Мудрый Юрист

Правовой режим государственных доходов на современном этапе развития финансового законодательства

Васянина Е.Л., кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права Уральской государственной юридической академии.

Институт государственных доходов занимает центральное место в системе финансово-правового регулирования.

В рамках настоящей статьи предпринята попытка проанализировать режимы регулирования государственных доходов, поступивших как в бюджетную систему, так и в публичные фонды, сформированные за рамками бюджетной системы.

Ключевые слова: доходы, бюджет, налог, бюджетная система, бюджетные средства, публичные фонды, собственность.

The institute of state revenues takes the central place in a financial system.

Within the present article the analysis of modes of regulation of the state revenues which have arrived in the budgetary funds and state revenues created behind a framework of the budgetary system.

Институт государственных доходов занимает центральное место в системе финансово-правового регулирования. От эффективности выполнения задачи по формированию доходной базы публичных фондов будет зависеть возможность осуществления государством основных направлений социально-экономической политики.

Одним из основных условий, направленных на обеспечение выполнения государством социально-экономических задач, является закрепление на законодательном уровне соответствующих социально-экономическим потребностям государства режимов правового регулирования государственных доходов.

В рамках настоящей статьи предпринята попытка проанализировать режимы регулирования государственных доходов, поступивших как в бюджетную систему, так и в публичные фонды, сформированные за рамками бюджетной системы.

Следует отметить, что использование термина "государственные доходы" в отношении денежных средств, поступивших в публичные фонды, сформированные как в рамках бюджетной системы, так и за ее пределами, обусловлено исторически сложившимся пониманием терминов "государственное" и "публичное", выразившимся в их отождествлении <1>.

<1> После 1917 года "публичное" фактически стало отождествляться с "государственным". Поэтому четкое разделение между "государственным" и "публичным" оказалось ненужным, вследствие чего термин "государственное" полностью вытеснил термин "публичное". См.: Нечай А.А. Публичные фонды как категория финансового права // СПС "КонсультантПлюс".

На современном этапе развития финансово-правовой доктрины термин "государственные доходы" также используется при обозначении финансовых ресурсов, включающих не только средства бюджетов бюджетной системы РФ. Так, С.Я. Боженок отмечает, что государственные доходы - это часть национального дохода страны, обращаемая через специальные финансовые механизмы в собственность и распоряжение государства с целью создания фондов денежных средств, необходимых для выполнения задач по осуществлению социально-экономической политики, обеспечению обороны и безопасности страны, а также для функционирования государственных органов <2>.

<2> Боженок С.Я. Формирование системы источников государственных доходов // Российский следователь. 2009. N 23.

Однако в большинстве случаев исследователи, анализируя правовую природу государственных доходов, ограничиваются лишь изучением бюджетных средств, не учитывая регулирование финансовых ресурсов, образуемых за рамками бюджетной системы.

Закрепленные действующим законодательством режимы регулирования государственных доходов неоднородны, что обусловлено, во-первых, способами и целями их привлечения в публичные фонды <3>, во-вторых, множеством публичных фондов, куда привлекаются доходные источники, а в-третьих, используемыми механизмами управления государственными доходами. Например, используемая для привлечения доходных источников система обязательного социального страхования изначально предопределяет режим регулирования финансовых средств, целевая направленность которых корреспондирует с конституционными предписаниями о праве граждан на социальное обеспечение. Привлечение доходных источников в целях формирования пенсионных накоплений в добровольном порядке на условиях возмездности, выражающейся в софинансировании из государственного фонда, по природе прав граждан на переданные публичному субъекту денежные средства напоминает гражданско-правовую конструкцию "договор банковского вклада". Привлечение доходов в рамках договора государственного займа можно отнести к механизмам, "...занимающим промежуточное положение между непосредственно гражданско-правовыми договорами и публично-правовыми финансовыми договорами" <4> и т.д.

<3> Анализ действующего законодательства позволяет выделить следующие способы привлечения государственных доходов в публичные фонды: 1) привлечение доходных источников в добровольном порядке (пожертвования физических, юридических лиц), 2) привлечение денежных средств в рамках гражданско-правовых договоров с участием публично-правовых образований (доходы от использования государственного, муниципального имущества), 3) поступление доходных источников с применением мер государственного принуждения (налоги, сборы, штрафы, пени, конфискации), 4) формирование государственных доходов, с применением системы обязательного государственного страхования, 5) привлечение доходных источников на началах индивидуальной возмездности в отношении выгодоприобретателя (например, механизм уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии).
<4> Рукавишникова И.В. Договорные конструкции в финансовом праве // Проблемы финансового права в условиях рынка в XXI веке: Сб. материалов международной научно-практической конференции / Отв. ред. О.Н. Горбунова. М., 2005. С. 43 - 50.

С учетом особенностей правового регулирования государственных доходов и порядка их извлечения можно выделить три группы доходов бюджета: 1) собственные доходы - это доходы, полученные государством от приносящей доход деятельности, от продажи имущества, составляющего казну публично-правового образования, 2) заемные средства, поступающие в бюджет в рамках долговых обязательств в порядке, установленном бюджетным законодательством, 3) государственные доходы, формирование которых происходит посредством принудительного изъятия государством имущества частных субъектов.

Следует отметить, что доходы, относящиеся к первой и второй группе в представленной классификации, "...государство получает посредством отношений, которые с экономической точки зрения являются товарно-денежными, а с правовой - гражданско-правовыми" <5>. К третьей категории доходов относятся налоги и сборы, штрафы, иные принудительно взимаемые платежи, механизм взыскания которых закреплен как в рамках НК РФ, так и в иных отраслевых законодательных актах.

<5> Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву. СПб., 2010. С. 378.

Важную роль в регулировании государственных доходов законодатель отводит положениям бюджетного законодательства. Однако БК РФ закрепляет правовой режим лишь государственных доходов, поступивших в бюджетную систему, определяя их как поступающие в бюджет денежные средства, за исключением средств, являющихся в соответствии с БК РФ источниками финансирования дефицита бюджета <6>.

<6> См.: ст. 6 БК РФ.

Однако закрепленные БК РФ режимы регулирования государственных доходов неоднородны <7>. Таковыми являются:

<7> Например, Н.А. Шевелева выделяет три основных разновидности правовых режимов бюджетных средств: а) режим бюджетных средств в межбюджетных отношениях, б) режим бюджетных средств, поступающих в распоряжение бюджетных учреждений, в) режим бюджетных средств, поступивших в распоряжение иных организаций - получателей бюджетных средств (не бюджетных учреждений). См.: Шевелева Н.А. Бюджетная система России: опыт и перспективы правового регулирования в период социально-экономических реформ. СПб., 2004. С. 50.<8> См.: гл. 16 БК РФ.

Анализ бюджетного законодательства позволяет выявить противоречивые нормы, регулирующие государственные доходы бюджетной системы РФ. Например, сложившийся порядок регулирования нефтегазовых доходов федерального бюджета установлен в нарушение таких принципов формирования бюджетной системы, как принцип полноты отражения доходов (ст. 32 БК РФ) и принцип прозрачности (открытости) (ст. 36 БК РФ). Так, об отсутствии прозрачности в формировании и использовании нефтегазовых доходов свидетельствуют положения бюджетного законодательства, закрепляющие, что Правительство РФ до 01.01.2015 вправе без внесения изменений в Федеральный закон о федеральном бюджете направлять средства фондов на осуществление выплат, сокращающих долговые обязательства РФ <9>. Кроме того, нефтегазовые доходы, направленные на формирование Резервного фонда и Фонда национального благосостояния, не отражаются в документе, лежащем в основе формирования и исполнения бюджета <10>.

<9> Федеральный закон от 30.09.2010 N 245-ФЗ.
<10> Согласно Федеральному закону от 17 декабря 2009 г. N 314-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" требования об установлении федеральным законом о федеральном бюджете показателей объема нефтегазовых доходов, нефтегазового трансферта и нормативной величины Резервного фонда, отнесенных п. 2 ст. 199 Бюджетного кодекса к основным характеристикам федерального бюджета, приостановлены до 1 января 2013 г.

С учетом вышеизложенного закрепленный в рамках гл. 13.2 БК РФ порядок правового регулирования нефтегазовых доходов федерального бюджета противоречит иным предписаниям БК РФ, закрепляющим условия формирования и использования доходов бюджетной системы РФ.

Анализ бюджетного законодательства позволяет сделать вывод об отсутствии четкости в закреплении режима регулирования доходов бюджетов государственных внебюджетных фондов. Изложенное обусловлено тем, что "...действующее законодательство не дает ответа на вопрос: распространяется ли понятие бюджетные средства на средства государственных внебюджетных фондов?" <11>. Так, с одной стороны, формирование и использование средств государственных внебюджетных фондов базируются на принципах построения бюджетной системы, лежащих в основе регулирования средств бюджетов. Однако не все положения Бюджетного кодекса, регулирующие средства бюджетов, распространяются на средства государственных внебюджетных фондов. Иными словами, "...законодатель выделяет средства государственных внебюджетных фондов в отдельную форму образования денежных средств, которые не входят в состав бюджетов всех уровней бюджетной системы, имеют строго целевое назначение и изъятию не подлежат" <12>.

<11> Седова М.Л. Государственные внебюджетные фонды и бюджетное законодательство РФ // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2006. N 24.
<12> Карашев К.В. О банковских счетах пенсионного фонда России // Расчеты и операционная работа в коммерческом банке. 2008. N 2.

Особенности режима регулирования доходов бюджетов государственных внебюджетных фондов усматриваются в том, что, например, положения БК РФ о кассовом обслуживании исполнении бюджетов Федеральным казначейством не распространяются на бюджеты государственных внебюджетных фондов <13>.

<13> Согласно ст. 5 Федерального закона от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведения в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации" (ред. от 06.10.2011) ст. ст. 148 и 215.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации в части, касающейся кассового обслуживания исполнения бюджетов государственных внебюджетных фондов органами Федерального казначейства, применяются начиная с 1 января 2014 г.

Отсутствие четкости при определении режима регулирования средств государственных внебюджетных фондов приводит к спорам, возникающим в правоприменительной и судебной практике, например при разрешении вопроса о применении в отношении счетов бюджетов государственных внебюджетных фондов ст. ст. 155, 156 БК РФ, закрепляющих ограничения на открытие бюджетных счетов в кредитных организациях. Так, в одном случае суд указывает, что нормы названных статей БК РФ не распространяются на средства бюджетов государственных внебюджетных фондов <14>. Указанный вывод суда обусловлен тем, что при определении правового режима средств бюджетов и средств бюджетов государственных внебюджетных фондов, находящихся на счетах в Банке России, законодатель употребляет два различных термина - "обслуживание" и "хранение", "...смысловая нагрузка которых не является тождественной, ...поскольку денежные средства государственных внебюджетных фондов хранятся на счетах в банке и к ним применим режим банковского вклада" <15>. Обслуживание же счетов бюджетов осуществляется посредством проведения расчетов по поручению уполномоченных органов исполнительной власти, на которые возлагаются организация исполнения и исполнение бюджета.

<14> См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.06.2007 по делу N А43-5998/2006-21-90.
<15> Карашев К.В. О банковских счетах Пенсионного фонда России // Расчеты и операционная работа в коммерческом банке. 2008. N 2.

В другом случае суды указывают, что режим регулирования бюджетных средств и средств бюджетов внебюджетных фондов не должен различаться в части применения ст. ст. 155, 156 БК РФ <16>.

<16> Например, см.: Постановление Президиума ВАС РФ от 18.12.2007 N 10867/07.

Обозначенные проблемы при определении режима регулирования средств бюджетов государственных внебюджетных фондов обусловлены прежде всего использованием страхового механизма при их формировании и расходовании.

Регулирование государственных доходов в составе публичных фондов, сформированных за рамками бюджетной системы, осуществляется законодательными актами различной отраслевой принадлежности. Так, за рамками Бюджетного кодекса можно выделить режимы регулирования финансовых ресурсов, поступивших в фонды государственных корпораций, саморегулируемых организаций. Формирование указанных фондов связано со спецификой финансового регулирования определенной сферы хозяйственных отношений, выражающейся в передаче государственных функций и соответствующих финансовых ресурсов частным компаниям.

Регулирование государственных доходов предполагает некий промежуточный механизм "...трансформации частной денежной массы в ресурсы финансовой системы" <17>. Наличие промежуточного механизма управления государственными доходами, предполагающего особый режим их регулирования, подтверждается положениями судебно-арбитражной практики. Так, согласно позиции Арбитражного суда Тверской области, денежные средства, а именно доходы от сдачи имущества муниципального образования в аренду, не зачисленные на счет бюджета муниципального образования, не являются бюджетными. А, соответственно, обращение взыскания на указанные средства должно осуществляться так же, как и на имущество, составляющее казну публично-правового образования <18>. С позиции судебной и правоприменительной практики, сложившейся на основе действующего законодательства, средства государственных внебюджетных фондов, поступившие на банковские счета получателей организаций (например, медицинских учреждений), не подпадают под режим иммунитета бюджетных средств и могут быть списаны судебными приставами-исполнителями с применением процедуры, предусмотренной Законом "Об исполнительном производстве" <19>.

<17> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. М., 2010. С. 152.
<18> Решение Арбитражного суда Тверской области от 26.08.2008 N А66-5311/2008.
<19> Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21 сентября 2004 г. по делу N А28-2863/2004-81/27.

Существование промежуточного механизма регулирования государственных доходов позволяет вскрыть важную проблему, касающуюся момента трансформации денежных средств, изъятых у собственника в формах, предусмотренных действующим законодательством, в доход публичного фонда.

Иллюстрирующим обозначенную проблему является возникший в практике вопрос о моменте трансформации налога в доход соответствующего бюджета. Так, согласно ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налогов для организаций и индивидуальных предпринимателей считается исполненной уже с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Одновременно указанные действия налогоплательщика порождают самостоятельное налоговое обязательство между банком (кредитной организацией) и фиском. Это новое обязательство юридически независимо от налогового обязательства налогоплательщика, надлежащее исполнение которого его и породило <20>.

<20> Винницкий Д.В. Российское налоговое право. СПб., 2003. С. 303.

Однако, не учитывая изложенные положения налогового законодательства, именно с предписаниями БК РФ, согласно которым денежные средства считаются поступившими в бюджет с момента их зачисления на счет соответствующего бюджета, налоговые органы зачастую связывали определение для налогоплательщика момента исполнения обязанности по уплате налога. Вместе с тем следует отметить, что ВАС РФ попытался поставить точку в распространении этой негативной практики применения бюджетного законодательства применительно к порядку перечисления налоговых платежей, указав, что такой подход не только противоречит положениям ст. 45 НК РФ, но и изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ <21>.

<21> ВАС РФ признал недействующим абз. 2 п. 1.6 Приказа МНС России от 18.08.2000, согласно которому "отражение в лицевом счете налогоплательщика денежных средств, списанных с его расчетного счета в уплату налога, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов, не уменьшает показатель "недоимка (задолженность) по налогу", поскольку показатели "задолженность" или "недоимка" отражают состояние расчетов с бюджетом, то есть средства, не поступившие на счета по учету доходов бюджетов" (См.: решение ВАС РФ от 25.12.2009 N 17582/08).

С учетом вышеизложенного с момента предъявления в банк поручения на уплату налога и до момента зачисления налоговых поступлений на бюджетный счет финансовые средства находятся в неком "промежуточном механизме" регулирования, отраслевая принадлежность которого четко не определена, о чем, в частности, свидетельствует обсуждаемый в судебной практике и финансово-правовой доктрине вопрос об ответственности банков (кредитных организаций) за нарушение порядка исполнения платежных поручений на перечисление налоговых поступлений в бюджетную систему <22>.

<22> Так, ВАС РФ в Постановлении Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" указал, что при рассмотрении споров, связанных с привлечением банков к ответственности за указанные деяния, судам необходимо исходить из того, что в соответствующих случаях ст. 133 НК РФ подлежит применению вместо ст. 304 БК РФ, поскольку в силу ст. 1 БК РФ налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному законодательству. Противоположная позиция высказывается в рамках финансово-правовой доктрины, согласно которой в рассматриваемой ситуации кредитные организации должны быть привлечены к ответственности как субъекты бюджетных правоотношений поскольку в момент совершения правонарушения денежные средства налогоплательщиков получены ими, т.е. налоговое правоотношение исполнено и завершено (Рукавишникова И.В. Метод финансового права. М., 2006. С. 121 - 122).

Важное значение при анализе режимов регулирования государственных доходов приобретает вопрос о том, утрачивают ли частные субъекты, передавая финансовые ресурсы в публичные фонды, право собственности на них или же государство, публичные субъекты в лице уполномоченных органов лишь осуществляют полномочия по управлению государственными доходами в целях наиболее эффективного выполнения социально-экономических задач?

Согласно действующему законодательству в одном случае средства, поступившие в публичные фонды, сформированные в рамках бюджетной системы, находятся в государственной (муниципальной) собственности. Так, ст. ст. 214, 215 ГК РФ определяют место бюджетов в составе государственной или муниципальной собственности. Финансовые средства федеральных и региональных государственных внебюджетных фондов находятся в собственности Российской Федерации. Изложенное обусловлено тем, что "...государство, обладая верховенством, самостоятельностью и независимостью власти, является единственным субъектом, способным эффективно обеспечить публичный интерес" <23>. Вместе с тем государство в лице уполномоченных органов лишь осуществляет полномочия по управлению государственными доходами, право требования в отношении которых принадлежит участникам гражданского оборота.

<23> Карасева М.В. Решения Европейского суда по правам человека и финансово-правовая теория // Российский ежегодник налогового права. 2009. N 1.

В контексте обозначенного вопроса интересной представляется позиция ЕСПЧ, согласно которой "требование" может пониматься как "собственность" по смыслу ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции в случае, если в достаточной мере установлено, что оно может быть юридически реализовано <24>. Анализ финансового законодательства позволяет выявить механизмы реализации права требования лица на предоставление бюджетных средств. Таковым является, например, порядок взыскания средств в возмещение вреда, причиненного физическим лицам (организациям) незаконными действиями (бездействием) государственных органов (органов местного самоуправления) <25>.

<24> Решение ЕСПЧ от 06.10.2005 по делу "Шиляев (Shilyayev) против Российской Федерации".
<25> См.: гл. 24.1 БК РФ.

Следует отметить, что передача бюджетных средств их конечному получателю, посредством чего обеспечивается реализация его права требования, не всегда может привести к трансформации режима регулирования переданных ресурсов. Так, поступая к получателю бюджетных средств, с одной стороны, бюджетные средства перестают быть бюджетными "...и превращаются в средства самого предприятия" <26>. Вместе с тем указанные средства все еще продолжают попадать в сферу бюджетно-правового регулирования, что обусловлено необходимостью их использования по целевому назначению. Более того, при взыскании бюджетных средств за неисполнение их получателем как участником гражданского оборота договорных обязательств используется бюджетно-правовой механизм регулирования, распространяющийся на средства бюджетов бюджетной системы. В то же время бюджетные средства, переданные физическим, юридическим лицам при исполнении судебного акта, на основании которого взыскиваются средства бюджетной системы, переходят в собственность взыскателя.

<26> Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву. СПб., 2010. С. 270.

Средства, поступившие в бюджетную систему, могут изменять форму собственности при их трансформации в средства негосударственных пенсионных фондов <27>, в средства государственных корпораций.

<27> Согласно ст. 16 Федеральный закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (ред. от 03.12.2011) в состав собственного имущества негосударственного пенсионного фонда входит имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, пенсионные резервы и пенсионные накопления.

В некоторых случаях можно говорить об особой форме собственности в отношении финансовых ресурсов, переданных в оперативное управление публичных фондов. Так, собственниками средств пенсионных накоплений, переданных в оперативное управление пенсионных фондов, будут являться конкретные лица <28>.

<28> Соловьев В.Л. О формах собственности в сфере социальных правоотношений в условиях реформирования пенсионной системы // СПС "КонсультантПлюс".

В заключение проведенного в рамках настоящей статьи анализа режимов регулирования государственных доходов нужно отметить, что несовершенство режимов регулирования государственных доходов выражается в том, что законодатель, признавая право собственности на публичные финансы исключительно за государством, подчас игнорирует базовые принципы построения бюджетной системы, тем самым не обеспечивая прозрачность движения финансовых потоков.

Изложенное приводит к деформации бюджетно-правовых норм и, как следствие, может спровоцировать злоупотребление со стороны государственных органов предоставленными им полномочиями по управлению государственными доходами.