Мудрый Юрист

Обеспечение достоверности налоговой отчетности как задача негосударственного финансового контроля *

<*> Kotov V.V. Ensuring the reliability of tax reporting as a task of non-state financial control.

Котов Владимир Владимирович, директор НИЦ нормативно-правового обеспечения налогообложения Института налоговой политики и налогового администрирования, доктор юридических наук, кандидат экономических наук.

В статье исследуются правовые аспекты обеспечения достоверности налоговой отчетности. Проведено исследование понятий "налоговая отчетность" и "достоверность налоговой отчетности". Проанализировано федеральное законодательство, регулирующее финансовую и налоговую отчетность, с позиций решения задач негосударственного финансового контроля. Сформулированы предложения по совершенствованию правового регулирования негосударственного финансового контроля.

Ключевые слова: налоговая отчетность, достоверность налоговой отчетности, негосударственный финансовый контроль, внутренний финансовый контроль, аудит.

The article examines the legal aspects of ensuring the reliability of tax reporting. The concepts of "tax reporting" and "reliability of tax reporting" are studied. The federal legislation is analyzed from the standpoint of solving the problems of nonstate financial control. The article formulates the proposals for improving the legal regulation of non-state financial control.

Key words: tax reporting, reliability of tax reporting, non-state financial control, internal control, audit.

Достоверность данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, является важной предпосылкой соблюдения требований законодательства, обязывающего налогоплательщиков "вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и объектов налогообложения (п. 3 ст. 23 НК РФ)". Наряду с механизмами совершенствования налогового администрирования <1>, независимая оценка достоверности налоговой отчетности также представляет непосредственный интерес не только для уполномоченных государственных органов, включая ФНС РФ, но и для собственников и администрации хозяйствующих субъектов, а также для органов негосударственного финансового контроля.

<1> Трегубова Е.В., Украинцева А.И. Администрирование налогового контроля в зарубежных государствах (организация, пределы осуществления, запреты и ограничения) // Административное и муниципальное право. 2012. N 3. С. 53 - 64.

В силу ряда социально-экономических причин в Российской Федерации получил приоритетное развитие внешний аудит, тогда как другие виды негосударственного финансового контроля (внутренний аудит, внутрихозяйственный, муниципальный и общественный контроль) долгое время развивались бессистемно и не выработали единой концепции в отношении обеспечения достоверности налоговой отчетности.

Вместе с тем в специальной литературе термины "налоговая отчетность" и "достоверность налоговой отчетности" используются по аналогии с терминами "финансовая отчетность" и "достоверность финансовой отчетности". Указанная тенденция нашла отражение и в некоторых нормативных правовых актах: согласно п. 2 ФСАД 8/2011 "Аудит отчетности, составленной по специальным правилам" указанный стандарт применяется в отношении "отчетности, составленной по правилам налогового учета" <2>. Отметим, что понятия, обозначаемые вышеуказанными терминами, имеют не только формальные, но и содержательные особенности, которые, на наш взгляд, недостаточно отражены в юридической и экономической научной литературе.

<2> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 17.10.2011. N 42.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными данным законом <3>. Определение "достоверности бухгалтерской отчетности" в законе не представлено, но из анализа содержания п. 1. ст. 13 указанного нормативного правового акта следует, что под достоверностью следует понимать свойство бухгалтерской (финансовой) отчетности давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Указанный тезис находит подтверждение, в частности, в п. 9 ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" и п. 3 ФПСАД N 4 "Существенность в аудите". Важно отметить, что, согласно п. 4 ФПСАД N 4, аудитор оценивает то, что является существенным, "по своему профессиональному суждению" <4>.

<3> Собрание законодательства РФ. 12.12.2011. N 50. Ст. 7344.
<4> Собрание законодательства РФ. 30.09.2002. N 39. Ст. 3797.

С учетом вышеизложенного, мы считаем возможным констатировать, что достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности является оценочной категорией, формируемой с учетом предполагаемой полезности информации для пользователей, принимающих экономические решения.

Понятия "налоговая отчетность" и "достоверность налоговой отчетности" не имеют легитимных определений. Анализ содержания ст. ст. 80 и 82 НК РФ дает основания заключить, что под налоговой отчетностью следует понимать совокупность налоговых деклараций, представляемых налогоплательщиками в уполномоченный федеральный орган, а под достоверностью налоговой отчетности - правильность заполнения налоговых деклараций в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, достоверность налоговой отчетности не зависит от профессиональных суждений аудиторов либо иных пользователей относительно существенности элементов отчетности для принятия экономических решений. Указанное обстоятельство имеет, на наш взгляд, принципиальное значение, поскольку категория существенности непосредственно связана с такими концептуальными понятиями внешнего аудита, как аудиторское заключение (ФСАД 1/2010), планирование аудита (ФПСАД 3/2002) и аудиторские доказательства (ФСАД 7/2011). В частности, дискуссионными в данном контексте являются вопросы о возможности применения выборочных методов, а также категорий "существенных искажений" и "достоверности во всех существенных аспектах" при осуществлении аудита налоговой отчетности. Представляется, что одним из правовых механизмов решения указанной проблемы могло бы стать принятие специального стандарта "Аудит отчетности, составленной по правилам налогового учета", учитывающего принципиальные особенности данного вида аудиторских услуг, включая примеры аудиторских заключений.

Внутренний (внутрихозяйственный) контроль, которому в международной хозяйственной практике уделяется особое внимание, в России все еще находится на начальной стадии развития и не играет заметной роли в обеспечении достоверности налоговой отчетности. Существующие методические и правовые предпосылки явно недостаточны для модернизации этого вида негосударственного финансового контроля. Вместе с тем мы убеждены в том, что интеграция всех видов негосударственного финансового контроля в единую эффективную систему возможна только при использовании внутреннего (внутрихозяйственного) контроля в качестве основного (базового) элемента.

Согласно ст. 19 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", экономический субъект "обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни". При этом под фактом хозяйственной жизни подразумевается "сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3)".

Следует отметить, что налоговые обязательства оказывают или способны оказать влияние на все три вышеуказанные компонента финансовой отчетности, что влечет за собой необходимость осуществления внутреннего контроля за достоверностью отражения налоговых обязательств в целях бухгалтерского учета. Последнее обстоятельство является принципиально важным, поскольку правила отражения налоговых обязательств в бухгалтерской и налоговой отчетности различаются для некоторых объектов налогообложения, включая прибыль (ст. ст. 313 - 315 НК РФ). Таким образом, действующее законодательство обязывает экономические субъекты осуществлять внутренний контроль отражения налоговых обязательств в целях бухгалтерского, но не налогового учета, что не способствует развитию внутрихозяйственного контроля для обеспечения достоверности налоговой отчетности. Отметим также, что законодательно не закреплены основные принципы организации и деятельности органов внутрихозяйственного контроля, их задачи, а также правовой статус.

В международной практике сложилось представление о внутреннем контроле как о "непрерывном процессе, предназначенном для обеспечения "разумной уверенности" относительно достижения целей в следующих категориях:

<5> Официальный сайт Комитета спонсорских организаций. URL: http://www.coso.org.

Указанный "непрерывный процесс", реализуемый уполномоченными органами негосударственного финансового контроля, способен, на наш взгляд, играть более существенную роль не только в повышении достоверности налоговой отчетности, но и в профилактике налоговых правонарушений.

Налоговые правонарушения, т.е. виновно совершенные противоправные (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ), оказывают негативное воздействие на осуществление бюджетного процесса и, как следствие, затрудняют выполнение социальных обязательств государства. При этом особое значение имеют обобщенные показатели налоговых правонарушений, отражающие масштабы этого комплексного социально-правового явления.

Согласно данным отчетности ФНС РФ за 2012 г., при проведении выездных налоговых проверок, охвативших 3,2% от общей численности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, в бюджетную систему РФ было дополнительно начислено 373 млрд. руб. Удельный вес результативных выездных проверок составил 99%, а средняя эффективность одной проверки - 5625 тыс. руб. <6>.

<6> Официальный сайт ФНС РФ. URL: http://www.nalog.ru.

Таким образом, несмотря на отсутствие официальной информации об оценке суммарного экономического ущерба, наносимого российской экономике налоговыми правонарушениями, есть основания говорить о широком распространении в предпринимательской среде этих противоправных деяний, а также об их очевидной социальной опасности. Подобный вывод подкрепляется данными зарубежных исследователей, которые полагают, что ежегодные экономические потери от налоговых правонарушений в России превышают 220 млрд. долл. США <7>.

<7> Официальный сайт международной неправительственной организации The tax justice network. URL: http://www.taxjustice.net.

Профилактика налоговых правонарушений традиционно рассматривается как прерогатива уполномоченных государственных органов, осуществляющих налоговый контроль <8>. Вместе с тем в современных условиях органы негосударственного, и прежде всего внутреннего, финансового контроля способны внести существенный вклад в решение этой актуальной задачи. Представляется, что юридическим механизмом ее решения должно стать право осуществления "правоохранительных процедур" - методик и технических приемов, направленных на выявление признаков недобросовестных действий персонала организаций (включая руководителей) <9>. Отметим, что реализация правоохранительных процедур подразумевает наличие у контролеров специальных познаний и навыков, которые пока не находят отражения в учебных программах подготовки негосударственных аудиторов и налоговых консультантов.

<8> Кобзарь-Фролова М.Н. Концептуальные проблемы предупреждения налоговой деликтности // Административное и муниципальное право. 2010. N 5. С. 54 - 61.
<9> Котов В.В. Реализация правоохранительной функции негосударственного финансового контроля в хозяйственной практике // Современное право. 2010. N 7. С. 51 - 54.

На наш взгляд, реформирование системы негосударственного финансового контроля отвечает интересам общества и является одним из важных факторов стабилизации национальной финансовой системы. Для решения этой масштабной задачи должны быть созданы не только методические, но и правовые предпосылки. В числе первоочередных мер следует назвать внесение дополнений в ст. 19 Федерального закона "О бухгалтерском учете", где целесообразно закрепить основные принципы организации и деятельности органов внутрихозяйственного контроля, их функции, задачи и правовой статус. При этом обеспечение достоверности финансовой и налоговой отчетности должно быть указано в числе основных задач внутрихозяйственного контроля.

Статья написана с использованием СПС "КонсультантПлюс".