Мудрый Юрист

Консолидированная группа налогоплательщиков - новый субъект налогового права *

<*> Krokhina Yu.A. Consolidated group of taxpayers as a new subject of tax law.

Крохина Юлия Александровна, директор Государственного научно-исследовательского института системного анализа Счетной палаты, доктор юридических наук, профессор (г. Москва).

В российской налоговой системе появился новый инструмент налогообложения холдинговых структур. Отдельные вопросы правового статуса консолидированной группы налогоплательщиков могут вызвать неоднозначное понимание в практической деятельности. Автор предлагает собственное решение наиболее сложных вопросов деятельности консолидированной группы налогоплательщиков.

Предложенные выводы и рекомендации определяют особенности правового статуса консолидированной группы налогоплательщиков, устраняют неопределенность при разрешении споров между государством и налогоплательщиками и могут стать теоретической основой для дальнейших научных исследований в рассматриваемой области знаний.

Ключевые слова: налог на прибыль, холдинг, консолидированный налогоплательщик.

Russian tax system revealed a new tax instrument of holding structure. Interdependent taxpayers were permitted to pay income tax within a consolidated group. Severalties of legal status of a consolidated group of taxpayers can be understood in different ways in practice. The author suggests her own solution of the most difficult issues of a consolidated group of taxpayers activity.

Introduced conclusions and recommendations determine the particularities of legal status of a consolidated group of taxpayers, eliminate uncertainty during settling disputes between the government and taxpayers and they can become a theoretical base for further researches in considered field.

Key words: profit tax, holding, consolidated taxpayer.

С 1 января 2012 г. вступили в силу дополнения в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), которые внесены Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ. Названным Законом в российскую налоговую систему введен новый механизм налогообложения холдинговых структур, допускающий возможность консолидации взаимозависимых налогоплательщиков с целью уплаты налога на прибыль.

Термин "консолидированный налогоплательщик" не является новым для налоговых систем зарубежных стран. Впервые данный субъект получил законное основание в начале прошлого столетия в Австрии, а к настоящему времени оно широко используется в США, Великобритании, Германии, Франции, Испании, Голландии, Норвегии, Швеции и других странах <1>. В развитых странах институт консолидированной отчетности является по своей сути инструментом налогового планирования, позволяющим формировать благоприятные условия для развития бизнеса и экономики в целом <2>.

<1> Шальнева М.С. Консолидированная группа налогоплательщиков: особенности администрирования по налогу на прибыль // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2012. N 6; СПС "КонсультантПлюс".
<2> Козенкова Т.А., Зачупейко И.А. Налогообложение прибыли в консолидированных налоговых группах // Бухучет в строительных организациях. 2012. N 8 - 9; СПС "КонсультантПлюс".

Справедливо отметить, что в нашей стране имели место неоднократные попытки внедрения института консолидации налогоплательщиков. Так, еще в 1997 г. в ходе работы над созданием части первой НК РФ предлагалось включить в проект НК РФ гл. 7 "Консолидированная группа налогоплательщиков". Однако в силу ее недостаточной проработанности от принципа консолидации было решено отказаться <3>, но только до момента его вызревания.

<3> Там же.

Далее данная идея нашла отражение, в частности, в бюджетных посланиях Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации, в проекте основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2009 г. и на плановый период 2010 и 2011 гг.

В развитие названных программных документов в октябре 2010 г. был принят в первом чтении законопроект N 392729-5 "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков", инициированный правительством. Законопроект был направлен на внедрение в российскую налоговую систему особого механизма налогообложения холдинговых структур. Налоговые новации должны были решить несколько задач: оказать противодействие недобросовестной налоговой оптимизации, которую проводили в то время путем перемещения холдингами центров прибыли между субъектами Российской Федерации; упростить налоговое администрирование; позволить бизнесу перемещать денежные и материальные ресурсы внутри группы, не начисляя на них необоснованные дополнительные налоги. Однако законопроект требовал серьезных доработок, подвергался серьезной критике со стороны бизнес-сообщества - и сроки его рассмотрения были вновь перенесены.

Включение в российскую налоговую систему новых способов налогообложения консолидированных групп стало неизбежным после принятия в НК РФ поправок о трансфертном ценообразовании <4>. Объясняется это тем, что вступление в КГН является одним из способов снижения налоговых рисков, предусмотренных НК РФ, т.к. сделки между участниками КГН не признаются контролируемыми. Можно сделать вывод, что организации, входящие в КГН, получают некоторые преимущества перед остальными группами компаний, однако эти преимущества являются обоснованными и направлены на исключение излишнего налогового администрирования.

<4> Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".

При подготовке к принятию закона о КГН законодатели отмечали, что установление особого порядка исчисления и уплаты налога на прибыль организаций для КГН создает ряд преимуществ не только для налогоплательщиков, но и для государства <5>. Отметим основные преимущества образования КГН:

<5> Пояснительная записка к проекту Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков".<6> Сделки между участниками консолидированной группы налогоплательщиков в общем случае не подлежат налоговому контролю за ценами (ст. 105.14 НК РФ); сделки, влекущие уплату налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) по адвалорным ставкам (установленным в %), подпадают под налоговый контроль за трансфертным ценообразованием (подп. 3 п. 4 ст. 105.3 НК РФ).<7> Шальнева М.С. Указ. соч.

Кроме того, образование КГН можно считать разновидностью налоговых льгот, поскольку при наличии убытка у одного или нескольких членов группы происходит уменьшение налоговых обязательств по группе в целом по сравнению с суммарными налоговыми обязательствами, исчисленными по каждому участнику в отдельности <8>.

<8> Козенкова Т.А., Зачупейко И.А. Указ. соч.

Вместе с тем отдельные вопросы правового статуса КГН могут вызвать неоднозначное понимание в практической деятельности. Рассмотрим некоторые из них.

Консолидированная группа налогоплательщиков (далее - КГН) - это добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом совокупного финансового результата их хозяйственной деятельности (п. 1 ст. 25.1 НК РФ).

По российскому законодательству решение о создании консолидированной группы может быть принято участниками добровольно, хотя во многих развитых налоговых юрисдикциях правила налогового контроля за иностранными компаниями национальных холдингов (CFC rules) являются обязательными для исполнения <9>.

<9> Сидорова Н.И. Консолидированная группа налогоплательщиков - особенности для банков // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2012. N 2; СПС "КонсультантПлюс".

КГН не является юридическим лицом и образуется на основании договора о консолидации. Обратим внимание, что подобный подход не является принципиально новым для российской правовой системы, т.к. аналогичный принцип заложен и в договоре простого товарищества. Договор может быть оспорен заинтересованными сторонами в случае его несоответствия закону (например, в отсутствие необходимых корпоративных одобрений).

Однако в НК не разъяснен правовой статус договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков <10>. Согласно п. 4 ст. 25.1 НК РФ договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков признается документом, подтверждающим полномочия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. В соответствии со ст. 25.3 НК РФ к правоотношениям, основанным на договоре о создании консолидированной группы налогоплательщиков, применяется законодательство о налогах и сборах, а в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах, - гражданское законодательство Российской Федерации.

<10> Зрелов А. Правовые пробелы в правилах консолидации налогоплательщиков // Налоговый вестник. 2012. N 6; СПС "КонсультантПлюс".

По мнению Минфина России <11>, договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков имеет налогово-правовую природу. При этом в части положений, предусмотренных НК РФ, он не может рассматриваться как договор оказания услуг.

<11> Письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-03-06/4/15.

Как верно отмечает Н.А. Саттарова, данный пример наглядно демонстрирует межотраслевые связи, проявляющиеся также через юридические факты, когда правообразующие, правоизменяющие и правопрекращающие юридические факты являются основаниями возникновения, изменения и прекращения правоотношений также в иных отраслях права <12>.

<12> Саттарова Н.А. Современные аспекты межотраслевых связей финансового права // Финансовое право. 2012. N 5.

В силу объективных причин финансовое право теснейшим образом взаимодействует с правовыми инструментами, используемыми другими отраслями публичного и частного права. В финансово-правовой науке современного периода устоялась позиция относительно того, что, кроме внутриотраслевых связей финансового права, существующие межотраслевые связи активно себя проявляют в системе регуляторов экономической сферы <13>.

<13> Там же.

Связь финансового и гражданского права основана на том, что большинство отношений, возникающих в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований (т.е. в той сфере, которая очерчивает предмет финансового права), входит в число имущественных <14>.

<14> Финансовое право России / Отв. ред. М.В. Карасева. М., 2009. С. 39.

В п. 5 ст. 25.3 НК РФ указано, что договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков подлежит регистрации в налоговом органе по месту нахождения организации - ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. В свою очередь, ст. 433 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривает, что договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом. Таким образом, договор о создании КГН считается заключенным с момента его регистрации в налоговом органе по месту нахождения организации - ответственного участника КГН, и, таким образом, моменты заключения договора и вступления его в силу совпадают.

КГН может быть создана только российскими организациями, являющимися взаимозависимыми. НК предъявляет финансово-экономические требования к каждому участнику КГН и совокупные требования ко всем участникам.

НК установлен перечень оснований, при наличии которых организации признаются взаимозависимыми (п. 1 ст. 20). Кроме того, список случаев взаимозависимости может быть дополнен судом, поскольку согласно п. 2 ст. 20 НК суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Важно учитывать, что для признания лиц взаимозависимыми достаточно доказать оказываемое одним лицом влияние на решения, принимаемые другим лицом, даже если такое влияние может им быть оказано только вместе с другими его взаимозависимыми лицами <15>. Данное положение находит свое отражение в сложившийся судебной практике и отражено в решениях высших судов, например в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 г. N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором указано, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом <16>. Кроме того, указанное основание признается и арбитражными судами <17>. Это позволяет говорить о признании в российском налоговом праве правосубъектности за группами лиц, состоящими в определенных отношениях.

<15> См. подробнее: Постатейный комментарий к разделу V.I "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании" части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
<16> Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2004. N 3.
<17> См., например: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 марта 2010 г. N А75-6571/2009.

Важным условием создания КГН является доля непосредственного и (или) косвенного участия основного общества в уставном капитале дочерней организации в размере не менее 90% (п. п. 1, 2 ст. 25.2 НК РФ). Минимальные ограничения (лимиты) по размеру совокупной выручки, активов и уплаченных налогов для консолидированной группы достаточно высокие, при этом не предусматривается снижение указанных ограничений в будущем. Отсюда следует неизбежный вывод: данный институт применим лишь для небольшого круга налогоплательщиков, а именно - заданные условия в состоянии выполнить только крупнейшие налогоплательщики <18>. Из-за высоких финансовых критериев воспользоваться новациями не могут не только предприятия малого бизнеса, но и представители среднего бизнеса, что ставит их в невыгодные по сравнению с крупными налогоплательщиками условия.

<18> Шальнева М.С. Указ. соч.; Козенкова Т.А., Зачупейко И.А. Указ. соч.

Данное ограничение представляется недостаточно обоснованным по следующим причинам. Как отмечалось в пояснительной записке к законопроекту, взаимозависимые организации рассматриваются как единое предприятие (единая единица) при условии высокой степени контроля со стороны управляющей компании (основного общества) за деятельностью дочерних обществ. Согласно ранее принятому законодательству об обществах с ограниченной ответственностью и об акционерных обществах <19> контроль над организацией обеспечивается участием в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в размере более 50%, а в акционерном обществе - в размере 50% плюс одна акция.

<19> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" Статья 49.

Кроме того, согласно ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в деятельности другой и доля такого участия составляет более 25%.

Необходимо отметить, что в первоначальном проекте части первой Налогового кодекса Российской Федерации предусматривалась доля не менее 80%. В зарубежных странах доля участия варьируется от 50 до 100%. При этом в некоторых странах отмечена тенденция к снижению требуемой доли участия: Австрия - с 75 до 50%; Испания - с 90 до 75%; Нидерланды - с 99 до 95% <20>.

<20> Кизимов А.С., Шегурова Т.А. Институт консолидированного налогоплательщика: история развития и принципы функционирования // Финансы и кредит. 2009. N 30.

Таким образом, следует согласиться, что доля участия в 90% ограничивает возможности консолидации <21>. Порог доли участия до 75% может обеспечить головной компании возможность принимать практически любые решения в отношении дочерней, управлять финансовой и операционной политикой дочернего предприятия, т.е. фактически обеспечит необходимую степень контроля основным обществом дочерних и зависимых участников <22>.

<21> Козенкова Т.А., Зачупейко И.А. Указ. соч.
<22> Там же.

Ранее отмечалось, что использование консолидированной отчетности по налогу на прибыль организаций и уплата этого налога в целом исходя из финансового результата по КГН снижают стимулы для применения трансфертного ценообразования участниками КГН с целью минимизации сумм указанного налога. Соответственно, должны снизиться и негативные эффекты межбюджетных отношений, связанные с перемещением налоговой базы между субъектами РФ.

Важно понимать, что создание КГН привело к перераспределению налога на прибыль по субъектам РФ - увеличились поступления в регионы, где расположены участники группы с высокими производственными мощностями и большими штатами, за счет того что при расчете на них перераспределяется доля прибыли от организаций, которые являются центром прибыли. До 01.01.2012 налоги с последних пополняли в основном бюджет по месту их регистрации, а теперь они перераспределяются в регионы, где расположены наиболее фондоемкие участники КГН с большой численностью работников. На величину налога на прибыль в конкретном субъекте РФ оказывают влияние не только региональные льготы, установленные в отношении отдельных участников КГН, но и даже выбор между показателями среднесписочной численности и расходами на оплату труда.

Конечно, законодатели в период подготовки законопроекта рассчитывали, что в результате налоговой консолидации произойдет определенное перераспределение финансовых потоков между регионами РФ, однако масштаб изменений стал очевиден лишь после вступления соответствующих поправок в НК в силу. Так, заместитель Министра финансов России С.Д. Шаталов 28.06.2012 отметил, что "больше всего пострадали Москва и Санкт-Петербург, где центры прибыли создавались "Газпромом" и другими крупными компаниями". По его словам, потери бюджета Москвы "фантастические": "если бы норма консолидации вводилась единовременно, то бюджет Москвы в течение одного года потерял бы 150 млрд. руб.", - уточнил он. Это примерно 10% доходной части столичного бюджета на текущий год (1,458 трлн. руб.) <23>. Нет смысла доказывать, каким сложным становится этот вопрос для Москвы в настоящее время в связи с необходимостью осуществления крупных проектов, в частности по расширению границ и обустройству Новой Москвы.

<23> Журавлева Н. У столиц отбирают чужое // Взгляд. Деловая газета. URL: www.vz.ru/economy/2012/6/28/585935.html (дата обращения: 28.06.2012).

Потери Санкт-Петербурга от введения норм налоговой консолидации и перераспределения налога на прибыль нефтяной отрасли в другие регионы гораздо ниже, чем в Москве, и по итогам 2012 г. могут составить 25 - 30 млрд. руб., уточнил председатель бюджетно-финансового комитета петербургского парламента Константин Сухенко <24>. По его данным, компенсировать эти потери Санкт-Петербургу федеральный бюджет пока не собирается, и городские власти вынуждены подготавливать и отправлять в Москву предложения по этому поводу, в частности предлагалось, в связи с тем что в Петербурге производятся большие объемы табачных изделий, оставлять у себя хотя бы часть табачных акцизов. В 2012 г. бюджеты еще 20 регионов РФ потеряли значительные составляющие своей доходной части из-за налоговой консолидации крупных холдингов. Помимо Москвы и Санкт-Петербурга наибольшее снижение доходности отмечается у Красноярского края, Ханты-Мансийского округа, Тюменской и Вологодской областей. В свою очередь, 61 регион, наоборот, увеличил доходную часть своих бюджетов. Среди них Ямал, Самарская и Иркутская области, регионы, где фактически размещено производство крупных сырьевых компаний <25>.

<24> Интервью председателя бюджетно-финансового комитета петербургского парламента Константина Сухенко от 29.06.2012 изданию newsru.com. URL: www.newsru.com/finance/29jun2012/minfin.html.
<25> Информация делового портала от 25.05.2012. URL: www.bfm.ru.

Учитывая эти факты, законодатель в Федеральном законе от 30.03.2012 N 19-ФЗ "О внесении изменений в статью 67 части первой и статью 288 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрел введение для ответственного участника КГН, в состав которой входят организации, являющиеся собственниками объектов Единой системы газоснабжения (т.е. в отношении консолидированной группы, созданной компаниями "Газпрома"), особого механизма расчета и уплаты налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ, который заключается в применении поправочных коэффициентов к формуле расчета доли прибыли, приходящейся на каждого из участников КГН и каждое из их обособленных подразделений, находящихся на территории субъектов РФ, с учетом уровня налоговых платежей организаций - участников КГН за налоговый период 2011 г.

С одной стороны, применение этого механизма расчета приводит к более равномерному перераспределению налога на прибыль в региональные бюджеты в течение 2012 - 2015 гг., а с другой - требует от налогоплательщика дополнительных затрат в связи с необходимостью сбора подтверждающих данных и усложнением расчета распределения налога на прибыль по КГН в разрезе региональных бюджетов <26>.

<26> Иванова Н. Распределение налога на прибыль КГН по бюджетам // Налоговый вестник. 2012. N 10.

Обозначенная проблема оказывает серьезное влияние на гарантированный Бюджетным кодексом РФ принцип сбалансированности бюджетов. Вероятно, вопрос выравнивания и обеспечения соответствия доходной и расходной частей региональных бюджетов будет необходимо решать через механизмы межбюджетных трансфертов, выделяемых из федерального бюджета.

Особенность правового статуса участников КГН проявляется также и в том, что они солидарно несут субсидиарную ответственность по исполнению обязанностей по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей), соответствующих пеней и штрафов в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения таких обязанностей ответственным участником группы.

Законом N 321-ФЗ установлен особый статус ответственного участника группы с точки зрения обеспечения исполнения обязательства по уплате налога. Если ответственный участник не уплатит налог, налоговая инспекция вправе взыскать его за счет денежных средств всех участников консолидированной группы. При этом взыскание производится в первую очередь за счет денежных средств ответственного участника. Если их недостаточно, налоговая инспекция вправе взыскать оставшуюся сумму за счет денежных средств всех остальных участников. Чтобы обеспечить исполнение решения о взыскании недоимки, операции по счетам участников КГН приостанавливаются в такой же последовательности. Если за счет денежных средств погасить недоимку не удалось, налоговый орган вправе взыскать ее за счет иного имущества участников КГН.

Ответственный участник имеет те же права и несет те же обязанности, что и другие налогоплательщики налога на прибыль. Однако его права и обязанности шире: например, он вправе получать от налоговых органов сведения об участниках КГН, составляющие налоговую тайну (производственную или коммерческую тайну, ставшую известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, следственного органа, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту либо эксперту при исполнении им своих обязанностей), и обязан запрашивать у участников КГН документы, пояснения, информацию, необходимые для осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля.

Таким образом, ответственный участник исполняет права и обязанности группы как налогоплательщика, действует от имени КГН, является уполномоченным представителем участников консолидированной группы на основании закона, подает налоговую отчетность, взаимодействует с налоговыми органами при проведении проверок. Другие участники КГН исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль по КГН только в части, необходимой для его исчисления ответственным участником. Например, они обязаны представлять ответственному участнику расчеты налоговой базы по налогу на прибыль в отношении их доходов и расходов, данные регистров налогового учета, необходимую информацию по налогу на прибыль.

При этом участники налоговой консолидации сохраняют право самостоятельно участвовать в процедуре проведения налоговой проверки, представлять документы в налоговые органы по их запросам, обжаловать вынесенные в отношении их решения по итогам проверок. Также НК устанавливает, что ряд важных полномочий в отношении деятельности группы ответственный участник несет и после прекращения действия договора о консолидации.

Особенности правового статуса КГН обусловливают и специфику мер налогового контроля в отношении ее участников. Так, выездная налоговая проверка по налогу на прибыль может проводиться только в отношении всех участников консолидированной группы. Вместе с тем проведение такой совместной проверки не препятствует проведению обычной выездной налоговой проверки по иным налогам в отношении отдельного участника. Выездные налоговые проверки по вопросам исполнения обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль консолидированной группой налогоплательщиков могут проводиться только на территории ответственного участника и иных участников КГН. При этом налоговый орган не вправе провести самостоятельную выездную проверку филиала или представительства участника КГН. Длительность проверки по общему правилу должна составлять не более двух месяцев. Этот срок увеличивается на число месяцев, равное числу участников группы (за исключением ответственного участника). Однако общий срок проверки не должен превышать одного года. Срок представления документов, необходимых налоговому органу для проведения проверки, составляет 20 рабочих дней с момента получения соответствующего требования.

Особенность правового статуса КГН проявляется также в установлении специальных мер ответственности за нарушения ее участниками налогового законодательства. Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ НК был дополнен статьей 122.1: "Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником".

Объектом данного правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в процессе управления налоговой сферой. Примечательно, что в отличие от всех иных составов налоговых правонарушений объектом противоправных деяний являются правоотношения между ответственным участником КГН и иным членом этой группы. В этих правоотношениях государство напрямую не участвует, однако последствия от сообщения недостоверных или несообщения подлинных данных участниками КГН приводят к образованию недоимки по налогу на прибыль, что сказывается на пополнении доходной части бюджетов.

Налоговое законодательство возлагает на ответственного участника КГН дополнительные обязанности, связанные с осуществлением налогового учета, исчисления и уплаты налогов в рамках группы. Выполнение этих обязанностей надлежащим образом гарантирует государству своевременное и в полном объеме поступление налога на прибыль. Поэтому законодатель охраняет правоотношения, складывающиеся между членами КГН, обеспечивая их силой принуждения. Таким образом, рассматриваемый состав правонарушения направлен на защиту фискального интереса государства.

Поскольку КГН образуется только для совокупной уплаты налога на прибыль, то предметом данного правонарушения могут выступать только данные, необходимые для исчисления и уплаты этого налога.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ст. 122.1 НК, выражается в сообщении участником КГН ответственному участнику этой группы недостоверных данных либо вообще в несообщении данных, необходимых для исчисления и уплаты налога на прибыль.

Обязанность участников КГН представлять ответственному участнику группы расчеты базы по налогу на прибыль, данные регистров налогового учета и иные документы, необходимые для исчисления налога на прибыль, установлена подп. 1 п. 5 ст. 25.5 НК. Ответственность наступает только в случае, если такие действия участника КГН приведут к неуплате или неполной уплате налога на прибыль ответственным участником группы.

Следует обратить внимание, что в силу п. 4 ст. 122 НК не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со ст. 122.1 Кодекса.

В случае если неуплата налога на прибыль в рамках КГН вызвана иными причинами, то с ответственного участника группы взыскивается штраф, установленный ст. 122 НК РФ.

Состав правонарушения, предусмотренный ст. 122.1 НК, материальный, поскольку для наступления ответственности обязательным признаком является наступление негативных последствий в виде неуплаты или неполной уплаты налога на прибыль.

Субъектом рассматриваемого правонарушения может быть только налогоплательщик - член КГН. Субъективная сторона характеризуется виной в форме умысла или неосторожности.

Санкция выражена в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Если деяния, предусмотренные ст. 122.1 НК, совершены умышленно, то сумма штрафа удваивается и составляет 40% от неуплаченной суммы налога.

Обобщая вышеизложенное, справедливо сделать вывод, что консолидированная группа налогоплательщиков является новым институтом в российской экономике, требующим особого подхода к налоговому администрированию. Создание такого механизма составляет важнейшее направление налоговой реформы. Введенные в действие в 2012 г. правила налоговой консолидации возлагают дополнительную организационную нагрузку и ставят новые административные вопросы не только перед самими участниками консолидированных групп, но и перед налоговыми органами, а также ставят вопросы совершенствования иных норм НК РФ. Представляется, что введение новых образований для целей налогообложения должно стать предметом изучения не только науки налогового права, но и юриспруденции в целом.