Мудрый Юрист

Государственный аудит: возможность закрепления данного понятия в российском законодательстве 1

<1> Работа выполнена в рамках государственного контракта N 02.740.11.0606 при финансовой поддержке Министерства образования и науки Российской Федерации, а также при информационной поддержке СПС "КонсультантПлюс".

Рябова Елена Валерьевна, старший преподаватель кафедры правовых дисциплин Высшей школы государственного аудита (факультет) МГУ им. М.В. Ломоносова, кандидат юридических наук.

В настоящей статье поднимается проблема закрепления в российском законодательстве понятия "государственный аудит" как типа деятельности Счетной палаты Российской Федерации и контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации. Термин "государственный аудит" достаточно давно и активно используется в правовой доктрине, однако на сегодняшний день не имеет применения в нормативном материале. Причина видится автору в неоднозначном понимании статуса контрольно-счетных органов и характера их деятельности.

Ключевые слова: аудит, контрольно-счетные органы, правовая доктрина.

State audit: possibility of consolidation of this concept in Russian legislation

E.V. Ryabova

The present article raises the problem of consolidation in Russian legislation of the concept of state audit as a type of activity of the Accounts Chamber of the Russian Federation and the control-accounts agencies of the subjects of the Russian Federation. The term of "state audit" was used actively and for a long time in the legal doctrine, however at present it is not applied in normative material. The reason for this is in ambiguous understanding of the status of control-accounts agencies and the character of activity thereof.

Key words: audit, control-accounts agencies, legal doctrine.

В последнее десятилетие в научной литературе и правовой доктрине стало активно применяться понятие "государственный аудит". Да и в целом термин "аудит" широко используется для обозначения тех или иных проверочных мероприятий. Появляются такие понятия, как "налоговый аудит", "таможенный аудит", "экологический аудит", "аудит валютных операций", "страховой аудит" и пр. Иногда данные понятия представляют собой лишь частный случай независимого аудита, т.е. предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" <2>. К примеру, такими частными случаями являются налоговый или страховой аудит. В других случаях данные понятия будут являться частным случаем государственного аудита. К примеру, С.В. Степашин выделяет несколько важнейших областей, в которых есть необходимость применять аудит эффективности как разновидность государственного аудита. Среди данных областей С.В. Степашин выделил "экологический аудит" <3>. Помимо этого, тот или иной термин может быть применен для обозначения характерных контрольных действий органов государственной власти, основанных на методах независимого аудита. К примеру, "таможенный аудит" возможно определить как таможенный контроль с применением методов аудита <4>.

<2> Собр. законодательства Рос. Федерации. 2009. N 1. Ст. 15.
<3> Степашин С.В. Конституционный аудит. М.: Наука, 2006. С. 220 - 221.
<4> Подробнее о применении методов аудита в таможенном контроле: Зырянова Т.В., Аракелян А.А. Теоретические аспекты учета и применения методов аудита при контроле таможенной стоимости ввезенного товара // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 40.

Таким образом, термин "аудит" может быть применен в трех ипостасях:

Проблема введения термина "государственный аудит" в законодательство обусловлена прежде всего тем, что термин "аудит" носит преимущественно частноправовой характер. В Российской Федерации понятие "аудит" прежде всего характерно для проверок достоверности финансовой отчетности, осуществляемой независимыми организациями в соответствии с вышеупомянутым Федеральным законом "Об аудиторской деятельности".

В то же время понятие "аудит" в его "нетрадиционном" проявлении, т.е. в другом аспекте, нежели независимый аудит, активно используется не только в юридической деятельности и литературе, но и законодателем. К примеру, в проекте Федерального закона "О федеральной контрактной системе в сфере закупок товаров, работ и услуг" <5> используется понятие "аудит" применительно к деятельности Счетной палаты Российской Федерации и дается дефиниция: "осуществление мероприятий по контролю Счетной палатой Российской Федерации, контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации, контрольно-счетными органами муниципальных образований в пределах возложенных на указанные органы полномочий". Таким образом, разработчиками данного законопроекта деятельность внешних органов финансового контроля, заключающаяся в контрольных мероприятиях, воспринимается именно как аудит.

<5> URL: http://asozd.duma.gov.ru (дата обращения: 23.08.2012).

Интересно, что Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" определяет независимый аудит через термин "проверка". Большинство исследователей отмечают, что аудит представляет собой проверку состояния бухгалтерского учета <6>. Такая точка зрения является традиционной и превалирующей.

<6> К примеру, Нитецкий В.В., Кудрявцев Н.Н. Аудит предприятия. Методология аудиторской проверки хозяйственно-финансовой деятельности предприятия. М., 1996. С. 3.

Термин "аудит" используется и в Бюджетном кодексе Российской Федерации <7> (далее - БК РФ) как единственном на сегодняшний день наиболее полном источнике регулирования государственного (муниципального) финансового контроля. В БК РФ термин "аудит" появился относительно недавно, лишь с внесением изменений Федеральным законом от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ <8>. Он используется в двух статьях:

<7> Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. N 31. Ст. 3823.
<8> Собр. законодательства Рос. Федерации. 2007. N 18. Ст. 2117.

Итак, в первом случае аудит есть проверка, во втором случае аудит есть контроль.

Причина такого несовершенства законодательной техники кроется в отсутствии систематизированного законодательства о государственном (муниципальном) финансовом контроле. Законодатель на сегодняшний день не сформулировал единых подходов, форм и методов государственного (муниципального) финансового контроля. На вопросы, что есть аудит, аудиторская деятельность, в публичном праве ответы не даны. Мы до сих пор не знаем, является ли проверка методом (как принято считать в теории финансового права <9>) или формой финансового контроля (как закреплено, например, в Налоговом кодексе Российской Федерации <10>).

<9> Крохина Ю.А. Финансовое право России: Учебник для вузов. М.: Норма, 2007. С. 142.
<10> Пункт 1 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. N 31. Ст. 3824.

Между тем в проекте Федерального закона "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях в части регулирования государственного и муниципального финансового контроля и ответственности за нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации", внесенном 25 июля 2012 г. в Государственную Думу РФ Правительством РФ (регистрационный номер 116783-6) предлагается расширить круг норм, в которых используется данный термин. В частности, предлагается включить в ст. 157 норму, согласно которой органы внешнего государственного (муниципального) финансового контроля осуществляют аудит эффективности, направленный на определение эффективности (результативности и экономности) использования бюджетных средств. В ст. 267 включить норму, согласно которой методами осуществления государственного (муниципального) финансового контроля является финансовый аудит (проверка), ревизия, аудит эффективности, анализ, обследование, мониторинг. Помимо этого, в проекте предлагается принять ст. 271, устанавливающую порядок формирования (назначения), функционирования и полномочия подразделений внутреннего аудита (должностных лиц), взаимодействие с органами внешнего государственного (муниципального) финансового контроля. Безусловно, на сегодняшний день это всего лишь законодательные предложения, однако та тенденция, которая была намечена в Программе Правительства РФ по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 г. <11>, в которой в целях развития системы государственного (муниципального) финансового контроля отмечается необходимость организовать действенный контроль (аудит) за эффективностью использования бюджетных ассигнований, определив критерии эффективности и результативности их использования, сохраняется.

<11> Утв. распоряжением Правительства РФ от 30.06.2010 N 1101-р // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2010. N 28. Ст. 3720.

Обратимся к толкованию термина "аудит". Согласно Большому юридическому словарю <12> "аудит (аудиторская проверка) (англ. audit) - форма финансового контроля за деятельностью организаций в виде ревизии бухгалтерской отчетности, проводимой по желанию клиента; аудитор есть лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности компании (аудит)...". Итак, в толковании данного термина мы снова сталкиваемся с неоднозначностью.

<12> Большой юридический словарь / Под ред. А.Я. Сухарева, В.Е. Крутских. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 40.

Действительно, "аудит" - многозначная терминологическая единица, которая может пониматься как проверка (аудиторская проверка) и как контрольная деятельность. Однако для создания системы качественного законодательного регулирования государственного (муниципального) финансового контроля и для нормального функционирования системы дальнейшего нормотворчества и правоприменения необходимо совершенствование юридической техники, в том числе путем введения в законодательные акты норм-дефиниций.

Учитывая нынешнее состояние нормативно-правового материала, нами предлагается понимать термин "аудит" именно как деятельность наряду с применением термина "аудиторская проверка".

Следует отметить, что понятие "аудит" не тождественно понятию "контроль". Аудит - это прежде всего "выражение мнения" о достоверности финансовой отчетности, об обоснованности показателей плановых и прогнозных документов. Аудиторское заключение представляет собой источник информации "для размышления" заинтересованными лицами. То есть аудиторская проверка или экспертиза, сводящаяся к сбору информации, ее анализу, формированию выводов и рекомендаций, осуществляется в интересах третьих лиц. Тогда как финансовый контроль представляет собой сбор информации и анализ на предмет соответствия законодательству. Эта информация и выводы о наличии либо отсутствии правонарушений, сделанные субъектами контроля, уже являются не информацией "для размышления", а зачастую доказательствами по делу об административном либо уголовном деянии. Анализ полученной информации на предмет целесообразности расходования средств либо обоснованности их планирования в данном случае не проводится.

Зачастую понятие "государственный аудит" смешивают с понятием "финансовый контроль". Между тем эти два понятия не тождественны, так же как понятия "аудит" и "контроль". Прежде всего спектр задач государственного аудита гораздо шире, нежели государственного финансового контроля. Государственный аудит, помимо финансового контроля за своевременным и законным расходованием государственных средств, включает оценку эффективности и целесообразности использования государственных средств; оценку обоснованности доходных и расходных статей проекта бюджета; финансовую экспертизу законопроектов, предусматривающих дополнительные расходы государственных средств; анализ выявленных отклонений от установленных бюджетных показателей и выработку практических рекомендаций по совершенствованию бюджетного процесса в целом; а также оценку социально-экономических прогнозов и долгосрочных национальных проектов. Очевидно, что на традиционный финансовый контроль не возлагаются подобные задачи и, таким образом, задачи финансового контроля соотносятся с задачами государственного аудита как частное с целым.

Еще одно существенное отличие государственного аудита от финансового контроля заключается в том, что финансовый контроль проводится в большинстве случаев после совершения финансовой операции, т.е. является последующим, тогда как государственный аудит может быть как предварительным, так и последующим. Однако и органы финансового контроля осуществляют предварительный контроль. Ярким примером, конечно, является контроль со стороны органов федерального казначейства, которые проводят мероприятия до совершения финансовой операции в форме санкционирования исполнения денежного обязательства учреждения, лицевой счет которого открыт в органе федерального казначейства.

Наиболее наглядным примером предварительного государственного аудита является аналитическая экспертиза проекта бюджета на предмет обоснованности бюджетных проектировок, выявления отклонений от бюджетного законодательства и выработка рекомендаций по их устранению. Тем "заинтересованным" третьим лицом в данном аудиторском заключении, о котором мы упомянули при характеристике аудита как такового, является представительный (законодательный) орган власти, задача которого состоит в утверждении подготовленного государственными органами исполнительной власти бюджета. В данном случае аудиторское заключение органа государственного аудита является вспомогательным информационным ресурсом.

Существенное отличие государственного аудита от государственного финансового контроля заключается в юридических последствиях. Аудиторское заключение не может служить основанием для привлечения к юридической ответственности, оно может лишь побудить исполнительные органы государственной власти, обладающие юрисдикционными полномочиями, инициировать производство по делу об административном либо уголовном деянии. Тогда как выводы, облеченные в форму решения руководителя органа государственного финансового контроля, о наличии либо отсутствии нарушений финансового законодательства являются основанием для привлечения виновного лица к юридической ответственности.

Отсутствие "карательных" последствий государственных аудиторских заключений ни в коей мере не умаляет их важности и степени необходимости для осуществления бюджетного процесса. Напротив, в последнее время степень доверия к заключениям органов внешнего финансового контроля возросла, выдвигаются предложения по законодательному закреплению за Счетной палатой РФ статуса высшего органа финансового контроля, возглавляющего пирамиду системы государственного (муниципального) финансового контроля, и наделения ее юрисдикционными полномочиями.

Однако в данных предложениях кроется противоречие. Государственный аудит не есть государственный финансовый контроль. Следовательно, орган государственного аудита не есть орган государственного финансового контроля и, следовательно, не есть высший орган финансового контроля в силу того, что является органом государственного аудита. Поэтому в настоящее время назрела необходимость уточнения понятий в научной среде. Одновременное закрепление в Законе о Счетной палате Российской Федерации статуса высшего органа финансового контроля и органа государственного аудита, включающего в том числе финансовый аудит, является противоречием. Противоречием в данном случае будет являться и законодательное закрепление разделения системы государственного (муниципального) финансового контроля на внешний и внутренний. Предложения введения в законодательство понятий внешнего и внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля активно выдвигаются исследователями финансового права. Подобная мера обозначена в вышеупомянутой Программе Правительства Российской Федерации по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 г. в разделе IX.

Решить возникшее противоречие возможно выработкой более четкой позиции относительно статуса и характера деятельности Счетной палаты Российской Федерации и территориальных контрольно-счетных органов. При определении окончательного статуса на первый взгляд видится два решения:

Между тем, учитывая сложный характер статуса Счетной палаты Российской Федерации и территориальных контрольно-счетных органов, возможно признать деятельность данных органов смешанной, включающей и "классический" финансовый контроль, и государственный (муниципальный) аудит. Все же нельзя не признать двойственность полномочий обозначенных органов.

Так или иначе, поставленные в настоящей статье вопросы требуют дальнейшего размышления и своего логического разрешения, которое должно быть отражено в законодательных актах.