Мудрый Юрист

О формах и методах налогового контроля *

<*> Kurbatov T.Yu. On forms and methods of tax control.

Курбатов Тимур Юрьевич, главный специалист-эксперт организационно-правового отдела Правового управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, аспирант кафедры налогового права Финансового университета при Правительстве Российской Федерации.

В статье рассмотрены общие положения налогового контроля, особенности определения форм и методов налогового контроля.

Ключевые слова: налоговый контроль, формы и методы налогового контроля.

The article considered the general provisions of the tax control and considered the features of definition forms and methods of tax control.

Key words: tax control, forms and methods of tax control.

Одну из наиболее дискуссионных проблем государственного управления составляют вопросы регулирования экономической деятельности. В настоящее время наблюдается снижение роли государства в управлении экономикой страны, что находит свое отражение в развитии государственного финансового контроля.

Государственный финансовый контроль представляет собой один из видов государственного контроля и осуществляется на всех стадиях финансовой деятельности, т.е. в процессе собирания, распределения (перераспределения) и использования фондов денежных средств. Он направлен на проверку соблюдения финансового законодательства и целесообразности использования финансовых ресурсов в деятельности всех государственных и муниципальных органов власти.

Финансовый контроль является сложной, многоаспектной категорией. С одной стороны, это функция государственного управления, по отношению к которому он выступает средством, инструментом реализации политики государства. С другой стороны, сам финансовый контроль можно рассматривать как управленческую деятельность, имеющую свои методы, способы, формы реализации.

Налоговый контроль, являясь одним из видов финансового контроля, пронизывает все сферы общественной жизни, в которых функционируют хозяйствующие субъекты, получающие доходы от своей деятельности.

В НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) имеется легальное определение налогового контроля, под которым понимается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом (п. 1 ст. 82 НК РФ).

Формы налогового контроля и методы его проведения рассматриваются в юридической литературе в разных аспектах. Исследователи проблем налогового контроля проводили анализ имеющихся научных точек зрения по вопросам определения его форм и методов.

Некоторые ученые не разделяют формы и методы налогового контроля, отождествляя их. Предварительный, текущий и последующий контроль рассматриваются либо как формы, либо как виды или типы контроля <1>. Терминологические расхождения характерны и при толковании таких понятий, как документальный и фактический контроль.

<1> Административная юрисдикция налоговых органов: Учебник / Под ред. М.А. Лапиной. М., 2012. С. 4.

Под формой контроля, например, предлагалось понимать внешнее выражение конкретных действий, совершаемых субъектами контроля <2>. Такое определение, по нашему мнению, в наибольшей степени соответствует философской трактовке категории "форма", которая в этом смысле есть способ существования и выражения содержания предметов и явлений. Однако при этом необходимо помнить, что не каждый субъект контроля осуществляет непосредственно сам контроль, выраженный в той или иной форме. Например, в научной литературе субъекты налогового контроля подразделяются на тех, кто непосредственно осуществляет налоговый контроль (ФНС России и ее территориальные органы), на кого направлен контроль (налогоплательщики, налоговые агенты, плательщики сборов и кредитные организации) и на вспомогательных субъектов (свидетели, переводчики, эксперты, специалисты, понятые). Тем не менее, даже основываясь на этом в целом адекватном понимании данной категории, различают такие формы контроля, как количественные, качественные и стоимостные, которым присущи свои определенные приемы и способы <3>. Следует согласиться с Е.Ю. Грачевой, которая признает данный вывод противоречащим сложившейся практике, т.к. финансовый контроль охватывает все показатели экономической деятельности: количественные и качественные, натуральные и стоимостные - как единое целое. По ее мнению, при трактовке форм финансового контроля следует исходить из соотношения содержания и формы как философских категорий, отражающих взаимосвязь двух сторон любой реальности <4>.

<2> Бутынец Ф.Ф. Организация и проведение ревизий в условиях механизации учета в потребкооперации. М., 1976. С. 99.
<3> Там же. С. 100.
<4> Грачева Е.Ю. Государственный финансовый контроль: состояние, проблемы и перспективы: Материалы научно-практической конференции. М.: Финансовый контроль, 2002. С. 18.

Необходимо отметить, что и в налоговом законодательстве на сегодняшний день нет четкого разграничения форм и методов налогового контроля. Под формами налогового контроля законодатель предлагает понимать и методы его проведения, что просматривается в формулировке ст. 82 НК РФ: "Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом". Если налоговые проверки действительно относятся к категории форм налогового контроля, то все остальные понятия, перечисленные в ст. 82 НК РФ, представляют собой, по нашему мнению, методы, используемые при реализации форм налогового контроля.

Как отмечает Т.Д. Садовская <5>, проблема законодательного определения форм и методов налогового контроля в настоящее время, с практической точки зрения, является достаточно актуальной. Неопределенность и неточность в вопросах научно-правового определения форм и методов налогового контроля дезориентирует даже законодателя, хотя предназначение наук и состоит в том, чтобы на основе исследования складывающихся общественных отношений вырабатывать направления правотворчества, давать практические рекомендации при разработке и принятии нормативно-правовых документов <6>. Т.Д. Садовская, Ю.А. Крохина, В.Г. Пансков, В.А. Парыгина, С.Г. Пепеляев, А.А. Тедеев придерживаются понятия формы налогового контроля, изложенной в ст. 82 НК РФ <7>. А.В. Брызгалин к формам налогового контроля относит проверку, оперативно-бухгалтерский учет, получение информации от других лиц и др., к методам - прогноз, предупреждение, пресечение и восстановление, применение карательных санкций <8>. Ю.Ф. Кваша к формам налогового контроля относит: государственный налоговый учет, мониторинг и оперативный налоговый контроль, камеральный и выездной налоговый контроль, административно-налоговый контроль; к организационно-правовым методам: истребование документов, выемку документов и предметов, проведение осмотра, проведение инвентаризации, проведение опроса, проведение экспертизы, осуществление перевода <9>.

<5> Садовская Т.Д. Правовые и организационные аспекты совершенствования налогового контроля в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2007. С. 92.
<6> Нелюбин Д.Е. Система налогового контроля в РФ: теория и практика правового регулирования, актуальные проблемы и направления реформирования: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 106.
<7> Садовская Т.Д. Указ. соч. С. 93.
<8> Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 409 - 411.
<9> Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П., Харламов М.Ф. Налоговое право. М.: Юрайт, 2012. С. 79 - 95.

Подход Ю.Ф. Кваши к определению форм налогового контроля можно счесть дискуссионным, поскольку, говоря о формах, он фактически подразумевает направления налогового контроля.

Д.Е. Нелюбин считает, что можно выделить только две формы налогового контроля - учет и проверку <10>.

<10> Нелюбин Д.Е. Указ. соч. С. 103.

Точка зрения Д.Е. Нелюбина о формах налогового контроля представляется наиболее удачной. Однако мнение о том, что учет организаций и физических лиц следует относить к формам налогового контроля, по нашему мнению, довольно спорно. Если форма - это внешнее проявление сущности явления, то форма налогового контроля - это внешнее проявление сущности понятия "налоговый контроль". Поскольку налоговый контроль - это деятельность налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению нарушений налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, то учет организаций и физических лиц, по нашему мнению, носит характер, обеспечивающий проведение налогового контроля. Учет организаций и физических лиц - процедура, создающая специальные условия в целях дальнейшего проведения компетентными органами налогового контроля.

Итак, остается одна форма налогового контроля - проверка. При этом не имеет значения, о какой конкретной проверке идет речь. Виды проверок, проводимых налоговыми органами, можно подразделить на следующие подгруппы (см. схему).

--------------¬        -----------¬         -----------¬
¦ Камеральная ¦<-------+ Проверка +-------->¦ Выездная ¦
L-------------- L-T--T---T-- L-----------
¦ ¦ ¦
----------------- ¦ L-------------------¬
¦ ¦ ¦
¦ ----------V----------------¬ ¦
¦ ¦ Проверка обоснованности ¦ ¦
¦ ¦ возражений ¦ ¦
---------V--¬ ¦ налогоплательщика на ¦ ----V--------¬
¦ Проверка ¦ ¦акты налоговых органов <*>¦ ¦ Проверка ¦
¦исполнения ¦ L--------------------------- ¦соответствия¦
¦ налоговых ¦ ¦цен рыночным¦
¦ санкций ¦ ¦(ФНС России)¦
L------------ L-------------
<*> Речь идет не только об актах налоговых органов, составленных по итогам проведенных проверок, но и о решениях вышестоящих налоговых органов, принятых по результатам рассмотрения возражений налогоплательщиков (прим. автора).

Форма налогового контроля - это внешнее выражение организации и проведения контрольных действий, осуществляемых налоговыми органами в целях соблюдения налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.

Итак, существует единственная форма налогового контроля - проверка, которая проводится в виде:

При определении понятия методов налогового контроля в юридической литературе достаточно распространенным является подход, при котором под методом налогового контроля понимают совокупность приемов, способов и средств воздействия <11>. К методам налогового контроля относится вся система научных теоретико-практических методов познания: общенаучные методические приемы исследования объектов контроля (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, математическое моделирование, абстрагирование, статистические методы, логический метод, сравнительный метод и др.); собственно эмпирические методические приемы (инвентаризация, контрольные замеры работ, формальная и арифметические проверки, встречная проверка, способ обратного счета, метод сопоставления однородных фактов, логическая проверка, сканирование, письменные и устные опросы, допрос свидетелей, проверка документов, исследование предметов и документов, осмотр помещений (территорий) и предметов, экспертиза и др.); специфические приемы смежных экономических наук (приемы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики и др.) <12>.

<11> Садовская Т.Д. Указ. соч. С. 94.
<12> Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. М.: ИВЦ "Маркетинг", 2000. С. 96.

Метод налогового контроля включает специфические способы и приемы, "которые различаются в зависимости от того, является ли он документальным или фактическим. Применительно к документальному контролю выделяются следующие приемы: формальная логическая и арифметическая проверка документов; юридическая оценка хозяйственных операций, отраженных в документах; встречная проверка, экономический анализ <13>. Фактический налоговый контроль предусматривает использование таких методов, как истребование документов у налогоплательщика, истребование документов у контрагентов и иных лиц, располагающих информацией в отношении проверяемого налогоплательщика (встречная проверка), исследование полученных документов, получение объяснений, осмотр помещений (территорий) и предметов, инвентаризация, привлечение специалиста, сопоставление данных о расходах физических лиц и их доходах, экспертиза и экстраполяция. Последний из названных методов основывается на праве налоговых органов определять суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (п. 7 ст. 31 НК РФ)" <14>.

<13> Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 14 - 15.
<14> Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 189.

Таким образом, под методами налогового контроля понимаются приемы и способы, используемые при реализации проверки как формы налогового контроля в зависимости от конкретных обстоятельств.

К основным методам налогового контроля следует отнести:

Необходимо также отметить, что особое внимание заслуживает предложение Д.Е. Нелюбина и ряда других специалистов, считающих необходимым в качестве предварительной формы налогового контроля законодательно закрепить предварительное решение <15>, которое выдается налогоплательщику по его письменному запросу в отношении налоговых последствий предполагаемых сделок. Данная модель взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков давно успешно функционирует в зарубежных странах. В частности, законодательство Швеции устанавливает правила о предварительном постановлении.

<15> Нелюбин Д.Е. Указ. соч. С. 66 - 69.

Данное предложение Д.Е. Нелюбина, по нашему мнению, можно счесть дискуссионным, поскольку выдачу налоговыми органами таких документов можно отнести скорее к функциям налоговых органов, а не к формам налогового контроля, пусть даже предварительным.

Законодательное закрепление в ст. 82 НК РФ, по нашему мнению, возможно и такой выделяемой Ю.А. Крохиной формы налогового контроля, как предварительная проверка финансового состояния налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента при предоставлении налоговых льгот, налоговых кредитов, отсрочки или рассрочки уплаты налогов.

На основании изложенного необходимо отметить, что в настоящее время отсутствует единый подход к определению понятий форм и методов налогового контроля. Таким образом, данные понятия нуждаются в дальнейшем теоретическом осмыслении с учетом сложившейся правоприменительной деятельности налоговых органов.