Мудрый Юрист

Сопоставимость условий сделок и функциональный анализ в НК РФ и руководстве оэср о трансфертном ценообразовании

Калинин Сергей Игоревич, партнер, руководитель налоговой практики Адвокатского бюро "Линия права".

Одним из ключевых вопросов, который необходимо решить при выборе метода определения доходов в сделках между взаимозависимыми лицами, является вопрос оценки условий соответствующей сделки и возможности ее сопоставления со сделками между независимыми контрагентами. Автор сравнивает условия сопоставимости сделок, предусмотренные новым российским законодательством, с рекомендуемыми ОЭСР факторами сравнимости сделок и делает вывод о положительном влиянии европейского опыта на отечественное законодательство в этой части.

Ключевые слова: трансфертное ценообразование, налоговое планирование, сопоставимость сделок, рыночная цена, рекомендации ОЭСР.

Совсем недавно вступила в силу новая глава Налогового кодекса РФ "Общие положения о ценах и налогообложении. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми" (глава 14.2). Особое внимание в ней уделено положениям о сопоставимости условий сделок и функциональному анализу. В рамках настоящей статьи мы проведем сравнительный анализ соответствующих положений Кодекса и Руководства Организации экономического сотрудничества и развития о трансфертном ценообразовании (далее - Руководство ОЭСР).

В соответствии с п. 2 ст. 105.5 НК сопоставляемые сделки (т.е. сделки, совершенные между лицами, не являющимися взаимозависимыми) признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых с ней коммерческих и (или) финансовых условиях. Данное положение учитывает, что применение принципа "вытянутой руки" базируется на сравнении условий в контролируемой сделке с условиями в сделках между независимыми предприятиями (подп. 1.33 п. D.1.1 Руководства ОЭСР).

Руководство ОЭСР выделяет пять основных факторов сравнимости сделок: характеристики передаваемых товаров или услуг; функции, выполняемые сторонами сделок (учитывая используемые активы и принимаемые риски); контрактные обязательства; экономические условия, в которых находится каждая из сторон; бизнес-стратегии, используемые сторонами (подп. 1.37 п. D.1.1). Этот же перечень основных факторов сравнимости сделок предусмотрен и в НК (п. 4 ст. 105.5).

Отдельные факторы сравнимости сделок могут играть большую или меньшую роль для получения достоверных данных в зависимости от используемого метода определения рыночной стоимости. К примеру, полная информация о товаре будет важна при использовании метода сопоставимых рыночных цен и не будет иметь столь же существенного значения при использовании метода сравнительной рентабельности.

Рассмотрим более детально каждый из пяти основных факторов сравнимости сделок.

1. Характеристики товаров или услуг

НК определено, что однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения.

Однородными работами (услугами) признаются работы (услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики, что позволяет им быть коммерчески и (или) функционально взаимозаменяемыми. При определении однородности работ (услуг) учитываются их качество, товарный знак, репутация на рынке, а также вид работ (услуг), их объем, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость (п. 7 ст. 38 НК). Пункт 5 ст. 105.5 НК содержит также общее упоминание о том, что при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки следует учитывать в том числе количество товаров и объем выполняемых работ (оказываемых услуг).

В Руководстве ОЭСР указано, что при сравнении характеристик товаров принято учитывать их физические особенности, их качество и надежность, а также доступность и объемы поставок; при сравнении характеристик оказываемых услуг - существо и объем услуги; при сравнении характеристик нематериальных активов - право, на основании которого используется актив (собственность, лицензия), вид нематериального актива (патент, торговая марка или ноу-хау), длительность использования и степень защищенности, а также предполагаемые доходы от использования актива (подп. 1.39 п. D.1.2.1).

Как уже было отмечено, отдельные несоответствия в характеристиках товаров или услуг по-разному влияют на достоверность информации о рыночных ценах в зависимости от выбранного метода определения рыночной цены. Так, при использовании метода сопоставимых рыночных цен любые существенные различия в характеристиках товаров или услуг будут влиять на цену и поэтому такие различия предполагают соответствующие корректировки при расчете стоимости.

Для использования метода цены последующей реализации или затратного метода различия в характеристиках товаров или услуг не будут столь критичны, поскольку маловероятно, что они повлияют на показатель валовой рентабельности или валовой рентабельности затрат.

Как отмечено в Руководстве ОЭСР, на практике было установлено, что в рамках анализа сопоставимости для методов, основанных на индикаторах валовой или чистой прибыли, функциональной сопоставимости часто уделяется большее внимание, чем сопоставимости характеристик товаров (подп. 1.41 п. D.1.2.1).

2. Функциональный анализ

Функциональный анализ направлен на определение и сравнение существенных с экономической точки зрения видов деятельности, осуществляемых сторонами сделки, принимаемых ими на себя обязательств, а также используемых ими активов и принимаемых рисков.

Руководство ОЭСР рекомендует определять и сравнивать следующие основные функции: разработка дизайна; производство продукции; осуществление сборки продукции; исследование и разработка новой продукции или технологий; оказание услуг; осуществление закупочной деятельности; распространение товаров; маркетинг; рекламирование продукции; транспортировка; финансирование и управление (подп. 1.43 п. D.1.2.2).

НК воспроизводит перечисленные функции, а также дополняет этот перечень: осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию; страхование; ведение бухгалтерского учета; юридическое обслуживание; предоставление персонала; выполнение агентских функций, посредничество; осуществление контроля качества; обучение, повышение квалификации сотрудников (п. 6 ст. 105.5).

В Руководстве ОЭСР обращается внимание на то, что при осуществлении функционального анализа необходимо учитывать виды используемых производственных активов (таких, как производственная фабрика и оборудование), используемые нематериальные, финансовые активы, а также такие характеристики активов, как их возраст, рыночная стоимость, расположение и т.п.

Что касается рисков, принимаемых сторонами сделки, то здесь Руководство ОЭСР ориентирует на необходимость учитывать следующие: колебание цены на сырье и производимую продукцию; риски потери (убытка), связанные с инвестированием и использованием имущества, фабрики и оборудования; риск успеха или неудачи инвестиций в исследование и разработку; финансовые риски, обусловленные изменением ставки обмена валюты и колебания процентной ставки, и т.п. (подп. 1.45 п. D. 1.2.2).

НК этот перечень дополнен такими рисками, как производственные риски, включая риск неполной загрузки производственных мощностей; риск нанесения ущерба окружающей среде; риск невостребованности товара (риск по запасам, складской риск) (п. 7 ст. 105.5).

Функциональный анализ является одним из ключевых факторов, оказывающих непосредственное влияние на ценообразование.

К примеру, очевидно, что если дистрибьютор за свой счет осуществляет продвижение товара (т.е. принимает на себя все финансовые риски, связанные с этой деятельностью), он ожидает получить большее вознаграждение за оказанные услуги по сравнению с дистрибьютором, действующим только как агент (комиссионер). То же самое касается и хранения товара дистрибьютором, ведь в этом случае он принимает на себя все риски, связанные с сохранностью товара, а также несет расходы на использование склада и т.д.

Кроме того, расширение или, наоборот, сужение функций, осуществляемых тем или иным налогоплательщиком, входящим в группу компаний, а равно увеличение или снижение принимаемых им рисков и используемых активов могут быть использованы как эффективный инструмент налогового планирования. Так, в примере с дистрибьютором риски последнего, связанные с колебанием цен на закупаемую и реализуемую продукцию, риск утраты товаров, потери товаром потребительских качеств, риск невостребованности товара могут быть сведены к минимуму при условии, что дистрибьютор будет выкупать товар у производителя непосредственно на дату его продажи потребителю, т.е. будет обладать правом собственности на реализуемые товары, а следовательно, и нести связанные с этим риски в течение минимального периода времени.

В отсутствие рисков и при минимальном количестве выполняемых функций и используемых активов маржа дистрибьютора будет незначительной и вся прибыль сконцентрируется на уровне компании-производителя. Подобная структура взаимоотношений с дистрибьютором широко распространена в практике международных компаний, когда распространение товара осуществляется в юрисдикциях с высокой налоговой нагрузкой, а производство продукции - в низконалоговой юрисдикции.

3. Контрактные обязательства

Условия сделок, совершаемых между независимыми лицами, регламентируют, каким образом ответственность, риски и вознаграждение будут распределяться между сторонами. Следовательно, анализ контрактных обязательств должен быть частью функционального анализа.

4. Экономические условия

Рыночная цена может варьироваться на различных рынках, даже если сделки совершаются в отношении одних и тех же товаров или услуг. Следовательно, рынки, чтобы считаться сравнимыми, не должны иметь существенных различий, способных оказать влияние на стоимость товаров или услуг.

В Руководстве ОЭСР выделены следующие экономические условия, которые могут определять сопоставимость рынков: географическое положение рынка; размер рынка; существующая конкуренция на рынке и соответствующие конкурирующие позиции продавцов и покупателей; доступность аналогичных товаров (товаров-заменителей) и услуг; уровень спроса и предложения на рынке в целом и в конкретном регионе, покупательская способность; существо и пределы государственного регулирования рынка; стоимость производства, включая стоимость земли, рабочей силы, капитала; транспортные расходы; тип рынка (розничный или оптовый); даты и время сделок и т.п. (подп. 1.55 п. D.1.2.4).

НК воспроизводит большую часть перечисленных характеристик, оставляя при этом данный перечень открытым (п. 9 ст. 105.5).

5. Бизнес-стратегии

Бизнес-стратегии должны учитывать много аспектов деятельности предприятия: инновации и разработку новых продуктов, уровень диверсификации, риск отторжения, оценку политических изменений, влияние существующего трудового законодательства и планируемых изменений, продолжительность предпринимаемых мер и т.п. (подп. 1.59 п. D.1.2.5 Руководства ОЭСР).

Бизнес-стратегия также может включать планы по выходу на новые рынки. Налогоплательщик, заинтересованный в подобных возможностях или пытающийся увеличить свою долю рынка, может временно реализовывать продукцию по цене ниже рыночной, сложившейся на соответствующем рынке, и даже нести при этом убытки. В таком случае налоговые органы могут проверить, насколько он последователен, применяя стратегию, в результате которой он получает временное сокращение прибыли в обмен на ее долгосрочное увеличение в будущих периодах. К примеру, если производитель продает взаимозависимому дистрибьютору товар по цене ниже рыночной, делая это частью стратегии, направленной на расширение рынка сбыта, то сокращение расходов дистрибьютора может выражаться в цене, по которой он реализует товар своим покупателям, или в увеличении расходов дистрибьютора на продвижение товара на новых рынках и т.п. (подп. 1.62 п. D.1.2.5 Руководства ОЭСР).

Завершая обзор новых положений НК о сопоставимости условий сделок и функциональном анализе, отметим, что указанные критерии были существенно расширены по сравнению с предусмотренными в ранее действовавшей ст. 40 НК.

Кроме того, нельзя не отметить положительную тенденцию, связанную со сближением принципов определения рыночной цены, предусмотренных НК, с принципами, положенными в основу Руководства ОЭСР. Последнее обстоятельство, с одной стороны, делает более понятными правила игры на российском рынке для иностранных инвесторов, которым хорошо знакомы и понятны базовые принципы трансфертного ценообразования Руководства ОЭСР, а с другой - позволяет российской правоприменительной практике заимствовать у европейских коллег положительный опыт, накопленный в сфере трансфертного ценообразования.