Мудрый Юрист

Проблемы привлечения к ответственности за нарушение сроков представления налоговых деклараций: сравнительно-правовой анализ норм налогового кодекса Российской Федерации и кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях

Арсеньева Н.В., начальник правового отдела Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области.

Рост и увеличение масштабов правонарушений, совершаемых в области налогов и сборов, в том числе нарушений сроков представления налоговых деклараций, и сопряженных с ними экономических потерь, безусловно, свидетельствуют о необходимости дальнейшего исследования вопросов реализации норм об ответственности за правонарушения в области налогов и сборов и выработки механизмов, повышающих эффективность их применения.

Одной из значимых проблем, возникающих в практике применения норм административного и налогового законодательства Российской Федерации, предусматривающих ответственность за несвоевременное представление налоговых деклараций в налоговый орган, является несоответствие диспозиций норм статей КоАП РФ и НК РФ, предусматривающих ответственность за указанные правонарушения.

Объективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 НК РФ, состоит в противоправном бездействии - непредставлении налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета <1>.

<1> См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям первой и второй / Под ред. Ю.Ф. Кваши. 10-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2012. С. 306.

Анализ конструкции нормы ст. 119 НК РФ свидетельствует о непоследовательной формулировке диспозиции, а также ее противоречии предусмотренной санкции. При формулировании диспозиции ст. 119 НК РФ использован термин "непредставление", т.е., исходя из буквального толкования, налоговая ответственность предусмотрена именно за непредставление налоговой декларации, а не за нарушение сроков представления налоговой декларации.

В силу содержания диспозиции ст. 119 НК РФ для привлечения к ответственности не требуется обязательного фактического представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган, пусть и с нарушением срока. Напротив, содержание диспозиции таково, что налоговая декларация не должна быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган вовсе.

Использование в диспозиции ст. 119 НК РФ термина "непредставление" подчеркивает, что налоговый орган должен обнаружить указанное правонарушение на следующий день после истечения срока, предусмотренного законодательством о налогах и сборах для представления данной налоговой декларации.

Одновременно с этим при формулировании санкции нормы НК РФ, предусматривающей ответственность за совершение данного правонарушения, использован совершенно противоположный принцип. Санкция, предусмотренная ст. 119 НК РФ, состоит во взыскании штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.

Тем самым в санкции все же подчеркнута необходимость обязательного фактического представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган, без которой последний лишен возможности определить сумму штрафа ввиду исчисления его в процентном отношении от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате на основе представленной декларации, с учетом срока ее фактического представления в налоговый орган.

По мнению отдельных авторов <2>, противоречие диспозиции и санкции нормы ст. 119 НК РФ полностью препятствует ее практическому применению.

<2> См.: Кравченко М.Н. Проблема административной ответственности за налоговые правонарушения юридических и физических лиц // Финансовое право. 2005. N 12. С. 29 - 30.

Помимо прочего, формулировка диспозиции нормы ст. 119 НК РФ вступает в противоречие с иными нормами НК РФ и правоприменительной практикой. В частности, нормы НК РФ (п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ; абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ; пп. 5 п. 3 ст. 100 НК РФ и др.) прямо указывают на необходимость фактического исполнения налогоплательщиком обязанности по представлению налоговой декларации в налоговый орган, пусть и с нарушением срока, в результате чего налоговый орган обязан привлечь правонарушителя к ответственности в установленном законом порядке и определить размер штрафа с учетом неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации.

Не стоит забывать, что представление налоговой декларации является главным фактором, обусловливающим начало проведения камеральной налоговой проверки, которая проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком.

Результаты камеральной налоговой проверки обеспечивают фиксацию выявленного нарушения законодательства о налогах и сборах путем использования соответствующей процедуры, регламентированной НК РФ.

Проведение камеральной налоговой проверки вне зависимости от представления налоговому органу деклараций лицом, в отношении которого она проводится, не может быть признано основанным на действующем законодательстве, поскольку в подобных случаях налоговым органом могут быть использованы иные формы налогового контроля <3>.

<3> Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 июля 2009 г. по делу N А21-9761/2008 // СПС "КонсультантПлюс".

Изложенное справедливо и при привлечении виновного субъекта к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, поскольку последнее не может быть осуществлено изолированно от проведения камеральной проверки налоговой декларации, представленной с нарушением установленного законодательством срока.

Наряду с вышеупомянутыми нормами НК РФ, положения иных нормативно-правовых актов также содержат нормы, указывающие на необходимость фактического исполнения обязанности по представлению налоговой декларации в налоговый орган. К примеру, нормами гражданско-процессуального и арбитражно-процессуального законодательства РФ (ст. 132 ГПК РФ; ст. 126, п. 2 ст. 214 АПК РФ) установлено, что к исковому заявлению прилагаются документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования. Ввиду этого требование налогового органа при взыскании в судебном порядке сумм штрафных санкций за несвоевременное представление налоговой декларации должно быть в обязательном порядке подкреплено документальными доказательствами, подтверждающими факт нарушения срока.

С учетом изложенного более обоснованной, на наш взгляд, представляется формулировка диспозиции ст. 15.5 КоАП РФ, предусматривающей административную ответственность именно за нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации.

Необходимость приведения диспозиций норм ст. 15.5 КоАП РФ и ст. 119 НК РФ в соответствие друг другу очевидна, с обязательным отражением в них того момента, что ответственность наступает именно при фактическом представлении налоговых деклараций в налоговый орган с нарушением срока.

Представляется, что ответственность за нарушение сроков представления налоговых деклараций, предусмотренная ст. 15.5 КоАП РФ, также подлежит применению именно при фактическом представлении налоговой декларации в налоговый орган с нарушением срока.

Вместе с тем важно учитывать, что наряду с нарушением срока представления налоговых деклараций имеют место случаи бездействия налогоплательщиков в виде неисполнения обязанности по представлению налоговых деклараций в налоговый орган вовсе.

В этой связи особого внимания заслуживают вопросы привлечения к ответственности при бездействии в виде непредставления налоговой декларации в налоговый орган.

Основная проблема заключается в том, что положения Налогового кодекса Российской Федерации, в отличие от действующих норм КоАП РФ, не предусматривают возможности уведомления налогоплательщика по истечении предусмотренного законодательством срока для представления налоговой декларации о выявленном налоговым органом бездействии в виде непредставления указанной декларации и реализации процесса привлечения к ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом Российской Федерации.

Положения Налогового кодекса Российской Федерации позволяют привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации либо в случае фактического представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган с нарушением срока и проведения ее камеральной проверки, либо в случае обнаружения и пресечения данного правонарушения налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

Таким образом, при бездействии в виде непредставления налоговой декларации налогоплательщик имеет возможность избежать ответственности при условии, если правонарушение не будет своевременно обнаружено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки и зафиксировано в соответствующем процессуальном порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Исходя из изложенного приходим к выводу, что бездействие в виде непредставления налоговой декларации, когда налоговая декларация фактически вообще не представлена в налоговый орган, не должно охватываться составом ст. 15.5 КоАП РФ, в связи с чем, наряду с ответственностью за нарушение сроков представления деклараций, представляется целесообразным установить административную и налоговую ответственность за непредставление налоговой декларации в налоговый орган.

Подводя итог, следует отметить важность использования единых формулировок диспозиций норм КоАП РФ и НК РФ, предусматривающих ответственность за несвоевременное представление налоговых деклараций в налоговый орган, для обеспечения целостной и внутренне непротиворечивой системы правового регулирования ответственности за правонарушения в области налогов и сборов.