Мудрый Юрист

Судебно-конституционная доктрина "факультативности налоговых льгот": пределы применения 1

<1> Статья подготовлена на основе выступления, сделанного автором в Санкт-Петербургском государственном университете 30 ноября 2012 г.

Тарибо Е.В., начальник Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда Российской Федерации, кандидат юридических наук.

Статья посвящена вопросу формирования и применения судебной доктрины при рассмотрении дел о проверке конституционности правовых норм о налоговых льготах. Под судебной доктриной автор рассматривает генеральную линию, универсальный принцип или подход, которым суд неуклонно следует, рассматривая дела определенной категории.

Ключевые слова: судебный прецедент, правовая позиция, судебная доктрина.

Judicial constitutional doctrine of "optional tax benefits": limits of application

E. Taribo

Taribo Evgenii Vasilievich - head of the Department of constitutional bases of public law of the Russian Constitutional Court, phd in law.

The article deals with the issue of working out and of application of judicial doctrine when resolving the cases for constitutional control of legal norms governing tax benefits. Under judicial doctrine the author understands the general line, a universal principle or approach, which the court follows steadily when resolving the cases of a particular category.

Key words: judicial precedent, legal position, judicial doctrine.

На обсуждение участников конференции, организованной Санкт-Петербургским государственным университетом совместно с Высшим Арбитражным Судом РФ в конце ноября 2012 г., была вынесена тема "Судебные доктрины в налоговом праве". Конференция придала новый импульс дискуссии о судебных прецедентах и о том значении, которое имеет судебная практика для сферы налогообложения. Открывая обсуждение, организаторы справедливо указывали на то, что относительно новые для российской правовой системы правовые понятия "правовая позиция" и "судебный прецедент" внесены в научный и практический оборот не случайно и не искусственно. За ними стоят реальные правовые явления, и вряд ли возможно это отрицать. Вместе с тем такие правовые понятия не стоит рассматривать как досконально изученные еще до стадии их запуска в "серийное производство", как это происходило бы с деталями машиностроительных станков или химическими изделиями в соответствующих отраслях промышленности. Любые попытки распространить подходы точных наук на сферу юриспруденции, где в большей мере действует "человеческий фактор" и которая связана с управлением сложными общественными процессами, приносят лишь строго ограниченные позитивные результаты (например, создание справочно-поисковых систем) <2>. Это становится тем более ясно, когда речь идет о столь подвижной сфере, как судебная практика. Как указывает нам Конституция, судебная практика не может развиваться абсолютно непротиворечиво, без постоянного возникновения вопросов, требующих разъяснения судами высших инстанций (ст. 126 и 127). Именно поэтому она нуждается в постоянном описании и анализе вновь возникающих или уже существующих правовых явлений, к которым принадлежат судебные прецеденты (правовые позиции судов).

<2> Это давно констатировали исследователи методологии права. См.: Гаврилов О.А. Математические методы в юридической науке // Методологические проблемы советской юридической науки / Академия наук СССР. Институт государства и права; Ред. кол.: В.Н. Кудрявцев (отв. ред.) и др. М.: Наука, 1980. С. 276.

Один из докладчиков конференции С.В. Овсянников правильно указал на то, что понятия "прецедент" и "правовая позиция" только раскрывают свой потенциал и имеют еще во многом условное значение. Несмотря на недостаточную исследованность указанных явлений, нельзя нажать на "паузу" и приостановить движение судебной практики на срок до полного уяснения механизма действия прецедентов. Невозможно затормозить их применение в том значении, которое на данном этапе раскрыто и понято. Исследователи методологии права справедливо замечали, что человеческая деятельность, в том числе судебная, "характеризуется применением известных средств и приемов, могущих быть осознанными и не до конца осознанными" <3>. Процесс применения прецедентных подходов в отечественной судебной практике идет полным ходом, во многом он развивается стихийно, опережая процесс его научного осмысления. И вот на поверхность выдвигаются уже другие новые теоретические и практико-прикладные вопросы. Один из них - вопрос о формировании на основе множества судебных решений универсальных прецедентов (правовых позиций), которые выходят за рамки какого-то одного или нескольких судебных дел, вырастая в концептуальные подходы к разрешению дел определенной категории. В странах прецедентного права такое явление называется судебными доктринами. Да и не только в них, но и, например, в практике ЕСПЧ <4>, которая все больше становится воплощением синтеза континентальной и англосаксонской правовых традиций.

<3> Фельдман Д.И., Курдюков Г.И., Лазарев В.В. Теоретические проблемы методологии исследования государства и права. Казань: Изд-во КГУ, 1975. С. 20.
<4> Например, в Постановлении Европейского суда по правам человека от 14 февраля 2006 г. "Дело "Турек (Turek) против Словакии". Наиболее часто данный термин используется в особых мнениях судей ЕСПЧ.

Для нашего российского уха термин "доктрина" звучит как нечто фундаментально-академическое, и это может сбивать с толку. Между тем в странах своего происхождения и бытования "судебные доктрины" хотя и представляют собой явление более абстрактного порядка, чем прецедент, но используются преимущественно в значении конкретно-прикладного правового инструмента. Поэтому в данной статье мы оставим в стороне теоретические вопросы о природе судебных доктрин, о возможности их имплементации в российской правовой среде, а также о методах их выявления и анализа <5>. Под судебной доктриной мы будем рассматривать генеральную линию, универсальный принцип или подход, которым суд неуклонно следует, рассматривая дела определенной категории. В практике конституционного правосудия такая генеральная линия давно сложилась, например, при рассмотрении дел о проверке конституционности правовых норм о налоговых льготах.

<5> Такая попытка предпринималась автором данной статьи в 2005 г. при защите кандидатской диссертации по теме "Доктрины Конституционного Суда РФ в сфере налогообложения: теоретический и практический аспекты" (ее официальный оппонент, профессор В.О. Лучин, назвал эту попытку экспериментом). См.: Тарибо Е.В. Доктрины Конституционного Суда Российской Федерации в сфере налогообложения: Теоретический и практический аспекты: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Специальность 12.00.02 - Конституционное право; Муниципальное право / Науч. рук. Г.А. Гаджиев. М., 2005.

Как известно, помимо обязательных элементов (объекта, налоговой базы, ставки и т.д.) в состав налога входят факультативные элементы, "отсутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства" <6>. Один из таких элементов - налоговая льгота. О природе налоговых льгот, критериях их обособления от других элементов налогообложения ведутся давние дискуссии <7>, судебно-арбитражная практика также шаг за шагом уточняет значение налоговых льгот. Например, в одном из последних своих Постановлений Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал на то, что за налоговой льготой должна быть видна "отдельная категория налогоплательщиков". В противном случае освобождение экономической операции от налогообложения в качестве налоговой льготы рассматривать нельзя (в конкретном деле - освобождение операции по реализации земельного участка от НДС) <8>. Данные нюансы толкования и квалификации налоговых норм ("льгота" - "не льгота") могут иметь существенное значение не только для конкретных налоговых правоотношений, но и для оценки процессуальных перспектив жалобы или запроса, рассматриваемых в рамках конституционного судопроизводства.

<6> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 118.
<7> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй. Т. 2: Подоходный налог / Под ред. А.В. Брызгалина и А.В. Головкина. М.: Аналитика-Пресс, 2001. С. 35.
<8> Постановление Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. N 4517/12 по делу N А65-9081/2011 // СПС "КонсультантПлюс".

В практике Конституционного Суда налоговыми льготами, как правило, признаются любые преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков или плательщиков сборов. Важно подчеркнуть, что отмена налоговой льготы не рассматривается Конституционным Судом как умаление конституционных прав налогоплательщиков, поскольку "решение вопроса об установлении налоговых льгот, о расширении или сужении круга лиц, на которых они распространяются, относится к исключительной компетенции законодателя" <9>. Конституционный Суд неоднократно подчеркивал, что налоговые льготы являются исключением из вытекающих из Конституции принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Поэтому предоставление налоговых льгот всегда носит адресный характер <10>. Более того, Конституционный Суд отмечал, что, поскольку обязательность предоставления льгот непосредственно из Конституции не вытекает, этот вопрос по своему характеру и значению не относится к числу конституционных, а потому не может быть предметом его рассмотрения <11>. Данная аргументация повторяется в очень многих решениях Конституционного Суда, принятых им по обращениям, в которых безуспешно оспаривались нормы о налоговых льготах. Из суммы таких решений следует, что в практике конституционного правосудия давно сформировалась судебная доктрина факультативности (необязательности) налоговых льгот. В соответствии с ней норма о налоговой льготе не может рассматриваться как нарушающая принципы равенства и надлежащего установления налога законом.

<9> Определение от 3 июля 1997 г. об отказе в принятии к рассмотрению запроса Президента Российской Федерации в части, касающейся отдельных положений статьи 1 Федерального закона от 24 ноября 1995 года "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС // Конституционный Суд Российской Федерации: постановления, определения. 1997 - 1998. М.: Юристъ, 2000.
<10> Определения от 20 ноября 2003 г. N 392-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Пронченко Александра Яковлевича; от 20 ноября 2003 года N 396-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Хомутовой Натальи Владимировны // СПС "КонсультантПлюс".
<11> Определение от 19 ноября 2002 г. N 332-О об отказе в принятии жалобы гражданина Гладких Сергея Николаевича // СПС "КонсультантПлюс".

Между тем судебная деятельность, как и любая человеческая деятельность, не застрахована от рисков и уязвимостей, вызванных спецификой работы. Судебные заседания, на которых оцениваются процессуальные перспективы сотен обращений (жалоб, запросов), проводятся год за годом, как по заведенному кругу, несколько раз в месяц одним и тем же (пленарным) составом судей. В таком судопроизводственном круговращении концептуальные, многократно проверенные, обкатанные подходы (судебные доктрины) рискуют быть примененными по инерции, без достаточных оснований. Подобные риски просматриваются, например, в тех случаях, когда Конституционный Суд прибегает к универсальному "отказному доводу" о невозможности исследования фактических обстоятельств в конституционном судопроизводстве <12>. Попутно заметим, что в практике Высшего Арбитражного Суда РФ (он также решает преимущественно вопросы права) роль "фактических обстоятельств" все более возрастает именно в аспекте усиления прецедентных начал. Формула "Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами могут быть пересмотрены" все чаще используется в заключительной части постановлений Высшего Арбитражного Суда РФ.

<12> Тарибо Е.В. К вопросу об установлении и исследовании фактических обстоятельств в конституционном судопроизводстве (на примере налогообложения) // Российский юридический журнал. 2010. N 1. С. 7 - 18.

Можно ли высказать опасения по поводу рисков необоснованного (инерционного) применения в конституционном судопроизводстве доктрины необязательности (факультативности) налоговых льгот? Безусловно, да. Данная судебная доктрина как универсальное средство решения однотипных дел может в определенных случаях недооценивать юридически значимые обстоятельства, представляющие существенное значение для правильного рассмотрения дела. Чтобы избежать такой опасности, необходимо определить границы действия отказной судебной доктрины. Попытаемся проанализировать законодательство о налогах и сборах, судебную практику, положения научной доктрины и выделить (сгруппировать) случаи, когда судебная доктрина о необязательности налоговых льгот должна применяться, а когда не должна.

Итак, первый типовой случай обоснованного применения данной судебной доктрины. Налоговые льготы как инструмент финансовой политики часто носят стимулирующий характер. Через освобождение от налогообложения тех или иных операций либо путем установления пониженных налоговых ставок государство создает конкурентные преимущества определенным категориям налогоплательщиков, в экономическом росте которых оно заинтересовано особо. Один из примеров - льготы по налогу на имущество организаций и налогу на прибыль организаций, которые предоставляются вновь создаваемым коммерческим организациям с иностранными инвестициями, если те занимаются производственной деятельностью. В этом случае явно проявляется адресный характер налоговой льготы, предоставление которой относится к свободной дискреции законодателя (Определение Конституционного Суда РФ от 28 июня 2012 г. N 1250-О) <13>. Причем актуальность введения льготного налогообложения для целей форсированного развития тех или иных сегментов экономики (в том числе в конкретных регионах) не снижается, а, напротив, возрастает. В частности, в конце 2012 г. Министерство финансов РФ, реализуя поручения Президента, подготовило законопроект, предусматривающий применение нулевой ставки по налогу на прибыль теми организациями, которые осуществляют инвестиции в производственную деятельность на территориях Дальневосточного федерального округа и Забайкальского края <14>.

<13> СПС "КонсультантПлюс".
<14> URL: http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2013/01/ppp-0.zip.

Второй случай, когда применение данной доктрины оправданно. Посредством налоговой льготы государство может компенсировать слабое, уязвимое положение субъектов экономической деятельности, например градо- и поселкообразующих предприятий. Так, Определением от 16 июля 2009 г. N 1023-О-О <15> Конституционный Суд отклонил жалобу, в которой указывалось на нарушение принципа равенства установлением пониженных ставок сбора для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций. Конституционный Суд указал на то, что само по себе уменьшение размера ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов не может рассматриваться как нарушение конституционных прав плательщиков данного сбора. Иное, как заметил Суд, привело бы к неправомерному ограничению дискреционных полномочий законодателя, который, исходя из специфики хозяйствования в определенных отраслях экономики, социальных и иных причин, вправе в разное время и на различные сроки снижать бремя обложения данным сбором отдельных категорий плательщиков. К тому же установление льготы как меры поддержки определенных категорий граждан может носить для законодателя фактически обязательный характер. Например, льготы в отношении коренных малочисленных народов Севера рассматриваются как разновидность их специальных прав <16>. Этот подход подтвержден в Налоговом кодексе РФ: данная категория граждан освобождена от обложения упомянутым выше сбором (п. 2 ст. 333.2).

<15> СПС "КонсультантПлюс".
<16> Кряжков В.А. Коренные малочисленные народы Севера в российском праве. М.: Норма, 2010. С. 166 - 169.

Наконец, третий случай, когда рассматриваемая судебная доктрина подлежит применению. Посредством установления условий реализации налоговой льготы законодатель обособляет "отдельную категорию налогоплательщиков", которой она адресована. Например, упомянутая льгота по сбору за пользование объектами водных биологических ресурсов предоставлялась не всем градо- и поселкообразующим российским рыбохозяйственным организациям, а только тем, которые отвечают определенным критериям. Например, если они эксплуатируют рыбопромысловые суда, находящиеся у них на праве собственности. Строгое следование условиям применения налоговых льгот позволяет правильно, без неоправданных отклонений, достигнуть целей законодателя, а также обеспечивает реализацию в налоговой сфере принципа законности. Конституционный Суд неоднократно подчеркивал, что именно связанностью налоговых органов законом объясняется стремление законодателя к детальному урегулированию налоговых правоотношений (Постановление от 14 июля 2003 г. N 12-П) <17>. Поэтому обязательность представления налоговому органу входящих в установленный перечень документов (в том числе необходимых для подтверждения права на пониженную ставку или вычет) не может рассматриваться как нарушающая конституционные права налогоплательщиков. Ограничения и условия применения налоговых льгот служат также целям недопущения злоупотреблений, направленных на занижение налога или уклонение от налогообложения (Определение от 3 июля 2007 г. N 512-О-О) <18>.

<17> Российская газета. N 150. 2003. 29 июля.
<18> СПС "КонсультантПлюс".

В рамках данной статьи вряд ли стоит излишне подробно останавливаться на отказном действии данной судебной доктрины. Тем более приведенные выше примеры не следует рассматривать как абсолютные и претендующие на исчерпанность иных вариантов действия судебно-конституционной доктрины необязательности налоговых льгот. Более значимо определить примерные границы ее действия, за которыми проблемная правовая ситуация, предложенная для разбора конституционным судьям, как бы уходит в процессуальный отрыв, преодолевая "полосу препятствий" в виде отказных доводов о необязательности налоговых льгот. Попытаемся выделить пять случаев, когда отказная судебно-конституционная доктрина о налоговых льготах не может блокировать движение тех конституционных жалоб или запросов, в которых ставится проблема неконституционности налоговой нормы.

Первый случай: нормативная неопределенность налоговой льготы.

Норма о налоговой льготе, как и любая правовая норма, должна отвечать требованиям определенности. Данное требование (принцип) Конституционный Суд неоднократно применял во многих своих решениях. Суммируя их, можно обнаружить как мягкие, так и жесткие формулировки, которые закладываются Судом в основание различных (по последствиям) решений. Так, Конституционный Суд в своих постановлениях неоднократно указывал на то, что неопределенность содержания правовой нормы допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и тем самым - нарушения принципа равенства, а также принципа верховенства закона (Постановление от 27 мая 2003 г. N 9-П) <19>. Вместе с тем (это пример мягкой формулировки. - Е.Т.) некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании юридической нормы, может затруднить уяснение ее действительного смысла, однако не всегда дает основания для вывода о том, что она является неопределенной, расплывчатой, не содержащей четких стандартов (Постановление от 28 марта 2000 г. N 5-П) <20>. К тому же неопределенность правовых норм, находящихся в общей системе соответствующего отраслевого регулирования, может быть преодолена путем систематического толкования (Постановление от 10 апреля 2003 г. N 5-П <21>, Определение от 3 июля 2007 г. N 633-О-П) <22>. Данный способ устранения правовой неопределенности (обоснования ее отсутствия) может быть использован в случаях, когда требуется определить нормативное содержание каких-либо одинаковых или сходных понятий, неоднократно используемых в различных федеральных законах (Определение от 30 сентября 2010 г. N 1260-О-О) <23>.

<19> Российская газета. N 105. 2003. 3 июня.
<20> Российская газета. N 82-83. 2000. 27 апреля.
<21> Российская газета. N 74. 2003. 17 апреля.
<22> Российская газета. N 252. 2007. 10 ноября.
<23> Пенсия. 2011. N 3.

Таким образом, норма о налоговой льготе, как и любая другая норма, может быть признана неконституционной. Либо конституционной, но с корректирующим конституционно-правовым истолкованием. Последний вариант был выбран Судом, например, в деле, в котором заявители настаивали на неопределенности в понимании положения ст. 5 действовавшего ранее Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Проведя всесторонний анализ указанной нормы, Суд выявил неопределенность в вопросе о том, распространяется ли предусмотренная ею льгота на специфического налогоплательщика, а именно - на лицо, обладающее имущественными авторскими правами и передающее их по авторскому договору (уже упоминавшееся выше Постановление от 28 марта 2000 г. N 5-П).

Суд может и отказать в принятии жалобы к рассмотрению, но с изложением подробных доводов, опровергающих мнение заявителя о неопределенности налоговой льготы. Но в этом случае в решении будет представлен содержательный анализ нормы, а не стандартные заготовки о необязательности налоговых льгот. Не исключается, что в таком отказном решении может быть выправлено ошибочное применение судами нормы о налоговой льготе. Например, Конституционный Суд не согласился с ограничительной трактовкой нормы, освобождающей от уплаты государственной пошлины при обращении в суд с иском о защите прав потребителей (п. 2 и 3 ст. 333.36 НК). Как указал Конституционный Суд, если истцом в интересах потребителя выступает общественная организация, то она (независимо от цены иска) полностью освобождается от уплаты государственной пошлины (Определение от 8 декабря 2011 г. N 1845-О-О) <24>. Тем самым Суд выявил цель льготы - через установление повышенных налоговых преференций государство стимулирует социально значимую деятельность общественных организаций, направленную на защиту прав потребителей. Примеры расширительного толкования налоговых льгот на основе выявления цели законодателя встречаются и в практике Высшего Арбитражного Суда РФ. Его Президиум, принимая Постановление от 7 июня 2012 г. N 15474/11 <25>, не согласился с ограничительным прочтением налоговой льготы, установленной подп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Он посчитал, что на территории РФ освобождаются от налогообложения не только государственные и муниципальные лотереи, но и операции по проведению негосударственных лотерей (за исключением стимулирующих лотерей).

<24> Вестник Конституционного Суда РФ. 2012. N 3.
<25> СПС "КонсультантПлюс".

Второй случай: норма о налоговой льготе носит дискриминационный характер.

Применительно к данному случаю следует напомнить давнюю правовую позицию Конституционного Суда о том, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований (Постановление от 21 марта 1997 г. N 5-П) <26>. Налоговый кодекс РФ, принятый после появления приведенной правовой позиции, запрещает устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (абз. 2 п. 2 ст. 3). Уже в период действия данной запретительной нормы Конституционным Судом было принято Определение от 17 февраля 2000 г. N 36-О <27>, которое дает пример спорного применения доктрины необязательности налоговых льгот. Суть вопроса состояла в следующем. Норма Закона Российской Федерации "О плате за землю" предусматривала льготу только для санаторно-курортных и оздоровительных учреждений, учреждений отдыха, находящихся в государственной и муниципальной, а также профсоюзной собственности (п. 15 ст. 12). Для тех же организаций, но с частным капиталом данная льгота не предусматривалась. Суд отклонил доводы о нарушении конституционного требования о равном признании и защите частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности (ст. 8 Конституции РФ). Применяя рассматриваемую доктрину, Суд указал на то, что решение вопроса об установлении налоговых льгот, о расширении или сужении круга лиц, на которых они распространяются, относится к исключительной компетенции законодателя. Также Суд отметил, что освобождение одних субъектов налогообложения от уплаты земельного налога не может рассматриваться как ограничение конституционных прав других субъектов.

<26> Российская газета. N 64. 1997. 1 апреля.
<27> СПС "КонсультантПлюс".

Между тем со случаями, в которых усматривается налоговая дискриминация по признаку формы собственности, следовало бы разбираться по существу, без применения шаблонов, продиктованных рассматриваемой отказной судебной доктриной. Причем такой разбор вовсе не обязательно приведет к признанию оспариваемой нормы неконституционной. Может, да, а может, и нет. Например, Налоговый кодекс РФ предусматривает явное преимущество для отдельной категории налогоплательщиков - для организаций, которым открыт лицевой счет (т.е. бюджетным организациям). Взыскание налога с них производится только в судебном порядке (подп. 1 п. 2 ст. 45). В отношении всех остальных организаций предусмотрен общий, менее выгодный для них порядок бесспорного (внесудебного) взыскания налогов. Попытка обжалования названной налоговой нормы с точки зрения принципа равной защиты всех форм собственности (по запросу Арбитражного суда Омской области) не имела успеха по процессуальным причинам. Учитывая состав участников спора, запрос арбитражного суда фактически имел абстрактный характер (Определение от 6 марта 2008 г. N 228-О-О) <28>. Но даже если бы не было этого процессуального препятствия, совсем не обязательно, что оспоренное налоговое преимущество было бы квалифицировано как льгота, которая дискриминирует налогоплательщика именно по признаку формы собственности. Ведь законодатель учитывал плановый характер бюджета, из которого указанные организации получали финансирование и перед которым они оказались налоговыми должниками. В любом случае в этой ситуации требуется содержательный анализ, к нему вряд ли применимы шаблоны, наработанные рассматриваемой судебной доктриной (о широкой дискреции законодателя по созданию преимуществ в отношении определенных категорий налогоплательщиков).

<28> СПС "КонсультантПлюс".

Третий случай: формальные требования к применению налоговой льготы нарушают баланс частных и публичных интересов.

Как было отмечено в начале статьи, один из случаев правильного применения рассматриваемой судебно-конституционной доктрины связан с неукоснительным и строгим выполнением формальных условий реализации права на налоговую льготу (сроки заявления права, предоставление необходимых документов, однократность или периодичность использования налоговой льготы). Именно так достигается адресность налоговых льгот, которые дополнительно (факультативно) устанавливаются по воле законодателя лишь для некоторых категорий налогоплательщиков. Вместе с тем действие рассматриваемой судебной доктрины заканчивается в тот момент, когда формальные требования к применению налоговой льготы блокируют развитие частноправовых отношений, выступающих базисом для вторичных, надстроечных налоговых правоотношений. Достаточно привести лишь два примера из практики Конституционного Суда. Первый пример связан с реализацией права на нулевую ставку по НДС при морском экспорте, когда ст. 165 Налогового кодекса РФ требовала представления в налоговый орган для подтверждения перевозки либо коносамента, либо погрузочного билета. Учитывая, что в коммерческом обороте используются документы, аналогичные тем, что поименованы в налоговой норме, Суд признал оспоренную норму неконституционной, нарушающей баланс частных и публичных интересов (Постановление от 14 июля 2003 г. N 12-П) <29>. Другой пример практически совпадает с предыдущим примером. Конституционным Судом рассмотрено дело по запросу Высшего Арбитражного Суда РФ о проверке конституционности еще одного положения ст. 165 Налогового кодекса РФ. В соответствии с ним для целей реализации права на нулевую ставку необходимо представить в налоговый орган исключительно договор поручения по оплате за экспортный товар. Поскольку такая норма исключала возможность подтверждения налогоплательщиком фактического поступления выручки на его счет от третьего лица альтернативными способами (какими-либо иными документами, имеющимися у налогоплательщика), она была признана неконституционной (Постановление от 23 декабря 2009 г. N 20-П) <30>.

<29> Российская газета. N 150. 2003. 29 июля.
<30> Российская газета. N 3. 2010. 13 января.

Оба примера показывают, что нельзя применять рассматриваемую судебную доктрину и отказывать заявителям по принципу "таков закон", если формальные условия реализации налоговой льготы блокируют развитие гражданско-правовых отношений.

Четвертый случай: непредставление налоговой льготы наносит существенный ущерб иным (неэкономическим) конституционным правам.

Преимущества, создаваемые налоговой льготой, могут ставить одних граждан в худшее по сравнению с другими гражданами положение с точки зрения пользования конституционными правами и гарантиями, которые не носят экономического характера. Среди них, например, право на судебную защиту, охрану здоровья и медицинскую помощь, гарантия государственной поддержки и защиты материнства, детства, семьи (ст. 7, 38, 41, 46 Конституции РФ). В таких случаях необходимость конституционной проверки нормы о налоговой льготе диктуется не столько конституционными принципами в сфере налогообложения, сколько иными конституционными причинами.

Так, например, в 2004 г. в связи с очередным этапом реформирования налогового законодательства в Налоговом кодексе РФ появилась глава "Государственная пошлина". Одновременно с этим были внесены изменения в ГПК РФ - из ст. 89 изъято полномочие суда освобождать лиц от уплаты государственной пошлины: данный вопрос надлежало решать в соответствии с НК РФ, в котором, однако, не было указаний на освобождение от уплаты государственной пошлины. Причем даже в тех случаях, когда граждане обращаются в суды с ходатайством о снятии копий судебных решений и иных правоприменительных документов, находящихся в деле. В Конституционный Суд стали поступать жалобы от лиц, находящихся в местах лишения свободы, у которых не было достаточно средств, чтобы уплачивать государственную пошлину. В итоге Суд признал такое регулирование не соответствующим Конституции РФ, посчитав, что оно ограничивает доступ к правосудию (Определение от 13 июня 2006 г. N 272-О) <31>. К сожалению, данное Определение очень долго не исполнялось на правоприменительном и законодательном уровне. Лишь недавно Федеральный закон от 29 ноября 2012 г. N 205-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" <32> предоставил судам право, исходя из имущественного положения плательщика, освобождать его от уплаты государственной пошлины (ст. 1, п. 2 - 4).

<31> Российская газета. N 250. 2006. 8 ноября.
<32> Российская газета. N 278. 2012. 3 декабря.

Еще один пример. Анализируя норму ст. 219 Налогового кодекса РФ о социальном налоговом вычете по НДФЛ (в размере расходов на медицинскую помощь), Конституционный Суд признал дискриминационным содержащееся в ней условие, которое по своему буквальному смыслу не предполагало использование льготы при обращении за медицинскими услугами к специалистам, осуществляющим деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей. При этом одним из решающих стал тезис Суда о том, что реализация конституционных предписаний о праве каждого на охрану здоровья и медицинскую помощь должна обеспечиваться всеми возможными способами, направленными на создание условий для эффективного, качественного и оперативного предоставления гражданам медицинских услуг (Определение от 14 декабря 2004 г. N 447-О) <33>.

<33> Российская газета. N 72. 2005. 8 апреля.

Предписания Конституции РФ о поддержке семьи (ст. 38) сыграли решающую роль при рассмотрении Конституционным Судом дела об использовании налоговой льготы в виде имущественного вычета при покупке родителем жилья в собственность своего несовершеннолетнего ребенка. Положение подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, устанавливавшее льготу в виде имущественного налогового вычета по НДФЛ, было признано не противоречащим Конституции РФ. Но при одном принципиальном условии: если оно не исключает право родителя, который понес расходы на приобретение жилого помещения в собственность своего несовершеннолетнего ребенка, на однократное использование названного налогового вычета. Суд подчеркнул особо: предоставление родителям возможности получить имущественный налоговый вычет на основании факта приобретения в собственность своих детей недвижимости - один из элементов многоаспектного механизма поддержки семьи, материнства, отцовства и детства, являющейся обязанностью Российской Федерации (Постановление от 1 марта 2012 г. N 6-П) <34>.

<34> Российская газета. N 64. 2012. 23 марта.

Пятый случай: норма о налоговой льготе затрагивает принципы федерализма.

Федерализм как конституционная характеристика Российского государства проявляется, среди прочего, и в сфере налогообложения. К совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов отнесено установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации (п. "и" ч. 1 ст. 72 Конституции). Реализуя данное конституционное предписание, Налоговый кодекс РФ предусматривает трехуровневую систему налогов и сборов, которая включает федеральные, региональные и местные налоги и сборы (ст. 12 - 15). Законодательные органы государственной власти субъектов Российской Федерации наделены рядом полномочий по определению отдельных обязательных элементов региональных налогов. Налоговый кодекс особо выделяет полномочие "регионов" по установлению налоговых льгот, оснований и порядка их применения (абз. 4 п. 3 ст. 12). Известный специалист в налогообложении А.В. Брызгалин, обобщая свой многолетний опыт работы экспертом Законодательного собрания Свердловской области, в одном из интервью <35> указал на тенденцию уменьшения количества региональных налогов: 1991 г. - восемь, 1999 г. - семь, с 2005 г. - три. При этом, разбирая текущее положение дел с тремя оставшимися региональными налогами, он отметил, что лишь два из них (налог на имущество организаций и транспортный налог) приносят доход регионам. Что же касается налога на игорный бизнес, то его значение после фактического запрета игорного бизнеса в России практически сошло на нет. От себя добавим, что тенденция к сокращению числа региональных налогов далеко не исчерпала себя: набирает силу дискуссия об отмене транспортного налога с одновременным повышением акцизов на топливо - федерального налога <36>.

<35> Брызгалин А.В. Актуальные проблемы регионального налогообложения: право, экономика, политика // Налоги и финансовое право. 2011. N 10. С. 32 - 39.
<36> Бирюков С. Путин против транспортного налога // Российская газета. 2012. 6 декабря.

На фоне усиления налогового централизма значение налоговых льгот, регулируемых на уровне субъектов РФ, приобретает особое значение в аспекте федеративных отношений. Как верно отмечает А.В. Брызгалин, налоговые льготы - это фактически единственный реальный инструмент регулирования налогов на региональном уровне. Это инструмент здоровой конкурентной борьбы между регионами за инвестора, за новые налоговые поступления. И в этой сфере могут возникать серьезные правовые проблемы, связанные, например, с тем, что "в ряде случаев подходы к толкованию оснований и порядка предоставления налоговых льгот со стороны налоговых органов (представляющих федеральную власть. - Е.Т.) расходятся с теми целями и задачами, которые ставятся непосредственно самими субъектами РФ" <37>. Иллюстрацией данного тезиса служит казус о различном понимании механизма действия налоговой льготы по налогу на имущество организаций, проявленное налоговыми органами и властями Республики Башкортостан. При его рассмотрении Конституционный Суд был вынужден содержательно вникать в нюансы действия налоговой нормы, не ограничиваясь привычными формулировками о широкой дискреции законодателя при установлении налоговых льгот (Определение от 28 июня 2012 г. N 1250-О).

<37> Брызгалин А.В. Указ. соч. С. 37.

Завершая анализ выбранной темы, еще раз отметим, что принципиально не то, как называть те устойчивые подходы к решению определенной категории налоговых дел, которые формируются судами при осуществлении ими процессуальной деятельности. Номенклатура правовых понятий может быть разной, она подвижна, подвергается изменениям, в том числе вследствие взаимодействия различных правовых систем. Поэтому не столь важен номиналистский аспект проблемы судебных доктрин, которые можно именовать иначе - концепциями или универсальными правовыми позициями (прецедентами). Гораздо важнее фиксировать конкретные правовые явления, тенденции развития судебной практики, анализировать их не только для раскрытия положительного потенциала, но и для выявления рисков, которые они несут для различных сфер общественной жизни. В том числе и для сферы налогообложения. В определенном смысле судопроизводство, в том числе конституционное, представляет собой непрерывный и монотонный конвейер. Поэтому во избежание схематизма и инерционной аргументации в судебных решениях, в целях повышения их качества чрезвычайно важно "внимательно и строго" всматриваться в судебную практику, чтобы, как пелось в известной бардовской песне, "случайно дважды не пройти одной и той неверною дорогой".