Мудрый Юрист

Некоторые проблемы применения конструкции элементов налогообложения (элементов обложения по сборам) *

<*> Vasyanina E.L. Some problems of application of a design of elements of the taxation (taxation elements on collecting).

Васянина Е.Л., доцент кафедры финансового права Уральской государственной юридической академии, кандидат юридических наук.

В статье рассматриваются спорные ситуации, возникающие в ходе применения конструкции элементов налогообложения (элементов обложения по сбору). В частности, проанализированы споры, связанные с использованием при определении элементов налогообложения по отдельным видам налогов оценочных понятий, а также дополнительных критериев, закрепленных как в налоговом законодательстве, так и в актах высших судебных органов.

Ключевые слова: налоги, сборы, налоговая база, объект налогообложения, налоговые льготы, налоговая ставка.

In the article the disputable situations arising during application of a design of elements of the taxation are considered. In particular, the disputes connected with use of estimated concepts are analysed in the tax legislation and in acts of the supreme judicial authorities.

Key words: taxes, collecting, tax base, object of the taxation, tax privileges, tax rate.

Условия возникновения налоговой обязанности обусловлены предписаниями налогового законодательства об элементах налогообложения. Согласно ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) применительно к каждому конкретному налогу должны быть определены налогоплательщики, а также элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога <1>.

<1> Как следует из ряда решений Конституционного Суда Российской Федерации, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая их экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления, что подтверждается в том числе положениями ст. 3 НК РФ. См.: Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 04.04.1996 N 9-П; от 15.12.2006 N 15-П; от 21.03.1997 N 5-П.

Думается, применение этой на первый взгляд четко определенной законодателем конструкции элементов налогообложения может вызвать серьезные споры при исчислении фискальных взиманий, требующие вмешательства судебных органов. Например, спорные ситуации могут быть спровоцированы использованием при определении элементов налогообложения по отдельным видам налогов оценочных понятий, а также дополнительных критериев, закрепленных как в налоговом законодательстве, так и в актах высших судебных органов.

В настоящей статье предпринята попытка выделить и проанализировать существенные вопросы, связанные с применением конструкции элементов налогообложения (элементов обложения по сборам), с которыми сталкивается теория и практика.

Анализ налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что в ряде случаев законодатель сознательно отказывается от закрепления абсолютно-определенных понятий при определении элементов налогообложения применительно к отдельным видам налогов, используя так называемые оценочные понятия <2>. Например, оценочное понятие законодатель использует при определении расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль <3>.

<2> Оценочными понятиями являются юридические понятия с открытой структурой, требующие конкретизации участниками правоотношений с учетом фактических обстоятельств конкретного дела. См.: Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С. 322.
<3> Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

С одной стороны, в рассматриваемой ситуации применение оценочного понятия может иметь положительный эффект при определении налоговой обязанности. Так, определяя в ст. 252 НК РФ критерии расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду различное содержание, многообразие форм экономической деятельности и видов возможных расходов. Очевидно, что детальное и исчерпывающее их нормативное закрепление приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.

Другими словами, законодатель предоставил налогоплательщикам возможность в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности самостоятельно определять, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения или нет <4>.

<4> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П.

С другой стороны, наличие в налоговом законодательстве оценочных понятий, дополнительных условий, учитываемых при определении размера фискального взимания, подлежащего зачислению на счет соответствующего бюджета, приводит к возникновению спорных ситуаций, в результате чего налогоплательщик не может быть абсолютно уверен в том, что он надлежащим образом исполнил налоговую обязанность. Зачастую налогоплательщику приходится оспаривать решения налоговых органов о доначислении налогов, штрафных санкций ввиду признания этими органами налоговой выгоды необоснованной <5>.

<5> Условия, которые должны применяться при определении размера налога, закрепляются и в актах высших судебных органов. В частности, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" названы критерии, при наличии которых налоговая выгода, под которой понимается применение налоговых вычетов, налоговых льгот, иное уменьшение налоговой обязанности, признается обоснованной.

В ряде случаев при определении размера фискального взимания помимо элементов налогообложения нужно учитывать дополнительные критерии и условия, закрепленные в рамках налогового законодательства. Например, НК РФ закреплены ситуации, при наличии которых необходимо учитывать механизмы, влияющие на корректировку цен по контролируемым сделкам, а соответственно, и на величину налоговой базы. Речь идет о механизме контроля над трансфертными ценами, осуществляемого в силу норм гл. 14.1 - 14.6 НК РФ в отношении цен по сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами. Так, в соответствии с указанными главами, если цена по сделке, относящейся к категории контролируемой, отклоняется от рыночной, налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога, рассчитанного таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

Конструкция элементов обложения, трансформирующаяся в обязанность в рамках фискального правоотношения, имеет важное значение при установлении не только налогов, но и иных видов фискальных взиманий (например, сборов, страховых взносов). Однако, в отличие от налога, при установлении отдельных видов фискальных взиманий конструкция элементов налогообложения может вообще отсутствовать. Например, согласно действующему законодательству обязанность по уплате страховых взносов самозанятыми гражданами связана с фактом их регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей (адвокатов, нотариусов). Эти лица уплачивают страховые взносы в государственные внебюджетные фонды в фиксированном размере с учетом стоимости страхового года <6>.

<6> Статья 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

Отсутствие в рассматриваемой ситуации закрепленной на законодательном уровне конструкции элементов обложения вызывает в правоприменительной практике споры относительно экономического основания страховых взносов, уплачиваемых самозанятыми гражданами. Так, согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определениях от 16.03.2006 N 69-О, от 12.05.2005 N 211-О, обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате страховых взносов в виде фиксированного платежа не ставится законом в зависимость от факта ведения ими предпринимательской деятельности и получения дохода <7>.

<7> Такая же позиция сформулирована ВАС РФ в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании".

Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации в поименованных выше актах указал на то, что если при фактическом прекращении предпринимательской деятельности гражданин в силу непреодолимых обстоятельств не мог в установленном порядке своевременно отказаться от статуса индивидуального предпринимателя, то он не лишается возможности при предъявлении к нему требования об уплате недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за соответствующий период защитить свои права, привести доводы и возражения, представить документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Более того, в настоящий момент законодателем предпринята попытка разрешить вызывающую споры ситуацию, когда обязанность по уплате страховых взносов возникает у лица при отсутствии ведения предпринимательской деятельности и соответствующего дохода. В частности, с 1 января 2013 г. действует новая редакция ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, в которой определены периоды, в течение которых предприниматели, адвокаты и иные самозанятые граждане вправе не исчислять и не уплачивать взносы <8>.

<8> Такими периодами являются: период прохождения военной службы по призыву; период ухода за ребенком до достижения им возраста полутора лет; период ухода за инвалидом I группы, ребенком-инвалидом или за лицом, достигшим возраста 80 лет; период проживания супругов военнослужащих, проходящих военную службу по контракту, вместе с супругами в местностях, где они не могли трудиться в связи с отсутствием возможности трудоустройства; период проживания за границей супругов работников, направленных, например, в дипломатические представительства и консульские учреждения РФ.

И все же внесенные в законодательство поправки не позволяют разрешить обозначенную проблему по существу.

Анализ действующего законодательства, а также складывающейся на его основе правоприменительной практики позволяет сделать вывод о наличии спорных ситуаций при определении экономического основания фискального взимания. В качестве примера можно привести недавно возникший на практике спор при определении экономического основания налога на доходы физических лиц, обусловленный определением правовой природы отношений между получателем услуг и лицами, их оплачивающими.

Так, согласно положениям НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включаются доходы, полученные в натуральной форме, к числу которых относятся доходы, возникающие в силу оплаты организациями (полностью или частично) в интересах физических лиц товаров (работ, услуг) или имущественных прав. Однако возникнет ли объект налогообложения по указанному налогу при наличии в отношении между получателем услуги и лицом, ее оплатившим, элементов возмездности? Например, свидетельствуют ли о получении физическими лицами - клиентами банка дохода в натуральной форме в виде услуг бизнес-зала аэропорта, оплаченных банком при условии, что физические лица имеют среднемесячный баланс на счетах в банке в определенной сумме?

Анализ судебно-арбитражной практики позволяет сделать вывод об отсутствии в рассматриваемой ситуации единообразного подхода судов к толкованию и применению положений налогового законодательства. Так, в одном случае суд указывает, что сложившиеся между банком и физическими лицами отношения носили возмездный характер, каждая из сторон преследовала свою выгоду: клиент - возможность получения определенных видов услуг при соблюдении определенных условий (внесение на счет соответствующей денежной суммы), а банк - привлечение большего количества денежных средств. Таким образом, в силу возмездности отношений объект налогообложения для физических лиц - клиентов банка в рассматриваемой ситуации не возникает <9>.

<9> Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2012 по делу N А56-47243/2011.

В свою очередь ФАС Северо-Западного округа, оценивая взаимоотношения банка и его клиентов - физических лиц, пришел к выводу о возникновении у физических лиц дохода в натуральной форме, поскольку услуги были получены безвозмездно взамен процентов по вкладам <10>.

<10> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2012 по делу N А56-47243/2011.

Спорные вопросы при определении объекта налогообложения могут возникать в результате влияния факторов, не определяющих существа налоговых отношений, таких как момент заключения договора и обусловленные им периоды выплат. Так, Конституционный Суд Российской Федерации признал несоответствующими Конституции Российской Федерации положения ст. 213.1 НК РФ в той мере, в какой эти положения допускают возможность обложения налогом на доходы физических лиц сумм пенсионных выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по которым пенсионные взносы в интересах физических лиц до 1 января 2005 г. были внесены работодателем в негосударственный пенсионный фонд с удержанием и уплатой данного налога <11>.

<11> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 25.12.2012 N 33-П.

Серьезные споры на практике вызывает порядок определения налоговой базы в отношении некоторых налогов. Яркий пример тому сложившийся в настоящий момент механизм определения налоговой базы по земельному налогу. Так, согласно НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельного участка, критерии определения которой не получили четкого законодательного закрепления <12>. Соответственно, "...неопределенность в указанном вопросе вызвала многочисленные споры в ряде субъектов РФ, правительства которых, остро нуждаясь в денежных средствах на фоне снижения уровня доходов, утвердили такие показатели кадастровой стоимости, которые в разы превышают рыночную стоимость земельного участка" <13>. Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 19.05.2009 N 1047-О-О указал на отсутствие неопределенности в рассматриваемом вопросе, но не разрешил его.

<12> Следует отметить, что согласно ст. 66 ЗК РФ кадастровая стоимость земельного участка может быть равна его рыночной стоимости. Однако, как показывает сложившаяся практика, единых критериев оценки рыночной стоимости земельных участков, осуществляемой в соответствии с Федеральным законом "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" саморегулируемыми организациями оценщиков, не выработано.
<13> Мотос А.А. Экономическая обоснованность земельного налога // Налоговое право в решения Конституционного Суда Российской Федерации 2009 года. М., 2011. С. 149.

Разрешило данную проблему Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 913/11, в соответствии с которым в арбитражном суде можно оспаривать кадастровую стоимость земли по мотивам экономической необоснованности и несоответствия рыночной стоимости. Иными словами, Президиум ВАС РФ фактически признал, что оспаривание в арбитражном суде кадастровой стоимости участка по мотиву экономической необоснованности и оторванности от его реальной рыночной стоимости допустимо.

Однако, несмотря на то, что указанный судебный акт, по сути, поставил точку в этом споре, сложившийся порядок определения налоговой базы по земельному налогу свидетельствует о нарушении принципа определенности в механизме налогообложения, что явно недопустимо.

Очевидно, что сложилась ситуация, когда определение элемента налогообложения (налоговой базы) по земельному налогу не представляется возможным без вмешательства судебного органа.

Однако случаи нарушения конституционного принципа определенности правовой нормы при установлении фискального взимания не ограничиваются приведенными примерами. Так, на практике возникают сложности при определении субъекта, на которого возложена обязанность по внесению фискальных взиманий. Например, серьезные споры в правоприменительной и судебной практике возникают при определении субъекта, на которого возложена обязанность по внесению платы за такое негативное воздействие на окружающую среду, как размещение отходов производства и потребления. Действующие нормативные правовые акты не дают однозначного ответа на вопрос, кто является плательщиком данного публично-правового платежа - организация, в результате хозяйственной и иной деятельности которой образуются такие отходы, либо непосредственно осуществляющая их размещение специализированная организация, действующая на основании соответствующей лицензии.

Отсутствие единого подхода к решению обозначенного вопроса "...породило достаточно противоречивую практику административного и судебного истолкования, в основном склоняющуюся к возложению соответствующей обязанности на тех индивидуальных предпринимателей и юридические лица, чья хозяйственная или иная деятельность и привела к образованию этих отходов" <14>. Например, согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 8672/08 субъектом платы за размещение отходов является индивидуальный предприниматель или юридическое лицо, в результате хозяйственной и иной деятельности которого образовались эти отходы, оказание же ему услуг по размещению отходов специализированной организацией на основании гражданско-правового договора не означает автоматического перехода на нее бремени уплаты данного публично-правового платежа.

<14> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 5-П.

Иное направление практике арбитражных судов придало Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14561/08, в основе которого лежит вывод о том, что деятельность по размещению отходов носит специализированный характер и осуществляется в специально оборудованных местах, а потому субъектом платы за негативное воздействие на окружающую среду является именно юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, в собственности (владении, пользовании) которого находятся предназначенные для размещения отходов объекты.

Попытка разрешить указанную спорную ситуацию была предпринята Конституционным Судом Российской Федерации. Осуществляя конституционное толкование положений ст. 16 Закона "Об охране окружающей среды", а также Постановления Правительства Российской Федерации от 28.08.1992 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия", суд в Постановлении от 05.03.2013 N 5-П признал не соответствующими Конституции Российской Федерации указанные нормативные правовые акты в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования в силу своей неопределенности они позволяют применять пятикратный повышающий коэффициент за сверхлимитное размещение отходов производства и потребления в отношении специализированной организации в случаях, когда размещаемые отходы образовались в результате хозяйственной и иной деятельности других организаций.

Усложнение экономических отношений, стремление государства к увеличению доходной базы бюджета приводят к установлению платежей, не отвечающих базовым принципам налогообложения, что вызывает деформацию общей концепции налогообложения.

В статье приведены лишь некоторые спорные ситуации, возникающие в ходе применения конструкции элементов налогообложения (элементов обложения по сбору). Однако они позволяют обозначить основные направления совершенствования действующего законодательства по вопросам регулирования фискальных взиманий.

Литература

  1. Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010.
  2. Мотос А.А. Экономическая обоснованность земельного налога // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2009 года. М., 2011.
  3. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 04.04.1996 N 9-П.
  4. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15.12.2006 N 15-П.
  5. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.03.1997 N 5-П.
  6. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П.
  7. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 25.12.2012 N 33-П.
  8. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 5-П.
  9. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании".
  10. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2012 по делу N А56-47243/2011.
  11. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2012 по делу N А56-47243/2011.