Мудрый Юрист

О допустимости включения НДС в действительную (страховую) стоимость при страховании имущества

Горских Олег Анатольевич, директор Правового департамента ОАО "АСБ".

Астраленко Григорий Эдуардович, начальник Управления правового консалтинга ОАО "АСБ".

Статья будет полезна организациям, являющимся налогоплательщиками НДС, которые при заключении договора страхования имущества сталкиваются с проблемой включения или невключения в действительную стоимость страхуемого имущества НДС.

Ключевые слова: страховщик; страхователь; страховая сумма; страховая стоимость; действительная стоимость; налог на добавленную стоимость.

On permissibility to include VAT to efficient (insured) value under property insurance

O.A. Gorskikh, G.E. Astralenko

Gorskikh Oleg Anatolyevitch, Director of Legal Department of AIB OJSC.

Astralenko Grigoriy Eduardovich, Head of Legal Counseling Department of AIB OJSC.

This article is useful for legal entities which while being VAT payers are confronted with the problem whether to include or exclude from VAT the efficient value of insured property.

Key words: insurer; insured; insurance money; insured value; efficient value; value-added tax.

На практике при определении действительной стоимости страхуемого имущества достаточно часто возникает вопрос о включении либо невключении в действительную стоимость налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС).

При этом регулярно приходилось сталкиваться с тем, что иногда страховая сумма определяется в договорах страхования имущества с учетом включения в нее НДС, а иногда и нет.

Например, при страховании грузов многие специалисты настаивают на обязательном включении НДС в страховую сумму, а в случае если стороны договора страхования решат не включать НДС, то это будет уже неполное имущественное страхование <1>.

<1> См.: Морина О. Определение страховой суммы по договору добровольного страхования грузов // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2009. N 5.

Так надо ли включать НДС в страховую сумму при заключении договора страхования имущества или нет? Возможно ли найти универсальный ответ на поставленный вопрос?

Авторы данной статьи попробуют если не ответить на данные вопросы, то хотя бы более детально разобраться в них.

Для целей настоящей статьи предлагаем рассматривать имущество, при реализации которого взимается НДС.

НДС, подробно регламентируемый гл. 21 Налогового кодекса РФ, представляет собой обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый в основном при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ в целях финансового обеспечения деятельности государства <2>.

<2> Дано упрощенное понятие НДС, так как для раскрытия темы нет необходимости подробно разбирать сам НДС. - Прим. авторов.

С НДС связано множество спорных моментов, но необходимость рассмотрения вопроса, вынесенного в заголовок статьи, возникла, прежде всего, потому, что, как справедливо заметил один из ведущих специалистов в области страхования С.В. Дедиков, "наконец, ни в одном официальном документе не дано определение действительной или страховой стоимости для целей страхования" <3>.

<3> Дедиков С.В. Проект подготовки Закона о договоре страхования // Юридическая и правовая работа в страховании. 2009. N 1.

Итак, начнем со страховой суммы, о которой говорится в ст. 947 Гражданского кодекса РФ и ст. 10 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". В соответствии с указанными нормами страховая сумма представляет собой денежную сумму, которая устанавливается федеральным законом и (или) определяется договором страхования, т.е. сторонами.

Соответственно, ответ на вопрос, указанный в заголовке статьи, напрашивается сам собой: стороны сами решают, надо ли при заключении договора страхования имущества включать в страховую сумму НДС.

Однако не все так просто, как могло показаться при поверхностном прочтении. В частности, в п. 2 ст. 947 Гражданского кодекса РФ закреплены нормы, согласно которым страховая сумма не должна превышать действительную стоимость (страховую стоимость) имущества, а также то, что для имущества такой стоимостью считается его действительная стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования.

Более того, п. 1 ст. 951 Гражданского кодекса РФ предусматривает, что, если страховая сумма, указанная в договоре страхования имущества, превышает страховую стоимость, договор является ничтожным в той части страховой суммы, которая превышает страховую стоимость.

Принимая во внимание вышеизложенное, стороны при страховании имущества, договариваясь о таком существенном условии, как страховая сумма, по сути договариваются о страховой стоимости, стремясь при этом, чтобы страховая стоимость была равна действительной стоимости (с учетом выбранной ими методики определения ее размера).

Из всего вышеизложенного можно прийти к следующему выводу: достигнув соглашения о том, что страховая сумма включает в себя НДС, стороны фактически соглашаются, что страховая стоимость включает в себя НДС и, соответственно, действительная стоимость имущества включает в себя НДС. Здесь и возникает главный вопрос: при определении действительной стоимости имущества допустимо ли включение НДС в действительную стоимость имущества?

Прежде чем ответить на этот вопрос, попробуем выяснить, что же собой представляет действительная стоимость имущества.

Большинство специалистов в области страхования для определения действительной стоимости имущества обращаются к ст. 7 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" <4>, из которой следует, что в случае использования в нормативном правовом акте терминов "действительная стоимость", "разумная стоимость", "эквивалентная стоимость", "реальная стоимость" и др. установлению подлежит рыночная стоимость объекта.

<4> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3813.

Некоторые арбитражные суды поддерживают данную позицию установления действительной стоимости <5>.

<5> См.: Постановления ФАС Московского округа от 27 января 2005 г. N КГ-А40/13017-04, ФАС Волго-Вятского округа от 27 марта 2006 г. N А82-9752/2004-27 // СПС "Гарант".

Другие специалисты выступают против этого, в частности С.В. Дедиков, который указывал: "...в соответствии со статьей 6 ГК РФ аналогия закона применяется лишь в том случае, если соответствующий вопрос не решен в законе, ином правовом акте или договоре. Это означает, что если участники страховой сделки избрали тот или иной метод определения размера действительной стоимости страхуемого имущества, то тем самым они исключили применение к их отношениям аналогии закона" <6>.

<6> Дедиков С.В. Указ. соч.

В статье, предложенной вашему вниманию, мы не можем охватить все методики определения действительной стоимости, которые стороны договора страхования могут выбрать. Так, в частности, только в Глоссарии страховых терминов, утвержденном решением экспертного совета при Федеральной службе страхового надзора <7>, приведено семь вариантов определения страховой стоимости: рыночная стоимость приобретения имущества, рыночная стоимость приобретения имущества плюс стоимость транспортировки, таможенные сборы и стоимость страхования, восстановительная без учета износа, восстановительная с учетом износа, стоимость создания нового имущества, рыночная стоимость продажи имущества, остаточная (балансовая) стоимость, и стороны могут не ограничиваться этим перечнем. К тому же при использовании некоторых методик, например остаточной (балансовой) стоимости имущества, НДС не может присутствовать в страховой сумме.

<7> Глоссарий страховых терминов. М., 2008.

Предлагаем рассмотреть допустимость включения НДС в действительную стоимость на примере одного из распространенных вариантов определения стоимости имущества, когда стороны берут за основу среднерыночную стоимость имущества (далее по тексту - рыночная стоимость).

Рассматриваемый вариант установления действительной стоимости, на наш взгляд, является более приемлемым для сторон при заключении договора еще и потому, что страховщик, решивший воспользоваться своим правом на оценку страхового риска (ст. 945 Гражданского кодекса РФ), должен будет обратиться для установления действительной стоимости к оценщику, т.е. привлечь независимое лицо, которое имеет специальные познания. К тому же налоговые органы прямо указывают: "Для целей налогообложения прибыли расходы в виде страховых взносов по добровольному страхованию основного средства производственного назначения правомерно включать в состав прочих расходов в размере фактических затрат в случае, если действительная (рыночная) стоимость этого основного средства превышает его балансовую стоимость. Для целей страхования действительная (рыночная) стоимость должна быть определена профессиональным оценщиком рынка недвижимости в соответствии с Законом "Об оценочной деятельности в РФ" <8>.

<8> См.: письмо УФНС России по г. Москве от 5 июля 2006 г. N 20-12/59015 // СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, при страховании имущества (не учитывая неполное имущественное страхование), используя вышеуказанный вариант, полагаем, будет верным следующее тождество: "Страховая сумма = Страховая стоимость = Действительная стоимость = Рыночная стоимость", т.е. страховая сумма, которую стороны должны будут указать в договоре страхования имущества, должна соответствовать рыночной стоимости имущества "в месте его нахождения в день заключения договора страхования" (п. 2 ст. 947 ГК РФ).

Пожалуй, возникла необходимость перейти к рассмотрению рыночной стоимости имущества, и теперь вопрос будет звучать по-иному: а допустимо ли включение НДС в рыночную стоимость имущества при заключении договора страхования?

Принципы определения цены товара (для целей налогообложения) мы находим в п. 4 ст. 40 НК РФ: "Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях" (в соответствии с Федеральным законом от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" <9> с 1 января 2012 г. положения ст. 40 настоящего Кодекса применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления в силу названного Федерального закона).

<9> СЗ РФ. 2011. N 30 (ч. 1). Ст. 4575.

Как известно, оценщик обязан при составлении отчета об оценке, используемого сторонами договора страхования имущества, руководствоваться Федеральным законом "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и Федеральными стандартами оценки.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства. Далее перечисляются конкретные обстоятельства, при которых должны происходить взаимоотношения сторон. В Федеральном стандарте оценки "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)" содержится практически такое же понятие рыночной стоимости. Какие-либо упоминания о налогах, в частности о НДС, в упомянутых документах отсутствуют.

Авторам не удалось ни в одном нормативном правовом акте обнаружить четкое указание о необходимости включать НДС в рыночную стоимость имущества или указание о том, в каких случаях это необходимо делать. Только лишь в Международных стандартах оценки находим следующую формулировку: "Рыночную стоимость следует понимать как стоимость актива, рассчитанную безотносительно к затратам на его покупку или продажу и без учета любых связанных со сделкой налогов" <10>. При этом оценщики отмечают, что Международные стандарты оценки позволяют в некоторых случаях учитывать региональные особенности законодательства. В частности, один из пунктов стандартов гласит: "Для соблюдения положений законодательства оценщик может столкнуться с требованием относительно применения особого определения рыночной стоимости" <11>.

<10> Международные стандарты оценки 2007: Восьмое издание. М.: Российское общество оценщиков, 2008.
<11> Марчук А.А., Шмелев П.В. Корректный учет НДС при оценке недвижимости // Информационно-аналитический бюллетень RWAY. 2009. N 175.

Следует отметить, что некоторые саморегулируемые организации оценщиков в своих стандартах закрепили положения, допускающие определение рыночной стоимости как с НДС, так и без <12>. Данные положения, как полагают авторы статьи, появились в результате споров, возникающих при оценке государственной и муниципальной недвижимости.

<12> Стандарты и правила оценочной деятельности некоммерческого партнерства "Сообщество специалистов-оценщиков "СМАО" // http://smao.ru/ru/documents/standart/index.html.

Согласно позиции Министерства финансов РФ при определении налоговой базы по НДС в отношении государственного или муниципального недвижимого имущества, реализуемого по выкупной цене, исчисленной на основе рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что эта стоимость включает налог на добавленную стоимость <13>.

<13> Письма Минфина РФ от 19 октября 2009 г. N 03-07-15/147 и от 17 марта 2010 г. N 03-07-11/65 // СПС "КонсультантПлюс".

Минэкономразвития России поддержало данную позицию, указав в своем письме от 4 апреля 2011 г.: "При определении рыночной стоимости объекта оценки в отчете об оценке следует указывать информацию о наличии или отсутствии величины налога на добавленную стоимость в составе рыночной стоимости объекта оценки" <14>.

<14> Письмо Минэкономразвития РФ от 4 апреля 2011 г. N Д06-1862 // ИПО "Гарант".

На вышеуказанное письмо Минфина России отреагировала Общероссийская общественная организация малого и среднего предпринимательства "ОПОРА РОССИИ", которая обратилась в Высший Арбитражный Суд РФ за разъяснениями о том, как в отчете о рыночной стоимости государственного и муниципального имущества, изготовленном для целей приватизации, должна быть отражена информация об НДС <15>. К сожалению, имеется ли ответ ВАС РФ на данный запрос, неизвестно, так как эта информация в открытом доступе отсутствует.

<15> Сайт Общероссийской общественной организации малого и среднего предпринимательства "ОПОРА РОССИИ" // http://opora.ru/news/opora/504/.

Таким образом, на примере оценки недвижимости можно прийти к заключению, что оценщики определяют рыночную стоимость с учетом НДС и рыночную стоимость без учета НДС. При этом в отчете об оценке могут быть прямо указаны обе рыночные стоимости.

Мы сознательно не акцентируем внимание на том, что оценщик может использовать различные подходы определения рыночной стоимости имущества, так как нас прежде всего интересует наличие или отсутствие НДС в действительной (страховой) стоимости. Тем более, как показывает сложившаяся оценочная практика, независимо от используемого любого из трех классических подходов - сравнительного, доходного и затратного - НДС может как учитываться в них, так и не учитываться.

Исходя из вышеизложенного, напрашивается правомерный вопрос: какая из этих стоимостей все-таки будет действительной (страховой), т.е. с НДС или без НДС?

Для ответа на этот вопрос важное значение имеет методика определения действительной (страховой) стоимости, в соответствии с которой подлежит установлению размер страховой суммы, поскольку только стороны, выбрав определенную методику, могут решить, включать или не включать НДС в страховую сумму.

Наглядным примером является сложившаяся практика страхования грузов с обязательным включением НДС в страховую сумму <16>, так как при заключении договоров страхования стороны определяют действительную (страховую) стоимость исходя из рыночной стоимости приобретения имущества с учетом НДС.

<16> Морина О. Указ. соч.

В заключение хотелось бы привести слова С.В. Дедикова, который указал: "...следует признать, что нынешнее законодательство дает основания для вывода о том, что действительная стоимость имущества - это всегда дело факта (естественно, с учетом особенностей выбранной для определения ее размера методики), а страховая стоимость может быть как делом факта, когда она равна действительной стоимости, но может быть и результатом соглашения сторон и в этом случае существенно отличаться от действительной стоимости" <17>.

<17> Дедиков С.В. Оспаривание страховой стоимости // Законы России: опыт, анализ, практика. 2010. N 3. С. 52 - 69.

Библиографический список

  1. Вавилин Е.В. Страховые правоотношения: страховая сумма и страховая стоимость // Гражданское право. 2011. N 3.
  2. Дедиков С.В. Проект подготовки Закона о договоре страхования // Юридическая и правовая работа в страховании. 2009. N 1.
  3. Дедиков С.В. Оспаривание страховой стоимости // Законы России: опыт, анализ, практика. 2010. N 3.
  4. Дмитриев М.С. Виды страховых сумм по страхованию имущества // Юридическая и правовая работа в страховании. 2011. N 4.
  5. Марчук А.А., Шмелев П.В. Корректный учет НДС при оценке недвижимости // Информационно-аналитический Бюллетень RWAY. 2009. N 175.
  6. Морина О. Определение страховой суммы по договору добровольного страхования грузов // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2009. N 5.