Мудрый Юрист

Налог на доходы физических лиц: приобретение произведений искусства у физических лиц

В процессе своей деятельности учреждения культуры могут создавать выставочные залы и проводить различные выставки. Для этого они приобретают картины либо другие произведения искусства у физических лиц.

В данной статье рассмотрим, какие договора оформляются при осуществлении таких сделок, а также какие налоги следует исчислять и удерживать учреждению культуры.

При приобретении произведений искусства у автора учреждение культуры приобретает права на их использование.

Согласно ст. 1259 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинства и назначения произведения, а также от способа его выражения.

Статьей 1255 ГК РФ установлено, что автору произведения принадлежат следующие права:

  1. исключительное право на произведение;
  2. право авторства;
  3. право автора на имя;
  4. право на неприкосновенность произведения;
  5. право на обнародование произведения.

При приобретении произведений искусства между заказчиком (учреждением культуры) и исполнителем (автором) заключается договор авторского заказа. По договору авторского заказа одна сторона (автор) обязуется по заказу другой стороны (заказчика) создать обусловленное договором произведение науки, литературы или искусства на материальном носителе или в иной форме (п. 1 ст. 1288 ГК РФ), которое передается заказчику в собственность, если соглашением сторон не предусмотрена его передача во временное пользование.

В соответствии с п. 3 ст. 1228 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора.

На основании п. 1 ст. 1233 ГК РФ обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности может распоряжаться им любым способом, не противоречащим закону, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права).

Согласно п. 1 ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права правообладатель передает или обязуется передать приобретателю принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуальной деятельности в полном объеме.

Существенными условиями договора об отчуждении исключительного права являются предмет договора (п. 1 ст. 432 ГК РФ) и размер вознаграждения (п. 3 ст. 1234 ГК РФ).

Если учреждению культуры передается неисключительная лицензия, то за автором сохраняется право выдачи лицензий другим лицам. То есть автор может не только использовать произведение искусства в личных целях, но и передавать права на его использование другим лицам по договору.

При передаче неисключительных прав на использование произведений искусства заключается лицензионный договор с правообладателем таких прав.

Согласно п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в предусмотренных договором пределах.

Как было сказано выше, важным условием договора является размер авторского вознаграждения. Размер авторского вознаграждения может определяться в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.

Рассмотрим, как отражаются в учете учреждения культуры операции по выплате авторского вознаграждения.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях обложения налогом на прибыль признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статья 264 НК РФ устанавливает перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в частности, относятся расходы налогоплательщика в виде периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. К указанным периодическим (текущим) платежам относятся и платежи в виде авторского вознаграждения, выплачиваемые автору произведения.

Таким образом, расходы по выплате авторского вознаграждения, выплачиваемого автору произведения, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при соблюдении требований, установленных ст. 252 НК РФ.

Учреждения культуры применяют метод начисления, при этом расходы признаются для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, т.е. расходы по выплате авторского вознаграждения принимаются к налоговому учету на одну из следующих дат:

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ авторское вознаграждение является доходом автора и облагается НДФЛ в порядке, установленном гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Согласно ст. 224 НК РФ НДФЛ исчисляется по налоговой ставке 13%, установленной для физических лиц - резидентов Российской Федерации, и 30% - для нерезидентов. При этом налоговыми резидентами Российской Федерации согласно п. 2 ст. 207 НК РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ автор имеет право на стандартные налоговые вычеты, установленные ст. 218 НК РФ, а также профессиональный налоговый вычет, установленный п. 3 ст. 221 НК РФ, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Если автор не может подтвердить свои расходы документально, то они принимаются к вычету по нормативу затрат в процентах к сумме начисленного дохода (абз. 2 п. 3 ст. 221 НК РФ, Письма Минфина России от 23 июля 2010 г. N 03-04-05/3-411, от 1 июля 2010 г. N 03-04-05/10-369, от 2 декабря 2009 г. N 03-04-05-01/847, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 5 июня 2008 г. по делу N Ф03-А73/08-2/1797).

Абзацем 2 п. 3 ст. 221 НК РФ предусмотрены следующие нормативы:

  Нормативы затрат  
(в процентах к сумме
начисленного дохода)
Создание литературных произведений, в том числе для 
театра, кино, эстрады и цирка
         20         
Создание художественно-графических произведений,    
фоторабот для печати, произведений архитектуры и
дизайна
         30         
Создание произведений скульптуры, монументально-    
декоративной живописи, декоративно-прикладного и
оформительского искусства, станковой живописи,
театрально- и кинодекорационного искусства и
графики, выполненных в различной технике
         40         
Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле-
и кинофильмов)
         30         
Создание музыкальных произведений: музыкально-      
сценических произведений (опер, балетов, музыкальных
комедий), симфонических, хоровых, камерных
произведений, произведений для духового оркестра,
оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов
и театральных постановок
         40         
Других музыкальных произведений, в том числе        
подготовленных к опубликованию
         25         
Исполнение произведений литературы и искусства      
         20         
Создание научных трудов и разработок                
         20         
Открытия, изобретения и создание промышленных       
образцов (к сумме дохода, полученного за первые два
года использования)
         30         

Организации, от которых и в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ на основании п. 1 ст. 226 НК РФ.

Таким образом, учреждения культуры как налоговые агенты обязаны исчислять и удерживать из сумм авторского вознаграждения НДФЛ.

Порядок исчисления, удержания и перечисления НДФЛ налоговыми агентами установлен ст. 226 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Исчисление суммы НДФЛ производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Такое требование установлено п. 4 ст. 226 НК РФ.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от суммы выплаты.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ).

В соответствии со ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год", утвержденной Приказом ФНС России от 17 ноября 2010 г. N ММВ-7-3/611@.

Указанные сведения представляются налоговыми агентами в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или на электронных носителях. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.

Страховые взносы

В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для учреждений культуры признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа, в пользу авторов произведений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 Федерального закона N 212-ФЗ).

При этом базой для начисления страховых взносов по вышеуказанным договорам является сумма доходов, полученных по этим договорам, уменьшенная на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением таких доходов (ч. 7 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ). Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, то они принимаются к вычету в процентах от суммы начисленного дохода, т.е. в следующих размерах:

а) создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка, - 20%;

б) создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна - 30%;

в) создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике, - 40%;

г) создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов) - 30%;

д) создание музыкальных произведений - 40%. К ним относятся:

е) создание других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию, - 25%;

ж) исполнение произведений литературы и искусства - 20%;

з) создание научных трудов и разработок - 20%;

и) открытия, изобретения и создание промышленных образцов (процент суммы дохода, полученного за первые два года использования) - 30%.

Необходимо отметить, что при определении базы для начисления страховых взносов расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива, т.е. они учитываются в суммах, либо подтвержденных первичными документами, либо определенных по нормативу (ч. 8 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ).

Обратите внимание! В части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ, - любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, не включаются в базу для начисления страховых взносов (п. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ). Иначе говоря, не подлежат обложению страховыми взносами данные вознаграждения, но только в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ.

Таким образом, учреждения культуры исчисляют и уплачивают суммы страховых взносов с авторского вознаграждения в ПФР и ФФОМС - отдельно в каждый из перечисленных фондов.

Бюджетный учет

Бюджетный учет в учреждениях культуры осуществляется в соответствии с:

Руководствуясь положениями Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 г. и на плановый период 2014 и 2015 гг., утвержденных Приказом Минфина России от 21 декабря 2012 г. N 171н, выплаты вознаграждений авторам или правопреемникам, обладающим исключительными правами на произведения, использованные при создании театральных постановок, следует отражать по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

Согласно п. 131 Инструкции N 174н в учете учреждения культуры операции по начислению сумм налогов, сборов, страховых взносов и иных обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации отражаются на основании справок (форма 0504833), с приложением расчетов, деклараций, иных документов, подтверждающих суммы принятых обязательств, следующими бухгалтерскими записями: