Мудрый Юрист

К вопросу о соотношении категорий "субъект налогового права" и "субъект налогового правоотношения"

Евтушенко В.Ф., преподаватель кафедры финансового права Академии экономической безопасности МВД России.

В юридической литературе достаточно долгое время обсуждается вопрос о соотношении понятий "субъект права", "субъект правоотношения" и "участник правоотношения". Ранее превалировала точка зрения о тождественности понятий "субъект права" и "субъект правоотношения". Ее придерживались такие авторы, как Кечекьян <1>, Н.И. Матузов <2>, В.М. Сырых <3>, А.Ф. Черданцев <4>.

<1> См.: Кечекьян С.Ф. Правоотношения в социалистическом обществе. М., 1958. С. 84.
<2> См.: Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2004. С. 517 - 525.
<3> См.: Сырых В.М. Теория государства и права: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юридический Дом "Юстицинформ", 2004. С. 314.
<4> См.: Черданцев А.Ф. Теория государства и права: Учебник. М.: Юристъ, 2003. С. 261.

Такие правоведы, как В.Я. Бойцов <1>, М.В. Карасева <2>, Р.О. Халфина <3>, Ц.А. Ямпольская <4> полагают, что понятие "субъект права" содержательнее, шире понятия "субъект правоотношения".

<1> См.: Бойцов В.Я. Система субъектов советского государственного права. Уфа, 1972. С. 32 - 36.
<2> См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: Норма, 2001. С. 96.
<3> См.: Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. М., 1974. С. 115 - 116.
<4> См.: Ямпольская Ц.А. Субъекты советского административного права: Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. М., 1958. Т. 1. С. 112.

Ни понятие "субъект права", ни понятие "участники правоотношений" не раскрывает сущностную характеристику их структуры.

Субъекты права могут быть описаны через понятие правосубъектности, которое отражает способность людей и их объединений быть субъектами правоотношений. Данная категория представляет собой высший уровень абстрагирования безотносительно к конкретным правоотношениям и их видам и характеризует тех или иных субъектов как потенциальных носителей субъективных прав и юридических обязанностей.

Понятие "участники правоотношения", на наш взгляд, отражает специфику конкретных субъектов во вполне индивидуализированных общественных отношениях, урегулированных правом. Данное понятие соотносится с категорией "субъект права" как единичное и общее. В конкретных общественных отношениях проявляется индивидуальный правовой статус их участников, их определенные права, обязанности и ответственность. То или иное лицо не может быть участником правоотношений без обладания свойством правосубъектности, т.е. не будучи субъектом права. С другой стороны, в категории "субъект права" отражается специфика всех конкретных участников правоотношений.

Промежуточное место среди данных понятий занимает "субъект правоотношения", в котором отражаются те особенности, которые присущи участникам правоотношений. Указанное понятие является родовым и обладает совокупностью признаков, описывающих возможность субъектов права участвовать в тех или иных видах правовых отношений. Таким образом, если категория "субъект права" отражает общие свойства всех участников правоотношений, то понятие "субъект правоотношения" - особенные, а "участник правоотношения" - индивидуальные.

Эти основные теоретические конструкции являются необходимыми предпосылками для анализа налогово-правовой литературы по данной теме.

Так, В.А. Яговкина полагает, что "под субъектами налогового правоотношения необходимо понимать государство (в том числе в лице своих органов) или муниципальные образования и налогоплательщиков как имеющих в этих отношениях непосредственный имущественный интерес. Остальные лица, вступающие в налоговые отношения в том или ином качестве, являются участниками налоговых отношений" <*>.

<*> См.: Яговкина В.А. Налоговое правоотношение: Теоретико-правовой аспект: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 97.

В данном случае автор необоснованно применяет критерий разграничения субъектов и участников налоговых правоотношений в зависимости от непосредственного имущественного интереса. Имущественный интерес проявляется в поведении управомоченной стороны правоотношений, поэтому достаточно спорным является признание наличия собственного имущественного интереса у налогоплательщиков. Их непосредственный интерес заключается в том, чтобы у них не возникло обязанности по уплате налогов, т.е. в том, чтобы вообще не вступать в налоговые правоотношения. Если данный интерес, заключающийся в сохранении имущества налогоплательщика, признать непосредственным имущественным, то также имущественным следует признать интерес налогового агента, заключающийся в том, чтобы не быть привлеченным к налоговой ответственности за неисполнение своих обязанностей. Более того, в таком случае необходимо признать, что все субъекты, которые могут быть привлечены к налоговой ответственности, имеют имущественный интерес в налоговых правоотношениях и, следовательно, являются их участниками. Тогда понятие участник налоговых правоотношений вообще следует исключить из налогово-правовой терминологии, что, на наш взгляд, недопустимо. Кроме того, подобный подход не согласуется со ст. 9 НК РФ, в которой перечислены участники налоговых правоотношений.

Р.А. Сергиенко при анализе понятия "субъектов налогового права" недостаточно четко отграничивает их от понятия "участников налоговых правоотношений" <*>. Данный исследователь справедливо выделяет главное качество субъекта права - правосубъектность. Вместе с тем автор определяет субъекта правоотношения как лицо, участвующее в конкретном правоотношении, "реализующее уже принадлежащие ему субъективные права и обязанности" <**>. При таком понимании субъект налогового правоотношения рассматривается с точки зрения индивидуальных особенностей его правового положения и, следовательно, отождествляется с понятием "участник налогового правоотношения".

<*> См.: Сергиенко Р.А. Организация как субъект налогового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2003. С. 13 - 15.
<**> Там же. С. 14.

Как нами отмечалось ранее, субъект правоотношения, в том числе и налогового, характеризуется не индивидуальными, а особенными признаками, которые являются обобщением свойств конкретных их участников. Таким образом, субъекты налогового правоотношения выделяются в зависимости от их роли в данных отношениях: налогоплательщики, налоговые агенты, свидетели и т.д. Участниками же налоговых правоотношений являются конкретные физические лица и организации, выступающие в этих ролях.

Таким образом, субъектами налоговых правоотношений являются физические лица и организации, реализующие в них свою специальную правосубъектность, то есть участвующие в определенных видах налоговых правоотношений.

Важнейшей характеристикой субъектов правоотношений выступает их правовой статус, основу которого составляет правосубъектность. Данное положение, разработанное в рамках общей теории права, применимо и к налоговым правоотношениям. Исследованию налоговой правосубъектности посвящен достаточно широкий круг статей, монографий и диссертационных работ <*>. Несмотря на то что многие важные вопросы налоговой правосубъектности достаточно подробно освещены в литературе, единого подхода к ее пониманию не сложилось. В исследованиях предлагаются разнообразные определения данного понятия.

<*> См.: Карасева М.В. Налоговое законодательство и правосубъектность физического лица // Хозяйство и право. 1996. N 7. С. 97 - 105; Карасева М.В. С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правоотношения // Российская юстиция. 1996. N 6. С. 42 - 43; Мышкин Б.В. Некоторые теоретические аспекты содержания налоговой правосубъектности // Государство и право. 2004. N 3. С. 91 - 94; Мышкин Б.В. Содержание налоговой правосубъектности сторон налоговых правоотношений // Государство и право. 2004. N 5. С. 97 - 101; Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: Норма, 2000. С. 14 - 26; Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: Норма, 2001. С. 96 - 99; Пепеляев С.Г. Гражданин как субъект финансового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 1991. С. 58 - 63; Гриценко В.В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 1995. С. 101 - 125; Костикова Е.Г. Правовой статус налогоплательщиков-организаций: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 25 - 31; Попов В.В. Банки как субъекты налогового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 1998. С. 35 - 39; Сергиенко Р.А. Организация как субъект налогового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2003. С. 34 - 41; Яговкина В.А. Налоговое правоотношение: Теоретико-правовой аспект: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 99 - 102 и др.

Так, Д.В. Винницкий дает следующее определение налоговой правосубъектности - это "установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов в пользу государства (РФ, субъектов РФ) и (или) муниципальных образований в целях финансового обеспечения решения общественных задач" <*>.

<*> См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: Норма, 2000. С. 10.

Д.В. Винницкий отмечает, что налоговая правосубъектность является одним из видов отраслевой правосубъектности <*>. Данная точка зрения базируется на принятом за основу в теории права традиционном делении правосубъектности на общую, отраслевую и специальную <**>. Отраслевая правосубъектность представляет собой возможность участвовать в правоотношениях, предусмотренных отраслью права. На наш взгляд, налоговая правосубъектность является одним из видов подотраслевой правосубъектности, так как налоговое право является подотраслью финансового права <***>.

<*> См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: Норма, 2000. С. 10 - 11.
<**> См.: Алексеев С.С. Общая теория права: В 2 т. Т. II. М.: Юрид. лит., 1982. С. 144 - 145; Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: Учебник. М.: Юристъ, 2001. С. 393.
<***> См.: Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М., 1997. С. 43 - 44; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр "ЮрИнфоР", 2001. С. 65 - 66.

В свою очередь, в рамках общего понятия о налоговой правосубъектности выделяется специальная правосубъектность отдельных участников налоговых правоотношений. Специфика налоговой правосубъектности, на наш взгляд, заключается в том, что ни один из участников налоговых правоотношений не обладает универсальной правосубъектностью. Это обусловлено тем, что налоговое право возлагает на юридических и физических лиц существенные имущественные обременения. Установление государством налогового бремени имеет четкие границы, выражающиеся, в частности, в том, что участие всех субъектов налоговых правоотношений подчинено конкретным целям (уплата налогов, содействие уплаты налогов, налоговое администрирование и др.), для достижения которых и установлены права и обязанности участников налоговых правоотношений. Поэтому правосубъектность участников налоговых правоотношений всегда специальная. Она связывается с установленным налоговым законодательством набором прав и обязанностей, которыми наделяются участники налоговых правоотношений для достижения публично-правовых целей.

Предоставленные нормами НК РФ возможности образуют содержание правосубъектности участников налоговых правоотношений.

В.И. Гуреев определяет налоговую правосубъектность как способность иметь права и нести налоговые обязанности, которые признаются в равной мере за всеми физическими лицами (резидентами и нерезидентами). При этом в содержание налоговой правосубъектности он включает способность физических лиц иметь в собственности и пользоваться имуществом, способность выполнять определенную работу и получать доход. Подобный подход, на наш взгляд, не отражает истинное содержание данной категории. Перечисляемые В.И. Гуреевым правовые возможности не основываются на нормах налогового права, а устанавливаются в Конституции РФ и регулируются нормами гражданского и трудового законодательства. Налоговое право лишь определяет юридические последствия реализации участниками налоговых правоотношений указанных возможностей, и поэтому способность участвовать в указанных отношениях входит соответственно в состав гражданской или трудовой правосубъектности.

Наиболее правильно понятие налоговой правосубъектности отражено в определении, предложенном Ю.А. Крохиной: "Налоговая правосубъектность - предусмотренная нормами права возможность или способность быть субъектом налогового права" <*>.

<*> См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. докт. юрид. наук, проф. Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2003. С. 219.

С точки зрения содержания налоговая правосубъектность включает в себя два элемента: правоспособность и дееспособность.

Данное утверждение, разработанное гражданско-правовой наукой, требует корректировки при его распространении на другие отрасли права. Вместе с тем в ряде случаев исследователи игнорируют публично-правовую специфику налогового права. Так, Б.В. Мышкин в структуре налоговой правосубъектности выделяет налоговую сделкоспособность <*>. Следует не согласиться с данной точкой зрения. Термин "сделкоспособность" широко используется в гражданском праве и означает "возможность самостоятельного заключения сделок" <**>. В соответствии с ч. 1 ст. 8 ГК РФ договора и иные сделки, предусмотренные законом, а также договора и иные сделки, хотя и не предусмотренные ГК РФ, но не противоречащие ему, являются одним из оснований возникновения гражданских прав и обязанностей. Законодательство о налогах и сборах не регулирует обязательственные отношения, хотя и устанавливает некоторые правовые последствия данных отношений. В этой связи С.Г. Пепеляев справедливо отмечает, что "закон о налоге лишь указывает, с каким фактом связаны налоговые последствия, но не регулирует самих отношений, приводящих к налоговым последствиям" <***>. Поэтому сделкоспособность не может быть включена в состав налоговой правосубъектности.

<*> См.: Мышкин Б.В. Некоторые теоретические аспекты содержания налоговой правосубъектности // Государство и право. 2004. N 3. С. 92.
<**> См.: Гражданское право: Учебник. Часть I. 3-е изд., перераб. и доп. / Под ред. докт. юрид. наук А.П. Сергеева, докт. юрид. наук, проф. Ю.К. Толстого. М.: Проспект, 1998. С. 99.
<***> См.: Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 141.

Традиционно налоговая правоспособность понимается как установленная нормами налогового права способность приобретать права и нести обязанности по поводу объектов налоговых правоотношений <*>.

<*> См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. докт. юрид. наук, проф. Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2003. С. 226 - 227.

В одной из своих работ Д.В. Винницкий конкретизирует это понятие через описание состава налоговых правоотношений. Он выделяет организационно-имущественные и имущественные налоговые правоотношения и раскрывает налоговую правосубъектность применительно к этим группам отношений <*>. По нашему мнению, специальный анализ налоговой правосубъектности к различным группам налоговых правоотношений приводит к обрывочному, фрагментарному исследованию данной фундаментальной категории налогового права в ущерб ее базовым свойствам.

<*> См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 78.

Важнейшим свойством налоговой правоспособности является ее признание в равной мере за всеми организациями и физическими лицами. Налоговая правоспособность физических лиц возникает с момента рождения и прекращается с их смертью. Применительно к организациям правоспособность возникает в момент их государственной регистрации и прекращается с их ликвидацией. Примечательно, что для целей налогообложения налоговой правоспособностью обладают не только юридические лица, но и филиалы (представительства) иностранных и международных организаций. До принятия НК РФ законодательство о налогах и сборах наделяло налоговой правоспособностью любые обособленные подразделения юридических лиц. В настоящее время обособленные подразделения российских организаций не являются субъектами налоговых правоотношений.

Вторым элементом налоговой правосубъектности является налоговая дееспособность. Налоговая дееспособность - это предусмотренная нормами налогового права способность лица своими действиями приобретать и реализовывать принадлежащие ему права и выполнять возложенные обязанности <*>.

<*> См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. докт. юрид. наук, проф. Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2003. С. 226 - 227.

Необходимо согласиться с М.В. Карасевой, что налоговая дееспособность является производной по отношению к гражданской и трудовой дееспособности <*>. Прежде всего возникновение налоговой дееспособности обусловливается наличием объектов налогообложения, например получением заработной платы, приобретением имущества. Поэтому возраст, с которого физическое лицо может быть субъектом налогового правоотношения, будет определяться временем возникновения гражданской и трудовой дееспособности <**>. Нижним пределом налоговой дееспособности будет являться 14-летний возраст. В данном случае налоговая дееспособность носит ограниченный характер, так как налогоплательщик не вправе участвовать в образовании всех видов объектов налогообложения. В содержание налоговой дееспособности входит совершение как правомерных, так и неправомерных действий (налоговая деликтоспособность). В соответствии со ст. 107 НК РФ налоговая деликтоспособность физического лица возникает с 16-летнего возраста.

<*> Карасева М.В. С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правоотношения? // Российская юстиция. 1996. N 6. С. 42 - 43.
<**> См.: Вайгачева А.В. Трудовые будни студентов и школьников // Учет, налоги, право. 2004. N 25.

Следует отметить, что ряд вопросов, связанных с налоговой правосубъектностью физических лиц, налоговым законодательством не регулируется. Так, ст. 44 НК РФ устанавливает, что обязанность по уплате налога прекращается в том числе с признанием гражданина умершим. Как следует из буквального толкования данной статьи, налоговая обязанность в случаях, когда гражданин, признанный умершим, оказывается живым, не возобновляется. Между тем мы полагаем, что в случае признания гражданина умершим, но если он фактически жив, налоговая правоспособность не прекращается.

Уточнения требует основание возникновения налоговой правосубъектности. Она возникает на основе не всех, а лишь части норм налогового права, точнее, в тех из них, которые содержатся в НК РФ. Данный вывод следует из анализа ст. 1 НК РФ, закрепляющей принцип исключительного регулирования прав и обязанностей участников налоговых правоотношений Налоговым кодексом РФ.

В юридической литературе достаточно глубоко освещено понятие правового положения субъектов правоотношений <*>. Данная категория является общеправовой и служит для характеристики участников любых видов правоотношений, в том числе налоговых. Поэтому вопрос о понятии и содержании правового положения участников налоговых правоотношений может быть решен положительно только с привлечением общетеоретических исследований, результаты которых нашли отражение в большинстве отраслевых юридических наук, в том числе и в науке финансового права.

<*> См.: Костикова Е.Г. Правовой статус налогоплательщиков-организаций: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 12 - 14; Якимов А.Ю. Статус субъекта права (теоретические вопросы) // Государство и право. 2003. N 4. С. 5 - 10.

Традиционно под правовым положением понимается совокупность субъективных прав и юридических обязанностей субъектов правоотношений. Наряду с данным понятием в литературе используется понятие "правового статуса". Ряд авторов отождествляет их <1>. Другая группа ученых проводит различие между ними <2>. Так, Н.В. Витрук отмечает, что правовое положение - более широкое понятие, правовой статус же является его составным элементом. Р.О. Халфина предлагает использовать термин "правовой статус" для общей характеристики субъекта права, а термин "правовое положение" - для характеристики субъекта правоотношения <3>. А.Ю. Якимов отмечает, что "правовой статус абстрактного субъекта характеризуется совокупностью нормативно закрепленных юридических прав и обязанностей, а правовое положение конкретного персонально индивидуализированного лица определяется как потенциальными обязанностями и правами, так и реальными обязанностями и правами" <4>.

<1> См.: Габричидзе Б.Н., Чернявский А.Г. Административное право. М.: ООО "ТК Велби", 2002. С. 116 - 117; Воеводин Л.Д. Конституционные права и обязанности советских граждан. М., 1972; Костикова Е.Г. Правовой статус налогоплательщиков-организаций: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 12 - 14; Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.М. Корельского и проф. В.Д. Перевалова. М.: Норма, 2001. С. 548 - 550; Матузов Н.И. Личность. Права. Демократия. Теоретические проблемы субъективного права. С. 193; Черданцев А.Ф. Теория государства и права: Учебник. М.: Юристъ, 2003. С. 94 - 95.
<2> См.: Патюлин В.А. Субъективные права граждан: основные черты, стадии, гарантии реализации // Советское государство и право. 1971. N 6. С. 29 - 30; Кучинский В.А. Личность, свобода, право. М., 1978. С. 133 и др.
<3> См.: Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. М., 1974. С. 123.
<4> См.: Якимов А.Ю. Статус субъекта права (теоретические вопросы) // Государство и право. 2003. N 4. С. 5 - 10.

В этой связи Е.Г. Костикова вполне справедливо отмечает, что этимологически статус и является правовым положением, эти понятия по своей сути тождественны <*>. Кроме того, ни в науке, ни в юридической практике указанные понятия не употребляются в различных значениях.

<*> См.: Костикова Е.Г. Правовой статус налогоплательщиков-организаций: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 12 - 13.

Содержательно правовой статус представляет собой совокупность элементов, которые характеризуют его как юридическое понятие. Проблема содержания правового статуса субъектов налогового права в литературе, на наш взгляд, решается непоследовательно. Сложности в исследовании содержания правового статуса субъектов налогового права обусловлены наличием противоречивых взглядов на эту проблему. Данные точки зрения достаточно подробно исследованы в работе Е.Г. Костиковой <*>. Она выделила два основных подхода к пониманию содержания правового положения. В соответствии с первым из них содержание правового статуса включает в себя совокупность прав и обязанностей того или иного субъекта. Второй подход в различных вариантах предполагает включение в содержание правового положения помимо прав и обязанностей также других элементов: юридической ответственности, гарантий прав и обязанностей субъектов права и др.

<*> См.: Костикова Е.Г. Указ. раб. С. 13 - 14.

Одной из важнейших характеристик правового положения является его стабильность, то есть свойство оставаться неизменным в течение относительно продолжительного периода времени. На наш взгляд, стабильность правового положения обусловлена не столько наличием определенного набора прав и обязанностей, сколько существованием системы их гарантий. Необходимо отметить, что важнейшей гарантией субъективных прав является система юридических обязанностей, которые призваны в полной мере обеспечить возможность их реализации. Данная особенность юридической обязанности являться средством обеспечения субъективных прав неоднократно подчеркивалась в общеправовой литературе <*>. В свою очередь, обязанность как мера необходимого поведения участников правоотношений обеспечивается мерами государственного принуждения. Данные меры, важнейшее место среди которых занимает юридическая ответственность, являются наиболее действенными правовыми средствами, обеспечивающими исполнение обязанностей. Вместе с тем государственное принуждение хотя и выполняет важнейшую роль в обеспечении прав и обязанностей участников правоотношений, но не является единственной их гарантией. В их число входят также социальные, экономические, политические и другие средства, позволяющие говорить о правовом положении как о социально-правовой категории. Таким образом, в содержание правового статуса участников правоотношений включаются их права и обязанности, а также система гарантий, обеспечивающих их реализацию.

<*> См.: Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.М. Корельского и проф. В.Д. Перевалова. 2-е изд., изм. и доп. М.: Норма (Издательская группа "Норма - Инфра-М"), 2000. С. 545 - 546.

Существуют разные точки зрения по вопросу о соотношении категорий "правосубъектность" и "правовой статус". Так, Ц.А. Ямпольская отмечает, что в правовой статус включается понятие правосубъектности. При этом в него включаются только конституционные (общие) права и обязанности, неотъемлемые от личности и определяющие содержание правосубъектности <*>.

<*> См.: Ямпольская Ц.А. О субъективных правах советских граждан и гарантиях. В сб.: "Вопросы советского государственного права". М., 1959. С. 162.

Н.В. Витрук полагает, что "вести речь об объеме правосубъектности можно лишь условно, так как данный объем определяется правовым статусом". В правовой статус входят все субъективные права и обязанности, а также правовые связи <*>.

<*> См.: Витрук Н.В. Основы теории правового положения личности в социалистическом обществе. М., 1979. С. 27, 31, 115 - 116.

На наш взгляд, категории "правосубъектность" и "правовой статус" соотносятся между собой как философские категории "возможность" и "действительность". "Категория "возможность" характеризует внутренние тенденции развития явлений, определяемые их законами, а также наличие условий для их реализации. "Действительность" выступает как реализация некоторой возможности в виде определенной вещи или явления" <*>. Правосубъектность включает в себя: возможность обладания правами и несения обязанностей, возможность своими действиями осуществлять их, а также возможность отвечать за свои действия. Таким образом, правосубъектность - возможность быть субъектом права. В свою очередь, правовой статус характеризуется как закрепленная в законодательстве совокупность прав и обязанностей, реализуемая субъектами в конкретных правоотношениях и характеризующая социально-экономическое, политическое состояние субъекта в обществе.

<*> См.: Философский словарь / Под ред. И.Т. Фролова. 7-е изд., перераб. и доп. М.: Республика, 2001. С. 98.

Таким образом, лица, участвующие в налоговых правоотношениях, выступают в качестве их участников, субъектов правоотношений и субъектов налогового права. Базовой характеристикой субъектов налоговых правоотношений является налоговая правосубъектность, включающая правоспособность и дееспособность.