Мудрый Юрист

Классификация режимов налогообложения, применяемых налогоплательщиками *

<*> Kozhanchikov O.I. Classification of regimes of taxation applied by taxpayers.

Кожанчиков О.И., к.э.н., докторант ФГБОУ ВПО "Орловский государственный университет".

Классификация режимов налогообложения налогоплательщиков на общий и специальные, возможно, весьма условна и требует уточнений, поскольку специальные налоговые режимы могут быть рассмотрены как неоднородные по своему составу. По мнению автора, квалифицирующим признаком применения или неприменения специального налогового режима может выступать состав налогов, уплачиваемых налогоплательщиком.

Ключевые слова: общий режим налогообложения, специальный режим, налогоплательщик, ЕНВД.

The classification of regimes of taxation which provides for the general and special regimes of taxation is rather conditional and needs specification as the special tax regimes can be considered as nonuniform by the structure thereof. The author believes that the qualifying characteristics of application of the special tax regime can be the structure of taxes paid by a taxpayer.

Key words: general regime of taxation, special regime, taxpayer, single tax on imputed income.

В правоприменительной практике принято различать два возможных режима налогообложения, используемых налогоплательщиками, - общий режим налогообложения и специальный режим.

В Налоговом кодексе четко не дано определение общего режима налогообложения, но исходя из смысла его применения общий режим налогообложения предполагает исчисление и уплату для организаций налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций, а для индивидуальных предпринимателей - налога на доходы физических лиц и налога на имущество физических лиц. При использовании общего режима как организации, так и индивидуальные предприниматели являются плательщиками НДС. Что касается иных налогов, таких как водный налог, транспортный налог, земельный налог, то при наличии соответствующего объекта налогообложения они уплачиваются как при применении налогоплательщиками общего, так и специального режима налогообложения.

Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.

К специальным налоговым режимам в соответствии с НК РФ относят:

  1. систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
  2. упрощенную систему налогообложения;
  3. систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
  4. систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;
  5. патентную систему налогообложения.

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, применяемая при выполнении соглашений, которые заключены в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", является специфичной системой по сравнению с иными специальными режимами и в силу этого в данной статье не рассматривается.

При применении специальных режимов налогообложения налогоплательщиками не уплачиваются те налоги, которые присущи общему режиму налогообложения, т.е. организации не уплачивают налог на прибыль организаций и налог на имущество организаций, индивидуальные предприниматели - налог на доходы физических лиц и налог на имущество физических лиц. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы, не являются плательщиками НДС. Вместо вышеперечисленных налогов организации и индивидуальные предприниматели уплачивают один единый налог (или оплачивают стоимость патента) в зависимости от применяемого специального налогового режима.

Таким образом, квалифицирующим признаком применения или неприменения специального налогового режима может выступать состав налогов, уплачиваемых налогоплательщиком.

Классификация режимов налогообложения на общий и специальные представляется весьма условной и требующей уточнений, поскольку сами специальные налоговые режимы весьма неоднородны.

Специальные налоговые режимы следует разделить на две группы. В первую группу необходимо включить упрощенную систему налогообложения и единый сельскохозяйственный налог, а во вторую группу - единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности и патентную систему налогообложения.

Специальные налоговые режимы, входящие в первую группу, характеризуются прежде всего тем, что они применяются в целом к налогоплательщику, а не к отдельным видам деятельности налогоплательщика. В связи с этим упрощенная система налогообложения или единый сельскохозяйственный налог не могут применяться налогоплательщиком одновременно с общим режимом налогообложения. Точно так же упрощенная система налогообложения не может сочетаться с единым сельскохозяйственным налогом.

Специальные налоговые режимы, входящие во вторую группу, характеризуются прежде всего тем, что они применяются к отдельным видам деятельности налогоплательщика, а не в целом к налогоплательщику. В связи с этим единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности и патентная система налогообложения могут сочетаться с любым режимом налогообложения: и с общим режимом, и с упрощенной системой налогообложения, и с системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Более того, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности и патентная система налогообложения могут одновременно применяться налогоплательщиком.

В связи с этим представляется интересным ответ на вопрос: "На каком режиме налогообложения находится налогоплательщик, применяющий ЕНВД или патентную систему налогообложения?" Ответ на данный вопрос не настолько очевиден, как кажется. Если ответом на данный вопрос будет утверждение, что такой налогоплательщик находится на специальном налоговом режиме в виде ЕНВД или применяет патентную систему налогообложения, то такой ответ следует признать неполным и даже ошибочным. Правильным ответом на данный вопрос представляется утверждение, что такие налогоплательщики применяют общий режим налогообложения, а в случае подачи соответствующего заявления в налоговый орган они могут находиться на упрощенной системе налогообложения или на едином сельскохозяйственном налоге.

Наиболее ярко это проявляется в том случае, если организация или индивидуальный предприниматель, применяющий ЕНВД, или индивидуальный предприниматель, использующий патентную систему налогообложения, начинают заниматься иными видами деятельности или совершают разовые сделки, не подпадающие под ЕНВД или патентный режим. Данные сделки и виды деятельности автоматически облагаются НДС, налогом на прибыль (для организаций), налогом на доходы физических лиц (для индивидуальных предпринимателей), а также может возникнуть обязанность по уплате налога на имущество. Таким образом, в данной ситуации проявляются все признаки применения общего режима налогообложения.

Если же налогоплательщик, применяющий ЕНВД или патентный режим, "подстраховался" от применения общего режима при совершении разовых сделок, не подпадающих под ЕНВД или "Патент", и написал заявление на применение упрощенной системы налогообложения или единого сельскохозяйственного налога, то в этом случае он будет находиться на УСН или ЕСХН, даже несмотря на то что фактическую деятельность по этим режимам он не осуществляет.

Таким образом, говоря о режимах налогообложения налогоплательщика, следует выделять либо общий режим налогообложения, либо специальные налоговые режимы, подразумевая при этом упрощенную систему налогообложения или единый сельскохозяйственный налог. Единый налог на вмененный доход и патентную систему налогообложения следует отнести не к специальным налоговым режимам налогоплательщика, а к специальным налоговым режимам видов деятельности налогоплательщика.