Мудрый Юрист

О презумпции добросовестности налогоплательщика при исполнении обязанности по уплате налога

И.Б. КОРОЛЕВА

Королева И.Б., Фонд системного анализа и социально-экономического проектирования.

Законодательной основой презумпции добросовестности налогоплательщика выступает п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Данный вывод содержится в Определении Конституционного Суда Российской Федерации (далее - Конституционный Суд РФ) от 25.07.2001 N 138-О (далее - Определение N 138-О), в котором указывается, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Законодательство о налогах и сборах термин "презумпция добросовестности налогоплательщика" не раскрывает. Вместе с тем большинство специалистов презумпцию добросовестности связывают с добросовестным поведением налогоплательщика при исполнении им обязанности по уплате налогов и сборов.

Согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Конституционный Суд Российской Федерации (далее - Конституционный Суд РФ) в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П (далее - Постановление N 24-П) указывает, что конституционная обязанность по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств, при наличии на этом счете достаточного денежного остатка. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, то есть налог уплачен. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Исходя из изложенного, обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога, что означает уплату налога налогоплательщиком - юридическим лицом со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета налогоплательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет.

Правовая позиция Конституционного Суда РФ, сформулированная в Постановлении N 24-П, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяется, что отмечается в Определении N 138-О. Выводы, содержащиеся в Постановлении N 24-П, касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.

Кроме того, в Определении N 138-О указывается, что налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, а также - в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет - предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов.

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О (далее - Определение N 329-О) правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Таким образом, бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Налогоплательщики, в свою очередь, вправе, но не обязаны доказывать добросовестность своего поведения, защищая свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.

Ввиду того что категория добросовестности носит оценочный характер и разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика возможно лишь в рамках конкретного дела (как следует из Определения N 329-О), при оценке добросовестности налогоплательщика суды обычно обращают внимание на такие обстоятельства, как:

В соответствии с письмом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355 при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

В Постановлении от 05.11.2002 N 6294/01 Президиум ВАС РФ, отправляя дело на новое рассмотрение, указал, что, "применяя норму п. 2 ст. 45 НК РФ, суд не учел, что она рассчитана на добросовестные действия налогоплательщика, направленные на реальное исполнение обязанности по уплате налога.

Суд не исследовал этот вопрос, не проверил обстоятельства, связанные с открытием истцом счета в КБ "Резон-банк" при наличии расчетных счетов в других банках, исполняющих поручения клиентов о перечислении платежей в бюджет, дату произведения записи о зачислении на счет истца денежных средств и имелись ли на этот момент средства на корреспондентском счете банка, осуществлялось ли их реальное движение, в том числе по другим платежным документам, вводились ли Банком России ограничения данному банку на осуществление платежей в бюджет, не выяснил, включены ли общество или налоговый орган в реестр кредиторов этого банка в случае его неплатежеспособности.

Указанные обстоятельства имеют существенное значение для решения вопроса о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика и правильного применения норм материального права".

При рассмотрении проблемы презумпции добросовестности налогоплательщика интересным представляется вопрос о том, обязан ли налогоплательщик проявлять определенную осмотрительность и осторожность в выборе обслуживающего его банка либо контрагента по сделке.

Анализ судебно-арбитражной практики показывает, что, если налоговый орган не представляет доказательств того, что налогоплательщик знал или мог знать о неблагополучном финансовом состоянии коммерческого банка, он признается добросовестным. На это обращается внимание, в частности, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.11.2002 по делу N А33-7368/02-СЗа-Ф02-3259/02-С1, в котором указывается, что "налоговая инспекция не представила доказательств того, что истец знал или мог знать о неплатежеспособности АКБ "Мосбизнесбанк"", Постановлении ФАС Центрального округа от 20.08.2002 по делу N А08-824/00-6-20, в соответствии с которым "инспекцией не представлено в суд доказательств, свидетельствующих о недобросовестности действий общества, о том, что общество знало о неплатежеспособности КБ "Резон-Банк", Постановлении ФАС Московского округа от 01.12.2004 по делу N КА-А40/11103-04-П и т.д.

Более сложным представляется вопрос, является ли налогоплательщик добросовестным, если он не знал, но должен был знать о неплатежеспособности банка. В соответствии с Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.01.2002 по делу N А19-2166/01-33-Ф02-3358/01-С1, "в случае если налогоплательщик знал либо должен был или мог предполагать, что его действия не приведут к поступлению уплаченных налогов в соответствующий бюджет, такого налогоплательщика следует признавать недобросовестным".

Судебно-арбитражной практике известен случай, когда общество, планируя произвести уплату налогов в федеральный бюджет через банк, который, как ему было известно, является проблемным, направило письменный запрос в налоговый орган с просьбой подтвердить возможность предъявления платежного поручения в этот банк. Однако на следующий день, не дожидаясь ответа, осуществило указанную операцию. При этом реальная возможность уплаты налога, по мнению налогового органа, у общества отсутствовала, так как на момент предъявления платежного поручения общество фактически не имело на своем счете в данном банке достаточного денежного остатка.

Президиум ВАС РФ, отменяя решения нижестоящих инстанций по данному делу, в Постановлении от 18.09.2001 N 9408/00 отметил, что для решения вопроса о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика необходимо дать правовую оценку упомянутому запросу.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в Постановлении от 03.03.2004 по делу N Ф08-653/2004-274А указал следующее: "Согласно Определению N 138-О по смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный.

Предпринимательская деятельность в Российской Федерации в соответствии со ст. 2 ГК РФ является деятельностью, осуществляемой на свой риск, поэтому негативные последствия выбора контрагента по договору не могут быть возложены на бюджет при реализации права на налоговые вычеты.

При оценке обстоятельств и материалов дела, суд обоснованно принял во внимание доводы налогового органа о том, что поставщики заявителя не уплачивают налоги в бюджет, и признал действия истца по заключению партнерских отношений с недобросовестными контрагентами недостаточно осмотрительными и добросовестными. Так, налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента".

Некоторые специалисты полагают, что налогоплательщику не может быть отказано в судебной защите лишь на том основании, что он не выяснил налоговую репутацию контрагента или не проследил за исполнением им налоговых обязательств, так как покупатель имеет право, но не обязан проверять порядочность поставщика.

Представляется, что в целях избежания налогоплательщиком неблагоприятных последствий, вызванных недостаточной осмотрительностью в выборе контрагента или обслуживающего банка, налогоплательщику следует принимать все возможные меры, обеспечивающие добросовестное исполнение им обязанности по уплате налогов и сборов и последующее поступление указанных платежей в бюджет.