механизм предоставления скидок (премий, бонусов). Применительно к этому механизму вышеуказанная позиция Минфина России полностью единообразная и, на наш взгляд, ей можно смело руководствоваться.

Но существуют и иные ситуации...

Скидка скидке рознь...

Далеко не все скидки (премии, бонусы) предоставляются (выплачиваются) в связи с выполнением налогоплательщиком-продавцом определенных показателей (объем закупок/продаж, длительность сотрудничества, открытие нового магазина, выполнение установленных в рамках сбытовой (сервисной) сети требований и т.д.), предусмотренных в договоре с поставщиком (производителем, дистрибьютором, дилером).

Нередко в качестве основания для предоставления (выплаты) скидки (премии, бонуса) сторонами договора устанавливается выполнение (реализация) налогоплательщиком-продавцом определенных "активных" маркетинговых мероприятий - распространение рекламных материалов, проведение рекламных и иных маркетинговых акций и т.д.

В этом случае, по сути, можно говорить о наличии в договоре между налогоплательщиком-продавцом и поставщиком (производителем, дистрибьютором, дилером) признаков смешанного договора (поскольку, наряду с обязательствами купли-продажи, предусматриваются также обязательства по оказанию определенных услуг). Особенно характерно это для дистрибьюторских и дилерских правоотношений, но нередко и правоотношения поставки "осложняются" подобными дополнительными обязательствами.

Как учитывать такие скидки (премии, бонусы)?

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации высоки риски того, что выплачиваемые (предоставляемые) налогоплательщику-продавцу скидки (премии, бонусы) будут квалифицированы налоговыми органами и судами как плата за оказываемые налогоплательщиком-продавцом услуги по активному продвижению товаров на рынке (т.е. не только в своих интересах, но и в интересах всей сбытовой (сервисной) сети). Соответственно, такие доходы потеряют "неотъемлемую связь" с деятельностью по розничной торговле, облагаемой ЕНВД, и попадут под налогообложение в рамках иных режимов.

По крайней мере косвенные предпосылки для такого вывода можно обнаружить в разъяснениях Минфина России, содержащихся в письмах от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112, от 31 августа 2012 г. N 03-07-03/159, от 31 августа 2012 г. N 03-07-11/342, от 3 сентября 2012 г. N 03-07-15/120, от 6 сентября 2012 г. N 03-07-11/356, от 7 сентября 2012 г. N 03-07-11/364.

Например, договором налогоплательщика-продавца (применяющего ЕНВД) с поставщиком предусмотрена выплата поставщиком премий при выполнении налогоплательщиком-продавцом совокупности следующих условий: обособленная выкладка товара, купленного у поставщика, в отдельном секторе магазина налогоплательщика-продавца, с оформлением этого сектора в фирменном стиле поставщика; распространение (раздача) рекламных и информационных материалов; демонстрация функционирования товара и его преимуществ в сравнении с аналогами. В рассматриваемой ситуации выплачиваемые премии, вероятнее всего, будут квалифицированы как оплата оказываемых налогоплательщиком-продавцом услуг по активному продвижению товара, которые подлежат налогообложению за рамками ЕНВД.

А если скидки (премии, бонусы) предоставляются налогоплательщику-продавцу не поставщиком?

На практике нередкой также является ситуация, когда премии, бонусы (иные стимулирующие выплаты) за выполнение определенных показателей (например, все за то же выполнение объема закупок товаров) предоставляются налогоплательщику-продавцу не поставщиком, а иным лицом - дистрибьютором, дилером, производителем товара и т.д., с которыми у налогоплательщика-продавца нет прямых договорных отношений по поставке (иной реализации) товаров, но есть заключенное соглашение о предоставлении премий, бонусов (иных стимулирующих выплат).

Можно ли такие премии, бонусы (иные стимулирующие выплаты) отнести к доходам, облагаемым исключительно в рамках ЕНВД?

Частичный ответ на этот вопрос можно обнаружить в письме Минфина России от 21 февраля 2013 г. N 03-11-11/78, в котором указано, что доход в виде стимулирующей выплаты, перечисленной налогоплательщику организацией-производителем реализуемых им товаров (не поставщиком налогоплательщика), можно признать частью дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, подлежащего налогообложению в рамках ЕНВД.

Аналогичный вывод, по нашему мнению, следует сделать и в тех случаях, когда премии, бонусы (иные стимулирующие выплаты) предоставляются налогоплательщику-продавцу не его поставщиком и даже не производителем реализуемых им товаров, а, например, дилером или дистрибьютором в соответствующей сбытовой (сервисной) сети.

В данном случае, на наш взгляд, главное значение имеют основания выплаты премий, бонусов (иных стимулирующих выплат) - они должны быть неразрывно связаны именно с деятельностью налогоплательщика-продавца по розничной торговле (выполнение показателей по объему закупленного/реализованного товара, продолжительность работы на рынке), но не с маркетинговыми мероприятиями. При выполнении этого условия статус лица, выплачивающего премии, бонусы (иные стимулирующие выплаты), не имеет принципиального значения.

Совмещение систем налогообложения

Возможна ситуация, когда налогоплательщик-продавец в отношении различных направлений торговой деятельности (оптовая и розничная торговля, торговля через небольшие торговые объекты и торговые объекты с большой площадью и т.д.) применяет, помимо ЕНВД, также и иную систему налогообложения - например, общую систему налогообложения (ОСН) или упрощенную систему налогообложения (УСН).

В рамках какой системы следует учитывать получаемые налогоплательщиком-продавцом скидки (премии, бонусы) от поставщика (производителя, дистрибьютора, дилера)?

На данный вопрос не так просто дать однозначный ответ.

Получаемые налогоплательщиком-продавцом скидки (премии, бонусы) могут быть четко "привязаны" к конкретному товару (наименованию товара, группе товаров), который налогоплательщик реализует только в рамках одного из направлений торговой деятельности, облагаемого, соответственно, по одной системе налогообложения. В этой ситуации, на наш взгляд, и скидки (премии, бонусы) следует облагать полностью в рамках этой системы налогообложения. Например, если налогоплательщик закупает у одного поставщика две группы товаров, первую из которых затем реализует в рамках розничной торговли, облагаемой ЕНВД, а вторую - в рамках оптовой торговли, облагаемой по ОСН, и при этом поставщик выплачивает налогоплательщику премии за выполнение показателей закупок только первой группы товаров, полагаем, что налогоплательщик может полностью отнести такие премии к доходам от деятельности, облагаемой ЕНВД.

Если же такое четкое распределение получаемых скидок (премий, бонусов) по направлениям торговой деятельности произвести невозможно, например, в связи с тем что поставщик выплачивает скидки (премии, бонусы), исходя из показателей закупки общего многопозиционного ассортимента товаров, которые затем налогоплательщик реализует (общим ассортиментом) в рамках всех своих направлений торговой деятельности, тогда, на наш взгляд, следует учитывать получаемые налогоплательщиком-продавцом скидки (премии, бонусы) в определенных долях в рамках каждой из систем налогообложения, на основании принятых правил раздельного учета (например, исходя из долей выручки от оптовой и розничной торговли).

По крайней мере такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 29 октября 2008 г. N 03-11-04/3/490, от 15 декабря 2009 г. N 03-11-06/3/291, от 16 февраля 2010 г. N 03-11-06/3/22, от 25 января 2012 г. N 03-11-06/3/3.

Такая же позиция закреплена в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29 июня 2012 г. по делу N А45-16711/2011.

Однако, например, в письме от 12 сентября 2008 г. N 03-11-04/3/430 Минфин России занял иную позицию, указав, что весь доход в виде премии (скидки, бонуса), полученный от организации - поставщика товаров налогоплательщиком, осуществляющим розничную торговлю, облагаемую в рамках ЕНВД, и оптовую торговлю, налогообложение которой осуществляется в рамках ОСН, подлежит налогообложению только в рамках ОСН. В то же время, по нашему мнению, такая позиция Минфина России не соответствует закрепленному в п. 7 ст. 346.26 НК РФ общему подходу о раздельном учете между ЕНВД и иными системами налогообложения.