Мудрый Юрист

Развитие досудебного порядка урегулирования налоговых споров

Разгильдеев Александр Витальевич, главный консультант Управления публичного права и процесса ВАС РФ.

На основе анализа норм права, судебной практики и положений зарубежного законодательства в статье выделены основные достоинства и недостатки существующей в России процедуры нормативного регулирования досудебного разрешения налоговых споров. Описаны проблемы, еще не решенные и порожденные недавно внесенными изменениями в регулировании досудебной стадии: несогласованность досудебной и судебной стадий обжалования, в частности в вопросе исследования доказательств, и неполноценность процедуры досудебной стадии обжалования.

Ключевые слова: административная процедура, досудебное обжалование, решения налогового органа.

Принятие Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ (далее - Закон N 153-ФЗ), вступающего в силу с 3 августа 2013 г. и вносящего изменения в установленный Налоговым кодексом РФ порядок рассмотрения жалоб на административные акты налоговых органов, ознаменовало собой очередной этап эволюции этого института. Именно налоговое право является своеобразным "испытательным полигоном" для развития административных процедур в российском публичном праве в условиях отсутствия единого закона, устанавливающего порядок вынесения административных актов и их пересмотра внутри системы исполнительной власти, как это имеет место, например, в Германии, Нидерландах и США.

Достоинства и недостатки

Действовавший до последнего времени порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков был обязательным для применения в случаях, когда речь шла об обжаловании решений налоговых органов, вынесенных по результатам проведения камеральных и выездных проверок, т.е. тех решений, в которых речь могла идти о доначислении налогов, пеней и штрафов (п. 1 ст. 100.1 и п. 9 ст. 101 НК РФ в редакции до 03.08.2013). По отношению же к решениям, выносимым в связи с выявлением налоговых правонарушений в рамках иных мероприятий налогового контроля, обязательность апеллирования к вышестоящему налоговому органу до обращения в суд законом не предусматривалась (п. 2 ст. 100.1 и ст. 101.4 НК РФ в редакции до 03.08.2013). Это же относилось к внесудебному обжалованию действий и бездействия налоговых органов.

Специалистами отмечалось, что такой порядок, несмотря на определенные достоинства, в то же время имел серьезные недостатки. Так, по мнению И.В. Пановой, к его преимуществам можно отнести то, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не требовала уплаты государственной пошлины, приостанавливала исполнение решения налогового органа о доначислении налогов, пеней и штрафов до окончания рассмотрения жалобы вышестоящим органом, а также позволяла налогоплательщикам усилить свою позицию при рассмотрении спора в суде, поскольку налогоплательщик мог тщательно подготовиться к делу после того, как его доводы уже получили оценку вышестоящего налогового органа. Однако недостатков все же было больше: во-первых, обязательность досудебного обжалования решения налогового органа затягивала окончательное разрешение спора; во-вторых, подразделения налогового аудита действовали в структуре налоговых органов, и им трудно было сохранить беспристрастность; в-третьих, при обжаловании решений налоговых органов, которые выносились не по результатам проведения камеральной или выездной проверки, их приостановление вышестоящим налоговым органом не носило безусловного (автоматического) характера; в-четвертых, десятидневный срок на подачу жалобы являлся явно недостаточным; и наконец, заявленная простота досудебного порядка фактически оборачивалась тем, что он был лишен какой-либо процедурной регламентации, что не способствовало эффективной защите прав налогоплательщиков <1>.

<1> См.: Панова И.В. Некоторые вопросы досудебного порядка разрешения налоговых споров // Российское правосудие. 2013. N 6(86). С. 48.

Устранены ли указанные недостатки в связи с принятием Закона N 153-ФЗ? Если попробовать кратко изложить суть изменений, внесенных данным Федеральным законом, они сводятся к следующему.

  1. С 1 января 2014 г. любые акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после обжалования в вышестоящий налоговый орган. Исключение составляют акты самой Федеральной налоговой службы, поскольку в системе налоговых органов она выступает инстанцией высшего порядка (п. 1 ст. 101, п. 2 ст. 138, п. 4 ст. 139.1 НК РФ). До 1 января 2014 г. обязательный досудебный порядок обжалования сохраняется только для решений, принятых по результатам камеральных и выездных налоговых проверок (п. 3 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).
  2. Срок на апелляционное обжалование решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения материалов камеральной или выездной налоговой проверки, в вышестоящий налоговый орган увеличен с десяти дней до одного месяца (п. 9 ст. 101 НК РФ) с сохранением правила о том, что обжалованное в таком порядке решение не вступает в силу до дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе, в том числе в необжалованной части (п. 1 и 2 ст. 101.2 НК РФ), либо со дня оставления жалобы без рассмотрения вышестоящим органом (п. 3 ст. 101.2 НК РФ).
  3. Закреплена возможность восстановления годичного срока для подачи жалоб на вступившие в силу решения налоговых органов в вышестоящий налоговый орган, а также возможность подачи в ФНС России жалобы на решение налогового органа, которое ранее являлось предметом апелляционного обжалования в вышестоящем налоговом органе, что означает введение механизма двухинстанционного досудебного обжалования решений налоговых органов, принятых инспекциями районного звена (п. 2 ст. 139 НК РФ).
  4. Предусмотрено право лица, подающего жалобу (апелляционную жалобу), приложить документы, подтверждающие ее доводы (п. 5 ст. 139.2 НК РФ), а также представить их в любой другой момент вплоть до вынесения решения по жалобе (п. 1 ст. 140 НК РФ). Однако эти документы рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, пояснило причины, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется (п. 4 ст. 140 НК РФ).
  5. Последствием выявления вышестоящим налоговым органом существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля нижестоящим налоговым органом является то, что вышестоящий налоговый орган заново рассматривает соответствующие материалы и выносит новое решение. При этом, поскольку рассмотрение материалов проводится по правилам ст. 101 и 101.4 НК РФ, извещение заявителя о месте и времени рассмотрения материалов вышестоящим налоговым органом является обязательным.

Как видим, некоторые изменения, например увеличение срока подачи апелляционной жалобы до одного месяца, очевидно, должны исправить имевшиеся недостатки досудебной стадии урегулирования налоговых споров. Однако, для того чтобы дать исчерпывающую оценку внесенных изменений, необходимо принять во внимание ранее сформированные в правоприменительной практике подходы к разрешению спорных вопросов административной стадии урегулирования налоговых споров и наконец определить, какую роль она должна выполнять.

Практика арбитражных судов

Арбитражные суды считают, что механизм административного разрешения налоговых споров должен быть эффективным и расширять возможности налогоплательщика.

При рассмотрении конкретных дел арбитражные суды пытались восполнить отсутствие достаточной процедурной регламентации рассмотрения жалоб налогоплательщиков вышестоящими налоговыми органами. При этом практика арбитражных судов, по сути, исходила из того, что целью механизма административного урегулирования налоговых споров является не просто исправление ошибок, допущенных налоговыми инспекциями, а именно создание процедуры эффективного урегулирования спора, носящей квазисудебный характер. В противном случае правомерность существования обязательного административного порядка урегулирования налоговых споров вызывала бы постоянные сомнения с точки зрения ст. 46 Конституции РФ. Речь идет о затруднительности оправдания ограничения доступа к судебной защите, если бы оно оказалось неэффективным и бесполезным, т.е. ограничением в собственном смысле слова, а не расширением возможностей.

В частности, осуществляя толкование ст. 140 НК РФ, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.07.2009 N 5172/09 пришел к следующему выводу: поскольку в соответствии с данной нормой вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Иной подход создавал бы препятствия для свободного волеизъявления налогоплательщика в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении его решения.

При этом, как отмечалось Президиумом, установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов необходимое решение. Принятие же вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него налоговых платежей фактически означает осуществление контроля деятельности нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

Важность этой правовой позиции Президиума ВАС РФ подчеркивается тем, что из положений налогового законодательства явным образом и сейчас не вытекают ограничения, налагаемые на вышестоящий налоговый орган при рассмотрении жалоб налогоплательщиков, хотя без наличия такого рода ограничений обязательная процедура обжалования решений налоговых инспекций вряд ли может рассматриваться как процедура урегулирования спора, имеющая примирительный характер.

В соответствии со ст. 9 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" вышестоящим налоговым органам предоставляется право отменять решения нижестоящих в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. Буквальное истолкование этой нормы могло бы привести к выводу о том, что предметом деятельности вышестоящего налогового органа является проверка законности решений инспекций вне зависимости от доводов апелляционных жалоб, что позволяет в интересах законности усиливать ответственность налогоплательщиков. Между тем с учетом вышеприведенной правовой позиции Президиума ВАС РФ следует понимать, что вышестоящий налоговый орган действительно обязан устранять выявленные при рассмотрении жалоб нарушения закона, допущенные нижестоящими инспекциями, не будучи при этом связанным доводами жалоб, но не вправе при этом осуществлять дополнительное взыскание налоговых платежей, тем самым подменяя нижестоящую инспекцию.

Как представляется, именно такой подход по существу был поддержан Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 19.04.2011 N 16240/10 при рассмотрении вопроса о последствиях апелляционного обжалования налогоплательщиком решения налогового органа с приведением доводов о несогласии с решением лишь по части эпизодов доначисления налогов. Президиум пришел к выводу о соблюдении налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора в случае, если в его апелляционной жалобе содержалась просьба о полной отмене решения налогового органа, но в самой жалобе были приведены мотивы несогласия только с частью доначислений, что не свидетельствует о намерении налогоплательщика обжаловать решение частично. По выводам Президиума, в такой ситуации суды обязаны проверить законность и обоснованность решения инспекции в полном объеме, так как порядок, предусмотренный п. 5 ст. 101.2 НК РФ, был налогоплательщиком соблюден.

При таком положении является закономерной и правовая позиция Президиума ВАС РФ о влиянии использования административного порядка урегулирования налогового спора на возможность последующей реализации права на судебную защиту. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.12.2011 N 10025/11 сформулирована правовая позиция, согласно которой даже в случае подачи в вышестоящий налоговый орган жалобы на вступившее в силу решение инспекции время на последующее обжалование этого решения в суде не может быть сокращено, поскольку нормы АПК РФ, устанавливающие срок на обращение в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров.

Вместе с тем в другом случае обнаруженный Президиумом ВАС РФ правовой пробел в регламентации процедуры рассмотрения жалобы вышестоящим органом оказался настолько значительным, что преодолеть его посредством толкования норм налогового законодательства оказалось невозможным.

Так, ряд федеральных арбитражных судов округов в своей практике стали придерживаться позиции, согласно которой лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, при рассмотрении ее материалов должно присутствовать на всех стадиях осуществления налогового контроля, включая рассмотрение материалов проверки по апелляционной жалобе налогоплательщика вышестоящим налоговым органом. Поэтому если решение вышестоящего налогового органа выносилось по апелляционной жалобе налогоплательщика без его извещения о дате и времени рассмотрения жалобы, это обстоятельство расценивалось судами как существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что в соответствии с положениями п. 14 ст. 101 НК РФ влекло безусловную отмену решения вышестоящего налогового органа и, как следствие, невступление в силу решения нижестоящей инспекции <2>.

<2> См.: Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.12.2009 по делу N А04-3308/2009, ФАС Поволжского округа от 02.02.2009 по делу N А12-10757/2008.

При этом суды исходили из того, что в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок, и данное право, при наличии волеизъявления налогоплательщика, должно быть реализовано вне зависимости от отсутствия в регламентации порядка рассмотрения апелляционной жалобы прямой нормы о ее рассмотрении с участием налогоплательщика.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.09.2010 N 4292/10 не согласился с таким подходом. Как было указано Президиумом, положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 НК РФ, регламентирующей рассмотрение жалоб и принятие решений по ним, возможность подобного применения не следует. В дополнение к мотивам Президиума можно было бы указать на то, что в налоговом праве неприменима аналогия закона, а нарушения принципа равенства налогоплательщиков в данном случае не произошло.

Представляется, что названные правовые позиции Президиума ВАС РФ сохранят свое значение и применительно к усовершенствованному Законом N 153-ФЗ порядку досудебного урегулирования налоговых споров. Далее необходимо ответить на вопрос о том, какова роль административной стадии урегулирования споров по отношению к судебной стадии.

Соотношение досудебной и судебной стадий урегулирования

К настоящему времени стройная концепция соотношения досудебной и судебной стадий урегулирования налоговых споров не выстроена, что проявляется как в отсутствии ясного разграничения между стадиями прав и обязанностей спорящих участников, так и в смешении предметов деятельности вышестоящих налоговых органов и судов. Как следствие, предмет судебного разбирательства де-факто сводится к проведению судом проверки документов налогоплательщика, как ранее представлявшихся в налоговый орган, так и вновь предъявленных. При этом проверка законности конкретного решения налогового органа подменяется установлением размера налоговой обязанности лица, обратившегося в суд, что не является тождественным, а Закон N 153-ФЗ не исправляет положение.

Необходимо учитывать конкретные исторические условия сложившейся ситуации. В п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" арбитражным судам было дано разъяснение, согласно которому суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, предъявлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу. Однако на момент принятия указанного Постановления Пленума ВАС РФ использование досудебного порядка не было обязательным и являлось, скорее, исключением. В совокупности с существенным изменением правил исчисления налогов, вызванным принятием отдельных глав части второй НК РФ начиная с 2000 г. и неминуемой противоречивостью первоначальной практики их применения, это создавало весомые предпосылки для того, чтобы процесс процессуального доказывания по налоговым спорам не имел никаких формальных ограничений.

В то же время на основании ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов органов, осуществляющих публичные полномочия, арбитражный суд проводит проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и определяет их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, а также выясняет, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Поэтому предметом судебного рассмотрения налогового спора, разрешаемого в порядке, установленном главой 24 АПК РФ, является проверка конкретного решения налогового органа, при которой должно быть установлено соответствие закону приведенных в нем оснований доначисления налогов. Это, в свою очередь, подразумевает, что за основу такой оценки судом должны браться те доказательства, которыми должны были располагать налогоплательщик и налоговый орган, в том числе вышестоящий налоговый орган, при рассмотрении жалобы. Последующее разрешение спора в суде не исключает возможности уточнения установленных обстоятельств, выяснения дополнительных правовых вопросов, но не может носить принципиального характера еще одной проверки правильности исчисления налогов.

Соответственно, относимость доказательств, представляемых в суде, определяется в том числе их раскрытием на досудебной стадии. Поскольку на основании ч. 1 ст. 67 АПК РФ арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу, то в случае, если они в отсутствие заслуживающих внимания причин не были представлены налоговому органу на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки или на этапе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) в вышестоящем налоговом органе, суд может не принять их как не имеющие отношения к проверке законности решения, вынесенного налоговым органом.

В данном случае можно также сослаться на зарубежный опыт. Налоговым кодексом ФРГ предусматривается возможность подачи возражений на административные акты, принятые по вопросам налогообложения, включая возражения в связи с оценкой ранее поданных налоговых деклараций <3>. При этом закон предусматривает взаимный обмен необходимыми документами, касающимися исчисления налогов, между налогоплательщиком и налоговым органом, а также обязанность органа, рассматривающего возражения, провести обсуждение вопросов факта и права, имеющих отношение к возникшему спору <4>.

<3> См.: Abgabenordnung. § 355.
<4> Ibid. § 364, 364a.

Налоговым кодексом ФРГ также предусмотрено право налогового органа, рассматривающего возражения, назначить налогоплательщику (лицу, заявившему возражения) необходимый срок для:

  1. уточнения обстоятельств спора и указания на факты, не учтенные налоговым органом;
  2. представления необходимых пояснений по специальным вопросам;
  3. ссылки на доказательства или составление необходимых документов <5>.
<5> См.: Abgabenordnung. § 364b.

Правовым последствием невыполнения предложений налогового органа в установленный срок является то, что финансовый суд ФРГ при рассмотрении дела вправе не принимать соответствующие документы в качестве доказательств <6>.

<6> См.: Finanzgerichtsordnung. § 76 (2).

Таким образом, предмет доказывания и состав доказательств определяются еще на досудебной стадии урегулирования спора, а к задаче суда относится в основном разрешение вопросов права.

Российская модель

Признавая, что в настоящее время такая модель в нашем законодательстве в полной мере не реализована, попробуем воссоздать разрешение обычного налогового спора, касающегося доначислений налогов на досудебной и судебной стадиях, с учетом изменений, внесенных Законом N 153-ФЗ.

Как известно, возникновение претензий к налогоплательщику начинается с составления и направления ему акта проведенной налоговой проверки. Положениями п. 1 ст. 100 НК РФ предусмотрено, что по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт, в котором на основании п. 3 ст. 100 НК РФ указываются:

  1. документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки;
  2. выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

При этом в соответствии с п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

В связи с этим в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П указано, что по смыслу ст. 100 НК РФ акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, вручение налогоплательщику акта налоговой проверки по существу означает установление признаков совершения им нарушений законодательства о налогах и сборах, что в соответствии с п. 1 ст. 101.1 НК РФ приводит к постановке перед руководителем налогового органа вопроса о проверке этих подозрений.

Для обеспечения всестороннего характера рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа закон предписывает осуществлять такую проверку с учетом возражений налогоплательщика и дополнительно представленных им документов (п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ).

Поскольку в результате изучения возражений налогоплательщика и представленных им документов подозрения, изложенные в акте проверки, могут быть поставлены под сомнение, для их опровержения или подтверждения руководитель налогового органа наделен правом назначения дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). При этом дополнительные материалы могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся обнаруженных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений, поскольку это бы означало продолжение налоговой проверки.

Как видим, теоретически закон позволяет уже на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки обеспечить необходимый уровень состязательности в урегулировании спора. Однако сказать, что гарантии состязательности на этой стадии достаточны, все же нельзя, главным образом в связи со следующими обстоятельствами.

  1. Налоговая проверка, как правило, проводится в течение длительного периода, во время которого налоговые органы вправе как исследовать истребованные у налогоплательщика и третьих лиц документы (ст. 93 и 93.1 НК РФ), так и осуществлять мероприятия налогового контроля, проведение которых не требует нахождения на территории налогоплательщика (допрос свидетелей, назначение экспертиз в соответствии со ст. 90 и 95 НК РФ). С учетом всех приостановлений и продлений срока проведения проверки время, в течение которого проверяющие подготавливают доказательную базу, может составить не менее года. Безусловно, в соответствии с положениями ст. 54 НК РФ обладание всеми документами, необходимыми для исчисления налоговой базы, изначально является обязанностью налогоплательщиков, но необходимо признать, что в настоящее время основная масса споров касается не оформления первичных учетных документов, а, скорее, их интерпретации. Поэтому подготовка качественных возражений и сбор необходимых документов для их представления руководителю налогового органа в установленный п. 6 ст. 100 НК РФ 15-дневный срок оказываются не столь легко выполнимой задачей, как это может показаться изначально.
  2. Несмотря на то что руководитель налогового органа и его заместитель, рассматривающие материалы проверки, не являются проводившими ее лицами, в ходе проверки они выступали руководителями проверяющих. Поэтому говорить о беспристрастности в такой ситуации вряд ли возможно. Законность же выносимых руководителем налогового органа решений обеспечивается, по сути, лишь страхом их отмены, что должно побуждать руководителей налоговых органов учитывать сложившуюся правоприменительную практику по спорным вопросам.

Исходя из этого, является логичным ожидать от стадии обжалования решения налогового органа в вышестоящей инстанции определенного сглаживания двух указанных недостатков.

В отношении сроков представления документов можно утверждать, что во многом показанная выше проблема Законом N 153-ФЗ устранена. После получения решения налогового органа налогоплательщик на основании п. 9 ст. 101 НК РФ теперь располагает одним месяцем для обоснования несогласия с выводами руководителя налогового органа и сбора необходимых доказательств, опровергающих эти выводы. Более того, документы могут быть направлены в вышестоящий налоговый орган и впоследствии, если к моменту подачи апелляционной жалобы они еще не были готовы, о чем также прямо указано в Законе (п. 4 ст. 139.2 и п. 4 ст. 140 НК РФ). Во всяком случае налогоплательщик вправе ходатайствовать о продлении срока рассмотрения его жалобы, ссылаясь на необходимость представления дополнительных доказательств, поскольку установленные п. 6 ст. 140 НК РФ сроки рассмотрения жалоб не являются пресекательными.

Определенные вопросы могут возникнуть в связи с формулировкой п. 4 ст. 140 НК РФ о том, что документы, поданные вместе с жалобой (апелляционной жалобой), и дополнительные документы, заявленные в ходе разбора соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, пояснило причины, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

Вместе с тем ее буквальное содержание не предполагает права вышестоящего налогового органа не принимать во внимание дополнительно представленные документы по мотивам, связанным с оценкой уважительности их подачи впервые лишь на стадии пересмотра решения налогового органа. Расширительное истолкование данной нормы невозможно и потому, что допущение ситуации, при которой доказательство не принимается вышестоящим налоговым органом, но принимается судом, противоречило бы сути административной стадии урегулирования спора как направленной на минимизацию передачи в суд споров о фактах. Поэтому пояснение причин несвоевременного представления документов налоговому органу фактически сводится к объяснению того, почему и каким образом вновь представленные документы опровергают выводы обжалуемого решения и потому должны быть учтены вышестоящим налоговым органом.

Что же касается беспристрастности рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящим налоговым органом, она гарантирована законом примерно на том же уровне, что и на стадии рассмотрения материалов проверки руководителем нижестоящего органа, т.е. является недостаточной.

Согласно п. 2 ст. 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы нижестоящего налогового органа без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу).

Формально говоря о том, что жалоба (апелляционная жалоба) рассматривается вышестоящим налоговым органом в совокупности с иными документами, где материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, являются лишь одними из доказательств, закон не создает всех условий для такого рассмотрения материалов, которое можно было бы считать свободным от ведомственного предубеждения. Возможность представлять доказательства без ограничений лишена смысла, если эти доказательства не будут оценены должным образом. Поэтому единственным стимулом для сохранения беспристрастности и в этом случае продолжает оставаться страх отмены решения в судебном порядке, что заставляет вышестоящий налоговый орган реалистично оценивать доказанность своих выводов, их согласованность с правоприменительной практикой.

Вместе с тем зарубежный опыт и собственно специфика разрешения налоговых споров как затрагивающих имущественные отношения, связанных с анализом значительного объема доказательств и математическими расчетами, показывают, что органы, осуществляющие досудебное урегулирование налоговых споров, должны быть либо полностью выделены из структуры фискальных органов, либо должны, формально находясь в их системе, тем не менее быть полностью самостоятельными в своих действиях.

Наиболее известным примером развития самостоятельности органов, осуществляющих административное урегулирование налоговых споров, является история возникновения налогового суда США. Первоначально в 1924 г. для разрешения все более усложняющихся налоговых споров Конгресс США учредил Палату по рассмотрению налоговых жалоб (U.S. Board of Tax Appeals), являвшуюся независимым органом в структуре исполнительной власти, но располагавшуюся в здании Службы внутренних доходов (Internal Revenue Service).

В решении Верховного суда США по делу Old Colony Trust Co. v. Commissioner отмечалось, что Палата по рассмотрению налоговых жалоб была создана для того, чтобы предоставить налогоплательщикам возможность получения защиты от доначислений налогов, произведенных Службой внутренних доходов, путем их независимого пересмотра, в то время как до создания Палаты налогоплательщики были вправе оспорить доначисления лишь после их уплаты. Поэтому долг Палаты состоит в том, чтобы выслушать налогоплательщика, рассмотреть его доводы и решить, является ли правильным доначисление недоимки, произведенное Службой <7>. Впоследствии в 1942 г. Палата была переименована в Налоговый суд США, но оставалась административным квазисудебным органом, а в 1969 г. приобрела статус суда, решения которого обжалуются в апелляционные федеральные суды.

<7> См.: Old Colony Trust Co. v. Commissioner, 279 U.S. 716 (1929).

Похожее развитие претерпевали и финансовые суды ФРГ, созданные в 1918 г. в качестве судов, входящих в структуру налоговых органов Германской империи, и впоследствии получившие статус федеральных судов специальной административной юрисдикции, осуществляющих свою деятельность независимо от органов исполнительной власти <8>.

<8> См.: Finanzgerichtsordnung. § 1.

К сожалению, в этой части Закон N 153-ФЗ не исправил ситуацию, хотя предусмотренная п. 2 ст. 138 НК РФ возможность обращения с жалобами на ненормативные правовые акты налоговых органов вплоть до центрального аппарата ФНС России является определенной гарантией беспристрастности. Однако, поскольку такое обращение не будет иметь автоматического приостанавливающего эффекта по отношению к обжалуемому решению, но приведет к увеличению срока рассмотрения спора, считать его эффективной заменой судебной стадии урегулирования спора, по-видимому, нельзя.

Таким образом, в настоящее время досудебный (административный) порядок урегулирования спора как не обладающий достаточными гарантиями беспристрастности не позволяет отказаться от широкого использования права на представление новых доказательств при рассмотрении спора в суде, хотя это, по нашему мнению, не в полной мере укладывается в положения главы 24 АПК РФ.

В дополнение к сказанному также можно заметить, что рассмотрение жалоб вышестоящим налоговым органом осталось заочным и, по сути, так и не стало процедурой. Сама по себе возможность для налогоплательщика присутствовать при вынесении решения по его жалобе (апелляционной жалобе) не является тем фактором, который напрямую влияет на эффективность административной стадии урегулирования спора. Более того, присутствие налогоплательщика может иметь смысл тогда, когда у него есть оппонент в лице налогового органа, вынесшего обжалованное решение, а поднятые в апелляционной жалобе вопросы нуждаются в дополнительной проверке, в том числе путем заслушивания показаний свидетелей, истребования документов, назначения экспертизы.

Однако возможность назначения дополнительных мероприятий налогового контроля согласно п. 6 ст. 101 НК РФ либо использование иных аналогичных мер положениями ст. 140 НК РФ не предусмотрены. Исключение составляют ситуации, когда вышестоящий налоговый орган отменяет решение нижестоящей инспекции как вынесенное с существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки (например, в случае если налогоплательщик, не извещенный о месте и времени рассмотрения материалов, при этом отсутствовал). В этом случае вышестоящий налоговый орган на основании п. 5 ст. 140 НК РФ рассматривает материалы налоговой проверки, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, и выносит новое решение.

В то время как при рассмотрении спора в арбитражном суде налоговый орган и налогоплательщик имеют право требовать допроса свидетелей, назначения экспертизы и, наконец, суд вправе истребовать доказательства по своей инициативе.

Особую озабоченность в связи с изложенным вызывает будущее рассмотрение в судах споров, связанных с проведением налогового контроля в области трансфертного ценообразования. Положениями ст. 105.17 НК РФ предусмотрено, что проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится непосредственно ФНС России. Ввиду отсутствия в структуре центрального аппарата ФНС России апелляционного органа жалобы на решения, вынесенные по итогам таких проверок, не будут являться предметом досудебного урегулирования. С другой стороны, следование принципу равенства требует, чтобы у всех налогоплательщиков имелась возможность обратиться с жалобой (апелляционной жалобой) на вынесенное в их отношении решение ФНС России и ее территориальными органами вне зависимости от их статуса. Тем более что сложность вопросов контроля в области трансфертного ценообразования, которые будут подниматься в рамках проведения проверок в соответствии со ст. 105.17, на порядок выше вопросов, поднимаемых при рассмотрении обычных налоговых споров. С учетом изложенного и принимая во внимание то, что принцип равенства закреплен в ст. 19 Конституции РФ, в перспективе конституционность положений п. 9 ст. 101 НК РФ о запрете досудебного обжалования решений ФНС России может быть поставлена под сомнение.

Подытоживая сказанное, можно прийти к выводу о том, что арбитражные суды, по-видимому, определенное время будут вынуждены выполнять несвойственную им функцию проведения повторной проверки правильности документов налогоплательщика и определения действительного размера налоговой обязанности в рамках бесконечного процесса поиска объективной (материальной) истины. Однако некоторое расширение возможностей представления доказательств на стадии досудебного урегулирования позволяет ставить, хотя бы в самом первом приближении, вопрос об уважительности причин для допуска новых доказательств в ходе рассмотрения спора в суде и на уровне судебной практики вырабатывать тесты, позволяющие оценивать уважительность таких причин.

Причины представления доказательств впервые лишь в суде должны учитываться при решении вопроса о возмещении судебных расходов, поскольку согласно ч. 1 ст. 111 АПК РФ, в случае если спор возник вследствие нарушения лицом, участвующим в деле, претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, предусмотренного федеральным законом или договором, в том числе нарушения срока представления ответа на претензию, оставления претензии без ответа, арбитражный суд относит на это лицо судебные расходы независимо от результатов рассмотрения дела.

Примером подобного злоупотребления является ситуация, при которой документы, истребованные налоговым органом в ходе налоговой проверки на основании положений ст. 93 НК РФ, не были представлены налогоплательщиком, но оказались заявлены в качестве доказательств при рассмотрении дела в суде. В этом случае суд должен уделить особое внимание формулировкам, указанным в требованиях налоговых органов, поскольку при неконкретности состава истребуемых документов о злоупотреблении со стороны налогоплательщиков говорить вряд ли возможно.

Положения ч. 1 ст. 111 АПК РФ могут быть применены и к налоговым органам в случае выявления судом фактов злоупотребления ими своими правами при рассмотрении жалобы (апелляционной жалобы) налогоплательщика. О наличии злоупотребления в этом случае может говорить тот факт, что представленные налогоплательщиком документы не получили никакой оценки в решении вышестоящего налогового органа либо их содержание было явным образом искажено.

Нетрудно заметить, что ст. 111 АПК РФ начинает выступать определенного рода санкцией за утрату беспристрастности как одну из форм злоупотребления правом. Вместе с тем окажется ли такая санкция достаточной и какова будет дальнейшая практика развития досудебной стадии урегулирования споров, покажут время и усилия юристов, ее усовершенствующих.