Мудрый Юрист

Трансфертное ценообразование и двусторонние налоговые соглашения Российской Федерации

Винницкий Даниил Владимирович, директор научно-исследовательского центра сравнительного и международного финансового права, заведующий кафедрой финансового права УрГЮА, доктор юридических наук, профессор.

Раков Илья Андреевич, преподаватель кафедры финансового права УрГЮА.

Статья посвящена проблемам регулирования трансфертного ценообразования в трансграничных отношениях. Рассматривается сеть соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией, и производится их сравнительно-правовой анализ с точки зрения отражения подходов ОЭСР к регулированию трансфертного ценообразования. Проблема анализируется с учетом изменений внутригосударственного регулирования соответствующих отношений в Российской Федерации с 1 января 2012 г. и введения глав 14.1 - 14.6 Налогового кодекса РФ.

Ключевые слова: трансфертное ценообразование, двусторонние налоговые соглашения РФ, соглашения об избежании двойного налогообложения, Модельная конвенция ОЭСР, Модельная конвенция ООН, международное налоговое право.

Проблемы трансфертного ценообразования привлекают внимание специалистов в сфере налогового права, особенно в связи с вступлением в силу в 2012 г. глав 14.1 - 14.6 Налогового кодекса РФ, посвященных соответствующим вопросам. Однако в свете активного обсуждения упомянутых положений НК РФ иногда уходит на второй план то обстоятельство, что вопросы трансфертного ценообразования регламентируются не только в национальном законодательстве, но и на международном уровне, а именно сетью налоговых договоров, заключаемых, как правило, в соответствии с Модельными конвенциями ОЭСР и ООН. Постараемся более подробно остановиться на данном аспекте трансфертного ценообразования.

Общий анализ налоговых соглашений, заключенных Российской Федерацией

При рассмотрении вопроса, связанного с применением в соглашениях об избежании двойного налогообложения механизмов, направленных на противодействие трансфертному ценообразованию, необходимо заметить, что в большинстве заключенных Российской Федерацией налоговых соглашений используются конструкции ст. ст. 7, 9, 25 Модельной конвенции ОЭСР. Зачастую в сферу правового регулирования налоговых соглашений попадают отношения, связанные с порядком определения на основе arm's length principle (принципа вытянутой руки) налогооблагаемой базы при совершении трансграничных операций между ассоциированными предприятиями (ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР), либо споры по вопросу отнесения прибыли на долю постоянного представительства, образованного предприятием одного договаривающегося государства на территории другого (ст. 7 Модельной конвенции ОЭСР). Кроме того, положения ст. 25 Модельной конвенции ОЭСР касаются взаимосогласительных процедур (mutual agreement procedures), используемых в спорных ситуациях, возникающих при применении положений налоговых соглашений, в том числе ст. 9.

В рамках сравнительно-правового анализа норм о трансфертном ценообразовании, содержащихся в соглашениях, заключенных Российской Федерацией, важно обратить внимание на положения ст. 9.

Во-первых, необходимо отметить, что не во всех соглашениях, заключенных Российской Федерацией с другими государствами, приводится указанная выше статья. Например, она отсутствует в соглашениях с Белоруссией, Китаем, Малайзией, Польшей и Японией. Соответственно, во взаимоотношениях с этими странами вопросы трансфертного ценообразования, как правило, остаются без надлежащей регламентации.

Во-вторых, подчеркнем, что заложенные в налоговых соглашениях положения ст. 9, направленные на противодействие уклонению от налогообложения посредством применения трансфертных цен между ассоциированными предприятиями, во многом различаются. Прежде всего это касается механизмов корректировок прибыли (доходов) для целей дальнейшего налогообложения.

Представляется, что для наиболее четкой демонстрации таких различий необходимо использовать в качестве основы для сравнения конструкцию ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР.

Это обусловлено тем, что большинство норм соглашений Российской Федерации о трансфертном ценообразовании близки к подходам Модельной конвенции ОЭСР. В содержании большего числа указанных соглашений, как и в ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР, присутствуют положения, закрепляющие условия:

  1. применения первичной корректировки прибыли (дохода) (original adjustment);
  2. механизма встречной (соответствующей) корректировки (corresponding adjustments).

Положения, закрепляющие условия применения первичной корректировки прибыли (дохода)

Не все соглашения России имеют схожий со ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР механизм первичной корректировки. Различия, наблюдаемые в соглашениях, заключенных с такими государствами, как Мали, Молдавия, Украина, Грузия, носят в основном терминологический характер. Так, в Соглашении с Грузией необходимо наличие в сделке между предприятиями различных государств особых условий, отличных от обычных условий, которые должны были сложиться между ними. В Соглашении с Украиной, так же как и с Молдавией, указываются условия, отличные от рыночных. В Соглашении с Мали условий, при которых будет сделана соответствующая корректировка прибыли (дохода), два. Одно из них указывает на установление или диктование одним предприятием другому условий, отличающихся от тех, которые были бы применены в сделке с третьим предприятием.

Кроме того, отличием механизма первичной корректировки является непосредственное указание в ряде соглашений на специальные сроки для применения указанной корректировки, за гранью которых ее произвести невозможно. К примеру, в соглашениях с Египтом и Канадой для определения этих сроков используется отсылка к национальному законодательству договаривающихся государств, но при этом отмечается, что сроки не должны превышать пять лет. В Соглашении со Словенией срок установлен такой же, но нет отсылки к национальному законодательству. В Соглашении со Швейцарией, напротив, делается отсылка к национальному законодательству, но предельный срок - шесть лет.

Помимо указанных случаев, в некоторых заключенных Российской Федерацией соглашениях содержатся специальные условия применения положений о корректировке. Так, в Соглашении с Нидерландами указывается, что операции, совершаемые между ассоциированными предприятиями в рамках соглашений о долевом разделе расходов или иных подобных соглашений, не являются обстоятельствами, когда между двумя предприятиями в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются условия, отличные от тех, которые имели бы место в отношениях двух независимых предприятий. Таким образом, по Соглашению с Нидерландами в ряде случаев необходимость применять положения о первичной корректировке прибыли (дохода) ассоциированных предприятий автоматически отпадает в силу указания на то в соглашении.

В соглашении с США отмечается, что заложенный в нем механизм не ограничивает каждое договаривающееся государство в применении национального законодательства для корректировки дохода, вычетов, предоставляемых в форме зачета льгот или других льгот. Это правило действует в отношении лиц, независимо от того, находится ли их постоянное местопребывание в договаривающемся государстве. Оно применяется, когда это необходимо для предотвращения уклонения от налогообложения или четкого отражения доходов.

Положения, закрепляющие условия механизма встречной (соответствующей) корректировки

Что касается механизма встречной корректировки, он также различен в разных российских соглашениях. Важно отметить, что в 20 из 86 данных соглашений положения о таком механизме отсутствуют, поэтому нет возможности применять соответствующую корректировку.

Несмотря на то что в большинстве соглашений механизм встречной корректировки все-таки закреплен, не во всех есть правило об обязательности его применения. Более того, существуют особые ограничения и запреты на применение указанного механизма при выявлении имевших место фактов налогового мошенничества.

Примером может послужить положение Соглашения с Венесуэлой.

В некоторых соглашениях в связи с этим говорится об условии наличия фактов мошенничества, умышленного неисполнения обязанностей или халатности, как, например, в Соглашении с Египтом. В соглашениях с Канадой и с Мексикой применение норм о встречной корректировке невозможно в случае мошенничества или умышленных искажений суммы полученного дохода либо заявленных расходов. Сходное правило в Соглашении с Аргентиной указывает на случаи злоупотребления, преднамеренного игнорирования или небрежности.

Можно сделать вывод о том, что на данный момент имеются все основания говорить о неоднородности международно-правовой регламентации отношений, связанных с противодействием использованию трансфертного ценообразования.

Ранее действовавшее национальное законодательство и налоговые соглашения <1>

<1> В данном случае анализируется законодательство РФ до введения в НК РФ новых глав о правилах трансфертного ценообразования; при этом не стоит забывать, что на текущий момент лишь в отношении прежней редакции НК РФ могла сформироваться обширная правоприменительная практика.

Как известно, до недавнего времени (до 01.01.2012) вопросы трансфертного ценообразования в НК РФ регулировались преимущественно положениями ст. ст. 20 и 40. При этом ст. 40 устанавливала случаи, в которых налоговые органы получали право корректировать цену по сделкам, а соответственно, и прибыль (доход), которая должна возникнуть в связи с использованием этих цен. Так, в соответствии с данной нормой пересмотр цен мог иметь место:

  1. по сделкам между взаимозависимыми лицами;
  2. по товарообменным (бартерным) операциям;
  3. при совершении внешнеторговых сделок;
  4. при отклонении в любую сторону более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Кроме того, взаимозависимость для целей указанной статьи определялась с учетом положений ст. 20 НК РФ, которая закрепляла (среди прочих) следующие два критерия.

  1. Одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
  2. Отношения между рассматриваемыми лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), что должно с необходимостью быть признано решением соответствующего суда.

Сопоставление норм ранее действовавшего национального законодательства РФ и соглашений России позволяет сделать следующие обобщения.

Во-первых, ни в одном из заключенных Россией налоговых соглашений не устанавливается каких-либо пороговых ограничений для оценки отклонения цен по сделке от рыночных (нормальных или обычных, складывающихся между независимыми сторонами в их экономических или финансовых отношениях). Однако в российском налоговом законодательстве ранее существовал 20-процентный коридор допустимости такого отклонения.

Во-вторых, для признания взаимозависимости компаний (в соглашениях - ассоциированности), согласно НК РФ, суммарная доля участия одной организации в капитале другой должна составлять не менее 20%. Вместе с тем в соответствии с положениями соглашений о трансфертном ценообразовании для установления ассоциированности и последующей корректировки цен по сделкам, как правило, достаточно факта участия в капитале, имуществе либо в управлении компанией или даже отклонения цен от рыночных (обычных). Однако в практике российских судов зачастую встречаются дела, разрешенные без учета указанных различий <2>.

<2> Приведем здесь лишь несколько примеров. В Постановлении Девятого ААС от 15.02.2011 по делу N А40-78837/10-118-408 суд сделал следующий вывод: "На момент заключения договоров купли-продажи акций Общество и Компания не являлись взаимозависимыми лицами, Компания не могла оказывать влияние на определение условий договоров, соответственно, стороны не могут быть признаны аффилированными предприятиями в смысле положений ст. 9 Соглашения". В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2009 по делу N А56-15244/2007 суд отметил, что по смыслу п. 1 ст. 9 налогового соглашения "представитель акционера, действующий от его имени на основании доверенности, не может быть признан лицом, прямо или косвенно участвующим в управлении иностранной компанией". В еще одном Постановлении Девятого ААС от 15.02.2011 по делу N А40-78837/10-118-408 суд уточнил, что "пунктом 1 статьи 9 установлены правила, касающиеся ассоциированных (взаимозависимых по российскому законодательству) предприятий".

В-третьих, примечательным является тот факт, что встречная корректировка в российском национальном законодательстве не была ранее предусмотрена, в то время как в 65 из всех заключенных Российской Федерацией соглашений такой механизм закрепляется.

В качестве подведения итога необходимо сделать вывод о том, что режимы правового регулирования указанных отношений на национальном и международном уровнях не тождественны и до 1 января 2012 г. существенно расходились. При этом многие полномочия, закрепленные за российскими налоговыми органами в налоговых соглашениях, не были подкреплены внутренним законодательным регулированием, в результате чего оставались нереализуемыми.

Напротив, в основу современного подхода, отраженного в главах 14.1 - 14.6 НК РФ, положена общая для большинства юрисдикций конструкция, использованная в том числе в большинстве заключенных Российской Федерацией соглашений, а именно конструкция ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР и принципы регулирования трансфертного ценообразования, рекомендуемые данной организацией. В результате на национальном уровне впервые были закреплены механизмы встречной корректировки, а также возможность заключения соглашений о ценообразовании и иные подобные институты. Следует отметить, что международные налоговые соглашения Российской Федерации в своей основной массе изначально были ориентированы на отмеченные подходы и принципы ОЭСР, и по этой причине их часть не будет требовать актуализации.

Приложение

Положения ст. 9 "Associated enterprises" Модельной конвенции ОЭСР в ред. 2008 г.

"1. Where

a) an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, or

b) the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State,

and in either case conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly.

  1. Where a Contracting State includes in the profits of an enterprise of that State - and taxes accordingly - profits on which an enterprise of the other Contracting State has been charged to tax in that other State and the profits so included are profits which would have accrued to the enterprise of the first-mentioned State if the conditions made between the two enterprises had been those which would have been made between independent enterprises, then that other State shall make an appropriate adjustment to the amount of the tax charged therein on those profits. In determining such adjustment, due regard shall be had to the other provisions of this Convention and the competent authorities of the Contracting States shall if necessary consult each other" <3>.
<3> http://www.oecd.org/ctp/taxtreaties/42219418.pdf.

Положения ст. 9 "Ассоциированные предприятия" Модельной конвенции ООН в ред. 2001 г.

"1. Если:

предприятие одного из Договаривающихся государств прямо или косвенно участвует в управлении предприятием другого Договаривающегося государства, в контроле над ним или в его капитале; или

одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении предприятием одного из Договаривающихся государств и предприятием другого Договаривающегося государства, в контроле над ними или в их капитале и если в любом случае между этими двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых отношениях предусмотрены или установлены условия, отличающиеся от условий, которые могли бы быть предусмотрены между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая при отсутствии таких условий была бы получена одним из этих предприятий, но в силу наличия таких условий не была получена, может включаться в прибыль этого предприятия и облагаться соответствующим налогом.

  1. Если Договаривающееся государство включает в прибыль предприятия этого государства - и облагает соответствующим налогом - прибыль, в связи с которой предприятие другого Договаривающегося государства облагается налогом в этом другом государстве, и включенная таким образом прибыль является прибылью, которая была бы получена предприятием первого из упомянутых государств, если бы условия, предусмотренные в отношениях между этими двумя предприятиями, были аналогичны предусмотренным между независимыми предприятиями, то это другое государство производит надлежащую корректировку суммы налога, взимаемого им с этой прибыли. При определении такой корректировки следует надлежащим образом учитывать другие положения Конвенции, и компетентные органы Договаривающихся государств в случае необходимости консультируются друг с другом.

Положения пункта 2 не применяются, если в результате судебного, административного или иного правового разбирательства принято окончательное решение о том, что вследствие мер по корректировке прибыли на основании пункта 1 одно из соответствующих предприятий подлежит наказанию за подлог, грубую небрежность или умышленное неисполнение обязательств" <4>.

<4> http://www.un.org/esa/ffd/tax/unmodel.htm.

Сравнительная таблица по ст. 9 Модельных конвенций ОЭСР и ООН, а также двусторонних налоговых соглашений, заключенных Российской Федерацией

Государство-партнер

Наличие антиуклонительных норм о трансфертном ценообразовании (модель ст. 9 МК ОЭСР)

Соответствие норме ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР в части первичной корректировки прибыли (доходов) и условий признания ассоциированности ("+" - соответствуют; "-" - не соответствуют)

Механизм первичной корректировки

Механизм встречной корректировки

ограничение срока первичной корректировки ("+" - срок ограничен; "-" - срок не ограничен)

наличие механизма встречной корректировки

обязательность применения механизма встречной корректировки ("+" - при соблюдении всех прочих условий подразумевается обязательным; "-" - необязателен, остается на усмотрение другого государства)

наличие условий, исключающих возможность применения норм о встречной корректировке

1

2

3

4

5

6

7

ОЭСР

+

+

-

+

+

-

Налоговые соглашения, заключенные и ратифицированные Российской Федерацией

Австралия

+

+

-

+

+

-

Австрия

+

+

-

+

+

-

Албания

+

+

-

+

+

-

Азербайджан

+

+

-

+

-

-

Алжир

+

+

-

-

-

-

Армения

+

+

-

-

-

-

Белоруссия

-

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

Бельгия

+

+

-

-

-

-

Болгария

+

+

-

+

-

-

Ботсвана

+

+

-

+

-

-

Бразилия

+

+

-

-

-

-

Великобритания

+

+

-

+

+

-

Венгрия

+

+

-

-

-

-

Венесуэла

+

+

-

+

+

+ (в случае налогового мошенничества)

Вьетнам

+

+

-

-

-

-

Германия

+

+

-

-

-

-

Греция

+

+

-

+

-

-

Дания

+

+

-

+

-

-

Египет

+

+

+ (согласно национальному законодательству, но указанный срок не должен превышать пять лет)

+

-

+ (в случае мошенничества, умышленного неисполнения обязанностей или халатности)

Израиль

+

+

-

+

-

-

Индия

+

+

-

-

-

-

Индонезия

+

+

-

-

-

-

Иран

+

+

-

+

-

-

Ирландия

+

+

-

+

+

-

Исландия

+

+

-

+

+

-

Испания

+

-

-

+

-

-

Италия

+

-

-

-

-

-

Казахстан

+

-

-

+

-

-

Канада

+

+

+ (согласно национальному законодательству, но указанный срок не должен превышать пять лет)

+

+

+ (в случае мошенничества или умышленного искажения, касающихся суммы полученного дохода или заявленных расходов)

Катар

+

+

-

+

-

-

Кипр

+

+

-

+

-

-

Китай

-

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

КНДР

+

+

-

+

-

-

Корея

+

+

-

-

-

-

Куба

+

+

-

+

+

-

Кувейт

+

+

-

+

+

-

Киргизия

+

+

-

+

-

-

Ливан

+

+

-

+

+

-

Литва

+

+

-

+

+

-

Люксембург

+

+

-

+

+

-

Македония

+

+

-

+

-

-

Малайзия

-

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

Мали

+

  • (критерии признания компаний ассоциированными изменены на следующие: 1) участие в управлении или имуществе

одного предприятия в другом; 2) установление или диктование одним предприятием другому условий, отличающихся от условий, которые были бы установлены с третьим предприятием)

-

-

-

-

Марокко

+

+

-

-

-

-

Мексика

+

-

+

-

+ (в случае мошенничества, грубой халатности или преднамеренного проступка)

Молдавия

+

  • (критерий ассоциированности - наличие условий, отличных от рыночных)

-

-

-

-

Монголия

+

+

-

+

+

-

Намибия

+

+

-

+

+

-

Нидерланды

+ <1>

+

-

+

+

-

Новая Зеландия

+

+

-

+

+

-

Норвегия

+

+

-

+

-

-

Польша

-

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

Португалия

+

+

-

+

-

-

Румыния

+

+

-

+

+

-

Саудовская Аравия

+

+

-

+

+

-

Сингапур

+

+

-

+

+

-

Сирия

+

+

-

+

+

-

Словакия

+

+

-

+

-

-

Словения

+

+

+ (и не может превышать пять лет)

+

+

-

США

+ <2>

+

-

+

+

-

Таджикистан

+

+

-

+

+

-

Таиланд

+

+

-

-

-

-

Туркменистан

+

+

-

+

+

-

Турция

+

+

-

+

-

-

Узбекистан

+

+

-

+

+

-

Украина

+

  • (критерии признания компаний

ассоциированными заменены на наличие условий, отличающихся от рыночных)

-

-

-

-

Филиппины

+

+

-

+

+

-

Финляндия

+

+

-

+

+

-

Франция

+

+

-

+

-

-

Хорватия

+

+

-

+

-

-

Чехия

+

+

-

-

-

-

Швейцария

+

+

+ (согласно национальному законодательству, но данный срок не должен превышать шесть лет)

+

-

-

Швеция

+

+

-

+

+

-

Шри-Ланка

+

+

-

+

+

-

ЮАР

+

+

-

+

+

-

Югославия (Сербия и Черногория)

+

+

-

-

+

-

Япония

-

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

нормы отсутствуют

Налоговые соглашения, заключенные, но не ратифицированные Российской Федерацией на 1 января 2012 г.

Аргентина <3>

+

+

-

+

-

+ (в случае злоупотребления, преднамеренного игнорирования или небрежности)

Грузия

+

  • (только один критерий ассоциированности - наличие особых условий, отличающихся от обычных)

-

-

-

-

Лаос

+

+

-

+

+

-

Мальта

+

+

-

+

+

-

Оман

+

+

-

-

-

-

Чили <4>

+

+

-

+

-

-

Эстония

+

+

-

+

-

-

Эфиопия

+

+

-

+

-

-

<1> Положения ст. 9 применяются с оговоркой: операции, совершаемые между ассоциированными предприятиями в рамках соглашений о долевом разделе расходов или иных подобных соглашений, не являются такими обстоятельствами, когда между двумя предприятиями в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, т.е. условия, при которых необходимость применять положения о первичной корректировке прибыли (дохода) ассоциированных предприятий автоматически отпадает в силу указания на то в соглашении.
<2> Положения о первичной корректировке не ограничивают государства в применении его национального законодательства для корректировки дохода, вычетов, льгот, предоставляемых в форме зачета, или других льгот в отношении лиц в случаях, когда это необходимо для предотвращения уклонения от налогообложения или четкого отражения доходов любых таких лиц.
<3> Соглашение с Аргентиной ратифицировано 14.10.2012.
<4> Соглашение с Чили ратифицировано 02.03.2012.