Мудрый Юрист

Основные направления реформирования подоходного налога в соединенном королевстве великобритании и северной ирландии *

<*> Sheredeko E.V. Fundamental directions of reform of income tax in the United Kingdom and Northern Ireland.

Шередеко Елена Владимировна, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, кафедра налогового права, преподаватель.

Налоговое право зарубежных стран. Налоговое право Великобритании. Налоговая система. Система налогов и сборов. Подоходный налог. Субъекты подоходного налога. Налоговая база. Налоговые ставки. Порядок исчисления и уплаты подоходного налога.

Ключевые слова: Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии, Великобритания, Шотландия.

Tax law of foreign countries. Tax law of Great Britain. Tax system. System of taxes. Income tax. Subjects of the income tax. Tax base. Tax rates. Order of calculation and payment of the income tax.

Key words: the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland, Great Britain, Scotland, Northern Ireland, England.

Исследование современного состояния и направлений реформирования подоходного налога в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии <1> актуально по ряду причин.

<1> Далее по тексту применяется сокращение - Великобритания.

Во-первых, Великобритания является родиной подоходного налога (income tax). Он был введен 9 января 1799 г. премьер-министром Уильямом Питтом-младшим для финансирования войны с Францией, однако окончательно утвердился в системе обязательных платежей только в 1842 г. За более чем 170 лет Великобританией накоплен огромный опыт правового регулирования подоходного налога.

Во-вторых, в Соединенном Королевстве с конца XX в. начались масштабные реформы налоговой системы, которые затронули и систему налогов и сборов как ее составную часть. Некоторые преобразования и разрабатываемые в настоящее время изменения в сущности и правовом регулировании подоходного налогообложения, несомненно, заинтересуют российского законодателя, налоговые органы и представителей научных кругов.

С точки зрения теории налогов подоходный налог по способу взимания относится к классу прямых (подоходно-поимущественных), подклассу личных налогов. Это означает, что взимание налога осуществляется с учетом фактической платежеспособности налогоплательщика, поскольку он фактически уплачивается с действительно полученного им дохода <2>.

<2> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М.: ЗАО "ЮрИнфоР", 2009. С. 95.

В процессе реформирования подоходного налога в Великобритании с конца XX в. до настоящего времени можно выделить несколько направлений.

Первое направление - изменение правового регулирования подоходного налога.

Современная система подоходного обложения населения Соединенного Королевства была заложена налоговой реформой 1973 г. и регулируется Актом о подоходном и корпоративном налогах 1988 г. <3>.

<3> Income and Corporation Taxes Act 1988 // opsi.gov.uk: Office of public Sector Information (Part of National Archives), 2009. URL: www.opsi.gov.uk/acts/acts1988/Ukpga_19880001_en_1 (дата обращения: 12.08.2008).

С 2001 по 2011 г. Правительством Великобритании был реализован проект "О переиздании налогового законодательства" (tax law rewrite project) <4>, основными целями которого были уменьшение объема налогового законодательства и его упрощение для понимания налогоплательщиками. В рамках проекта разработаны семь биллей (законопроектов), ставших впоследствии актами Парламента, из которых четыре посвящены подоходному налогу, а именно:

<4> Tax Law Rewrite Project 2001 // www.hmrc.gov.uk: Официальный сайт налоговой и таможенной службы, 2009. URL: http://www.hmrc.gov.uk/rewrite/index.htm (дата обращения: 15.09.2006).
  1. Акт о подоходном налоге (доходы от заработной платы и пенсии) 2003 г. (The Income Tax (Earnings and Pensions) Act 2003);
  2. Инструкция по подоходному налогу (система "плати как зарабатываешь") 2003 г. (The Income Tax (Pay as You Earn) Regulations 2003);
  3. Акт о подоходном налоге (торговые и иные доходы) 2005 г. (The Income Tax (Trading and Other Income) Act 2005);
  4. Акт о подоходном налоге 2007 г. (The Income Tax Act 2007).

Английские исследователи называют этот проект "еще одной масштабной попыткой кодификации" <5>, но не возлагают на нее больших надежд. С одной стороны, несомненными преимуществами новых актов является единообразие и четкость изложения, простота юридических конструкций. Но основной цели - уменьшить объем налогового законодательства - достичь не удалось. Специальные акты не заменили собой предыдущие, а только обобщили или исключили некоторые нормы, представили их в ином виде.

<5> Джог Бейтс. Британский опыт // www.duma.gov.ru: Официальный сайт Государственной Думы Российской Федерации. URL: http://www.duma.gov.ru/index.jsp?t=pravupr/ocenka_zak/15.html (дата обращения: 09.10.2009).

Второе направление реформирования - изменение состава налогооблагающих субъектов по подоходному налогу.

Подоходный налог является общегосударственным (центральным) налогом, формирующим по состоянию на 2012/2013 финансовый год более 26% поступлений в бюджет, устанавливается и изменяется только парламентом страны. В результате проведения деволюции парламент Шотландии был наделен ограниченными (специальными) полномочиями в сфере налогообложения: он имеет право увеличения или сокращения базовых ставок подоходного налога, принятых парламентом страны на соответствующий финансовый год, но не более чем на 3%. Для этого парламент Шотландии принимает резолюцию, действующую только на территории Шотландии для всех налогоплательщиков.

Принимая во внимание ряд общих тенденций, а именно принятие парламентом Великобритании указа о проведении в Шотландии референдума по вопросу независимости <6>, можно предположить два варианта дальнейшего развития взаимоотношений в налоговой сфере.

<6> Scotland Act 1998 (Modification of Schedule 5) Order 2013 // legislation.gov.uk: Office of public Sector Information (Part of National Archives), 2013. URL: http://www.legislation.gov.uk/ukdsi/2013/9780111529881/contents (дата обращения: 30.01.2013).

Первый вариант заключается в том, что если население проголосует за независимость Шотландии, то парламент Шотландии будет разрабатывать собственную систему налогов и сборов, в т.ч. и подоходный налог.

Если референдум завершится "отрицательно", т.е. Шотландия останется в составе Соединенного Королевства, то в этом случае можно прогнозировать второй вариант, наиболее реальный, на наш взгляд. Он будет состоять в том, что общегосударственные налоги, уплачиваемые налогоплательщиками Шотландии, будут преобразовываться в региональные налоги. Основанием для подобных прогнозов является доклад правительственной комиссии, возглавляемой сэром К. Кальманом, в котором органам управления государством рекомендуют рассмотреть возможность передачи Шотландии доходов от одного или ряда общегосударственных налогов (подоходного налога, корпоративного налога, налога на добычу нефти в Северном море), собираемых с налогоплательщиков Шотландии, для формирования собственного, независимого бюджета. В настоящее время все собираемые на территории Соединенного Королевства налоги направляются в Консолидированный фонд Соединенного Королевства. Казначейство Великобритании определяет размер бюджета Шотландии (т.е. устанавливает выделяемый Шотландии объем средств). Эти деньги ежегодно направляются в Консолидированный фонд Шотландии. Ответственность за распределение средств фонда лежит на правительстве Шотландии. Из бюджета Шотландии финансируются расходы Министерства по делам Шотландии, правительства Шотландии и связанных с ним департаментов и агентств, советов по здравоохранению, органов местного самоуправления, вневедомственных общественных организаций, национализированных отраслей промышленности, парламента Шотландии и аудита Шотландии. Объем направляемых таким образом целевых грантов для Шотландии в среднем составляет 30 млрд. ф. ст. в год, и государственные расходы на душу населения на 15% выше среднебританских. В связи с этим передача доходов от отдельных видов общегосударственных налогов для формирования собственного бюджета Шотландии выгодно и правительству Великобритании в качестве одного из способов сокращения бюджетного дефицита.

Третье направление реформирования - изменение обязательных элементов подоходного налога.

3.1. Новые субъекты подоходного налога.

Английское налоговое право предусматривает два понятия: обычный резидент и домицилий. В иных странах эти термины имеют одинаковое значение, но у англоговорящих народов их значение различно.

"Обычный резидент" (ordinarily resident) - лицо, проживающее в Великобритании более трех лет, или лицо, заявившее по приезде в страну о своем намерении остаться на срок свыше трех лет.

Статус "домицилия" (domicile) определяется в соответствии с британской концепцией права: физическое лицо будет иметь статус домициля в Великобритании, если он/она родились в Великобритании в семье британских родителей, либо после достижения 16-летнего возраста он/она приняли решение сделать Великобританию своим постоянным местом жительства.

Британский режим налогообложения напрямую зависит от наличия у физического лица статуса резидента, обычного резидента или домициля. Так, например, при уплате налога на наследство домициль в Великобритании будет платить налог со всего имущества, включая зарубежное. Резидент и обычный резидент будут уплачивать налог только с имущества, находящегося в Великобритании.

В 2008 г. было внесено изменение в налоговый статус нерезидентов, обладающих статусом лиц без постоянного места жительства, но прибывающие на территории Великобритании более семи лет: они обязаны ежегодно уплачивать сбор в размере 30000 ф. ст., если их доход за пределами государства составляет более 2000 ф. ст., или уплачивать подоходный налог в соответствии с законодательством Великобритании. Новый сбор призван гарантировать, что данная категория лиц вносит свой вклад в отношении иностранного дохода, который они держат за границей и с которого не платятся британские налоги <7>.

<7> Budget 2008. Stability and opportunity: building a strong, sustainable future. Economic and fiscal strategy report and financial statement and budget report. London: The Stationery Office, 2008. P. 68.

3.2. Изменение налоговой базы подоходного налога.

Налоговой базой подоходного налога являются различные виды доходов, полученные налогоплательщиками в течение налогового года. Длительное время одни виды доходов исчислялись налогоплательщиками самостоятельно, а другие традиционно включались в состав шедул. Включение дохода в определенную категорию имело важное значение, поскольку каждая шедула предполагала собственные правила, касающиеся базы налогообложения, допустимых вычетов, даты уплаты налога <8>.

<8> Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран (Европа и США). М.: Дашков и К, 2002. Или: Налоговые системы зарубежных стран / Под ред. В. Князева, Д. Черника. 2-е изд. М.: Закон и право; ЮНИТИ, 1997. 191 с.

Изначально в подоходном налогообложении предусматривалось шесть шедул, однако постепенно они все были отменены <9>.

<9> Шедула B была отменена в 1988 г., шедула C - в 1996 г., шедула E - в 2003 г. До 2009 г. просуществовали шедулы D, F, но Актом о подоходном налоге 2005 г. они были отменены для физических лиц, а Актом о корпоративном налоге 2009 г. - для организаций.

Malcolm James отмечает в своей книге: "Исторически доход подразделялся по шедулам, которые, в свою очередь, имели внутреннюю градацию. Например, доходы от собственности, находящейся в Соединенном Королевстве, облагались налогом по шедуле A, а доходы от торговли регулировались шедулой D Case I. Виды шедул отменялись год за годом, и система окончательно перестала существовать для подоходного налога после принятия ITTOIA 2005 <10> и для корпоративного налога - CTA 2009 <11>" <12>.

<10> Malcolm James имеет в виду Income Tax (Trading and Other Income) Act 2005 (Акт о подоходном налоге (Торговые и другие доходы) 2005 г.).
<11> Здесь Malcolm James имеет в виду Corporation tax Act 2009 (Акт о корпоративном налоге 2009 г.).
<12> Malkolm J. The UK Tax System: an introduction. L.: Spiramus, 2009. P. 6.

На эти изменения особенно следует обратить внимание российским исследователям и преподавателям, разрабатывающим учебники, учебные пособия по дисциплинам "Налоговое право зарубежных стран", "Налоговые системы зарубежных стран", "Налогообложение в зарубежных странах" или включающим информацию по налогообложению в зарубежных странах в состав учебников по налоговому праву. Выборочный анализ подобных изданий показал, что в шести из восьми книг (75%), изданных с 2011 по 2013 г., содержится ошибочная, неактуальная информация по подоходному налогу в Великобритании <13>.

<13> Неактуальная информация по подоходному налогу содержится в следующих научных изданиях: Шувалова Е.Б., Климовицкий В.В., Пузин А.М. Налоговые системы зарубежных стран. М.: Издательский центр ЕАОИ, 2010. С. 117 - 118; Белов В.А., Прошунин М.М. Финансово-правовые институты зарубежных стран: Учебное пособие. М.: ИЦ РИОР, НИЦ Инфра-М, 2012. С. 67; Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. Е.М. Ашмариной; под общ. рук. М.А. Эскиндарова. М.: КНОРУС, 2011. С. 205; Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохина. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Норма, 2011. С. 716; Лыкова Л.Н., Букина И.С. Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для магистров. М.: Юрайт, 2013. С. 173; Попова Л.В., Дрожжина И.А., Маслов Б.Г. Налоговые системы зарубежных стран: Учеб.-метод. пособие. 2-е изд., доп. и перераб. М.: Дело и сервис, 2011. С. 164 - 165. В двух учебниках вопрос по шедулярной системе в Великобритании не затрагивался: Налоговое право: Учебник для вузов, обучающих по специальности "Юриспруденция" / Под ред. Э.Д. Эриашвили. 4-е изд. М., 2013. С. 247; Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебник. 12-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2001. С. 65.

3.3. Изменение ставок подоходного налога.

С 2008 г. претерпели изменения налоговые ставки по подоходному налогу. Так, по начальной ставке 10% стали облагаться только сбережения налогоплательщиков, основная налоговая ставка 22% была уменьшена до 20%, и в настоящее время ей облагаются доходы до 35000 ф. ст. Высокая ставка осталась прежней - 40% с доходов от 35000 ф. ст. до 150000 ф. ст. <14>, и в 2010 г. в связи с кризисными явлениями в экономике была введена дополнительная ставка для "сверх" доходов в размере 50% с доходов выше 150000 ф. ст. (таблица 1).

<14> Pre-Budget Report 2008. Facing global challenges: Supporting people through difficult times. London: The Stationery office: Crown Copyright, 2008. P. 1.

Таблица 1.

Ставки подоходного налога в 2010 - 2013 гг.

        Ставка       
    2010/2011   
    2011/2012    
    2012/2013   
Начальная ставка,    
применяемая только
для сбережений, - 10%
 0 - 2440 ф. ст.
 0 - 2560 ф. ст. 
 0 - 2710 ф. ст.
Основная ставка - 20%
0 - 37400 ф. ст.
 0 - 35000 ф. ст.
0 - 34370 ф. ст.
Высокая ставка - 40% 
 37401 - 150000 
ф. ст.
 35001 - 150000  
ф. ст.
 34371 - 150000 
ф. ст.
Повышенная ставка -  
50%
 Свыше 150000   
ф. ст.
 Свыше 150000    
ф. ст.
 Свыше 150000   
ф. ст.

3.4. Изменение порядка исчисления налога.

В настоящее время в Великобритании для исчисления налога действует система PAYE (Pay as You Earn), в соответствии с которой исчислить и уплатить подоходный налог может работодатель за налогоплательщика (т.е. система взимания у источника выплат), или налогоплательщик (в основном это касается налогоплательщиков, уплачивающих налог по высокой ставке, и частных предпринимателей) сам заявляет свой ожидаемый доход налоговому инспектору, который делает расчет подоходного налога на основе полученной от налогоплательщика декларации. Налог уплачивается в течение года четырьмя равными долями. В конце налогового года, когда определится точная сумма полученного вознаграждения, полная информация о налоге передается в налоговую службу и производится окончательный расчет подоходного налога. В случае переплаты часть суммы подоходного налога возвращается налогоплательщику и, наоборот, взимается с него, если уплаченная сумма налога оказалась меньше. Как правило, граждане, не имеющие других доходов, помимо заработной платы, заполняют налоговую декларацию один раз в пять лет <15>.

<15> Chidell R., Johnson T., Clift J. British Tax Guide: Income Tax. L.: CCH, 2009. P. 17.

Описанная выше система неоднократно вызывала нарекания со стороны работодателей и налогоплательщиков, вследствие чего правительство Великобритании предприняло шаги к ее реформированию.

Во-первых, с апреля 2013 г. изменяется система уплаты налога PAYE путем перевода в режим предоставления информации в реальном времени (Real Time Information). Основная суть изменений заключается в том, что информация обо всех платежах PAYE должна быть представлена налоговой службе в режиме реального времени каждый раз, когда платеж произведен как часть процесса расчета зарплаты <16>.

<16> URL: http://www.hmrc.gov.uk/rti/index.htm (дата обращения: 23.09.2012).

Во-вторых, в бюджете 2011 г. было анонсировано начало реформы интеграции систем подоходного налога и взносов в систему национального страхования. Группе, занимающейся разработкой реформы, предстоит сложная работа по интеграции систем двух обязательных платежей, существенно различающихся по субъектному составу, обязательным элементам платежей, денежным фондам, в которые они уплачиваются, и целям, на которые расходуются. В результате реформирования правительство рассчитывает достигнуть следующих целей: уменьшить трудности для работодателей, которые возникают при работе с двумя различными системами, регулируемыми различными сводами правил, и таким образом уменьшить нагрузку на бизнес; повысить прозрачность уплаты налогов для плательщиков; сократить административные затраты налогового ведомства и правительства <17>.

<17> Integrating the operation of income tax and National Insurance contributions: next steps. L.: HM Treasury, November 2011. P. 6.

Таким образом, исследование направлений реформирования подоходного налога в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии дает основание для следующих выводов.

  1. Правовое регулирование подоходного налога стало более детализированным за счет принятия специальных актов по отдельным видам доходов.
  2. Парламент Шотландии следует считать законодательным органом ограниченной (специальной) компетенции в сфере налогообложения автономии. Ограниченность налоговой компетенции выражается в том, что парламент Шотландии имеет право увеличивать или уменьшать налоговые ставки по подоходному налогу, но не имеет право вводить или отменять налоги на территории провинции.
  3. Изменения в налогообложении физических лиц направлены на более справедливое распределение налогового бремени между различными группами налогоплательщиков, упрощение системы исчисления и уплаты налога.
  4. Великобритания полностью перешла на глобальную систему налогообложения, отказавшись от смешанной шедулярно-глобальной системы.
  5. Следует обратить внимание на тенденцию унификации налогов. Интеграция систем оплаты подоходного налога и взносов в систему Национального страхования - это только первый этап крупномасштабной реформы. Следующим шагом будет их унификация.