Мудрый Юрист

К вопросу об ограничениях по остаточной стоимости основных средств для целей применения индивидуальными предпринимателями УСН

А.В. ЖИГАЧЕВ

Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, доцент кафедры гражданского права и процесса ФГБОУ ВПО "Саратовский государственный университет им. Н.Г. Чернышевского", налоговый юрист.

Пунктом 1 ст. 346.11 НК РФ установлен принцип добровольного перехода организаций и индивидуальных предпринимателей к упрощенной системе налогообложения (УСН) и возврата к иным режимам налогообложения.

В то же время в НК РФ установлены категории организаций и индивидуальных предпринимателей, которые не вправе применять УСН (п. 3 ст. 346.12 НК РФ), а также обстоятельства и основания, при которых налогоплательщики утрачивают право на применение УСН (см. п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Так, в частности, согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей. При этом в этих целях учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

В свою очередь, согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если несоответствие требованиям, установленным в том числе п. 3 ст. 346.12 НК РФ, допущено в течение отчетного (налогового) периода, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Предусмотренное в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничение по остаточной стоимости основных средств для целей определения возможности/невозможности применения УСН, казалось бы, не должно вызывать каких-либо принципиальных затруднений в толковании и применении.

Но в действительности этот вопрос приобрел-таки правоприменительную "неопределенность" и, как это часто бывает, не без влияния разъяснений Минфина России и ФНС России. Причем эта "неопределенность" возникла с самой неожиданной стороны: указанные ведомства настойчиво пытаются распространить предусмотренное в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничение также и на индивидуальных предпринимателей.

Рассмотрим в рамках настоящей статьи актуальные аспекты применения содержащегося в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ положения и попытаемся сформулировать собственное видение соответствующей проблематики.

Итак, первые разъяснения Минфина России о распространении ограничений по остаточной стоимости основных средств (для целей применения УСН) не только на организации, но также и на индивидуальных предпринимателей появились еще несколько лет назад.

Так, в письме от 11 декабря 2008 г. N 03-11-05/296 Минфин России указал, что для перехода на УСН ограничений по остаточной стоимости основных средств для индивидуальных предпринимателей не установлено. Вместе с тем по смыслу разъяснения главного финансового ведомства, если предусмотренное в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничение по остаточной стоимости основных средств превышено индивидуальным предпринимателем в течение отчетного (налогового) периода, такой индивидуальный предприниматель согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение. При этом, как указал Минфин России, определение остаточной стоимости основных средств индивидуальными предпринимателями производится по правилам, установленным пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для организаций, т.е. остаточная стоимость основных средств определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. В этих целях учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Аналогичные позиции позднее закреплены также в письмах Минфина России от 27 октября 2009 г. N 03-11-09/357, от 21 мая 2010 г. N 03-11-11/147, от 22 сентября 2010 г. N 03-11-11/249, от 18 января 2013 г. N 03-11-11/9, от 20 июня 2013 г. N 03-11-11/23291.

Такую же точку зрения приняла ФНС России в письме от 15 января 2013 г. N ЕД-3-3/69.

Однако, по нашему мнению, такой подход противоречит налоговому законодательству.

Основная логика, которой придерживались Минфин России и ФНС России при обосновании вышеуказанных писем, состоит в том, что, если пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предусматривает ограничение по остаточной стоимости основных средств (для целей определения возможности/невозможности применения УСН) именно для организаций, то в п. 4 ст. 346.13 НК РФ законодатель использует понятие "налогоплательщик" (которое, как толкуют Минфин России и ФНС России, согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ подразумевает для целей применения УСН как организаций, так и индивидуальных предпринимателей).

Однако почему-то Минфин России и ФНС России в своих разъяснениях не учитывают, что в части ограничений по остаточной стоимости основных средств п. 4 ст. 346.13 НК РФ не содержит самостоятельной правовой нормы, а отсылает все к тому же общему п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Соответственно, в данном случае по всем правилам толкования взаимосвязанных норм положение отсылочной нормы п. 4 ст. 346.13 НК РФ должно толковаться с обязательным учетом положений, к которым она отсылает (т.е. в части ограничений по остаточной стоимости основных средств - с учетом положения пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, в котором речь идет не обо всех налогоплательщиках, а только об организациях).

Для целей налогового законодательства организации и индивидуальные предприниматели являются принципиально разными субъектами правоотношений.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ:

организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации;

индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

При этом в НК РФ отсутствует положение, аналогичное п. 3 ст. 23 ГК РФ, позволяющее по общему правилу распространять нормы, регулирующие деятельность организаций, также и на деятельность индивидуальных предпринимателей.

В тех случаях, когда законодатель предусматривает распространение норм, регулирующих налогообложение и (или) налогово-правовой статус организаций, на индивидуальных предпринимателей, он отдельно указывает на это в специальной налогово-правовой норме (как это имеет место, например, в п. 11 ст. 76 НК РФ). Но применительно к пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ подобный прием юридической техники отсутствует.

Соответственно, тот факт, что законодатель в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предусмотрел ограничения по применению УСН только для организаций, а в п. 4 ст. 346.13 НК РФ закрепил только отсылочную норму к п. 3 ст. 346.12 НК РФ без каких-либо дополнительных уточнений, свидетельствует о четко выраженном намерении законодателя распространить ограничения по остаточной стоимости основных средств (для целей определения возможности/невозможности применения УСН) только на организации.

В данной ситуации при толковании взаимосвязанных положений пп. 16 п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Также следует учитывать, что используемая в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ категория "остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете" неприменима к индивидуальным предпринимателям.

Во-первых, индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, по общему правилу не обязаны вести бухгалтерский учет (пп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"), поскольку согласно ст. 346.24 НК РФ они ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по УСН в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н).

Во-вторых, все указания по бухгалтерскому учету основных средств (см.: Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н (в ред. от 24 декабря 2010 г.); Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н (в ред. от 24 декабря 2010 г.); п. 46 - 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н (в ред. от 24 декабря 2010 г.)) распространяются на организации, но не на индивидуальных предпринимателей.

Распространение предусмотренного в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничения по остаточной стоимости основных средств только на организации (для целей определения возможности/невозможности применения УСН) вполне соответствует также и правовым позициям Конституционного Суда РФ, сформулированным в целом ряде решений.

Так, еще в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П Конституционный Суд РФ указал, что юридическое лицо, в отличие от гражданина - физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом. Гражданин же (в случае, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица) использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.

В Определениях от 14 декабря 2004 г. N 451-О, от 2 апреля 2009 г. N 478-О-О Конституционный Суд РФ отметил, что, несмотря на взаимосвязанные положения ч. 2 ст. 8, ч. 1 и 2 ст. 19 и ст. 57 Конституции РФ, согласно которым регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства, в том числе независимо от организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности, этот принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Это означает, что конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей и организаций в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы. Индивидуальная предпринимательская деятельность по своей правовой природе отличается от экономической деятельности организаций тем, что не предполагает обособление и консолидацию капитала, а, напротив, заключается в использовании собственного имущества физического лица в предпринимательских целях. Различия в экономической основе осуществления предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями и организациями проявляются и в неодинаковом порядке ведения ими учета доходов, расходов, хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности.

На особенности индивидуальной предпринимательской деятельности и ее отличия от экономической деятельности организаций (с точки зрения применения специальных налоговых режимов) Конституционный Суд РФ также обращал внимание в Определении от 12 апреля 2005 г. N 165-О.

Таким образом, толкование взаимосвязанных положений пп. 16 п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ как предусматривающих для целей применения УСН ограничения по остаточной стоимости основных средств только в отношении организаций отвечает и особенностям индивидуальной предпринимательской деятельности, на которые указал Конституционный Суд РФ.

Подводя итог, выскажем свое мнение по рассматриваемому вопросу. На наш взгляд, на настоящий момент нет ни одного весомого правового основания для распространения на индивидуальных предпринимателей ограничений по остаточной стоимости основных средств для целей определения возможности/невозможности применения УСН. Полагаем, при формировании судебной практики будет воспринята именно такая позиция, поскольку иное толкование взаимосвязанных положений пп. 16 п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ вступает в явное противоречие как с буквальным содержанием названных норм, так и с общими принципами и положениями налогового законодательства и особенностями индивидуальной предпринимательской деятельности.