Мудрый Юрист

Вопросы применения некоторых видов обеспечительных мер арбитражных судов в отношении решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

Барыкин Михаил Юрьевич, помощник судьи, Арбитражный суд Забайкальского края.

В статье проанализирован вопрос о возможности применения обеспечительных мер в виде приостановления взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном порядке в отношении решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следует отметить, что изучение вопросов применения арбитражными судами обеспечительных мер является актуальным предметом научно-практического исследования.

Ключевые слова: налоговые споры, обеспечительные меры, арбитражный суд, исполнительный документ.

Issues of application of certain types of security measures by arbitrazh courts with regard to the decisions on bringing to responsibility for commission of tax offence

M.Yu. Barykin

The article analyses the issue of possibility of application of security measures in the form of suspension of recovery on the executive or other document contested by the clamant, the recovery on which is to be executed in uncontested procedure with regard to the decisions on bringing to responsibility for commission of tax offence. It should be noted that the study of issues of application by arbitrazh courts of security measures is a topical subject-matter of the scientific-practice research.

Key words: tax disputes, security measures, arbitrazh court, executive document.

Обеспечительные меры арбитражных судов являются наиболее эффективным средством для сохранения имущественного положения налогоплательщика в первоначальном состоянии до момента разрешения судом налогового спора по существу, другими словами, обеспечительные меры позволяют избежать реализации со стороны налогового органа процедуры бесспорного взыскания доначисленных, оспариваемых ненормативным актом, сумм недоимки и задолженности до проверки судом правомерности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения как основания для данного доначисления.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 3 ст. 199 АПК РФ по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения.

Пунктом 1 информационного письма Президиума ВАС РФ N 83 от 13 августа 2004 г. "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" указано, что в главе 24 Кодекса не установлены особенности рассмотрения ходатайств о приостановлении действия ненормативного правового акта, решения, в связи с чем в указанном случае необходимо учитывать соответствующие положения главы 8 Кодекса, в том числе об основаниях обеспечительных мер и о порядке рассмотрения заявления об обеспечении иска.

Следовательно, действующим законодательством предусмотрена специальная разновидность обеспечительных мер арбитражных судов в отношении категории споров, рассматриваемых в рамках главы 24 АПК РФ, однако наличие специального вида обеспечительных мер не ограничивает право заявителя на самостоятельный выбор и формулировку конкретного вида искомой обеспечительной меры.

Пунктом 6 ч. 2 ст. 92 АПК РФ установлено, что в заявлении об обеспечении иска должна быть указана обеспечительная мера, которую просит принять истец.

В соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ обеспечительными мерами может быть приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке. В связи с чем возникает вопрос о допустимости применения обеспечения в виде приостановления взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке в отношении оспариваемых решений налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Дополнительную остроту данному вопросу придает тот факт, что формулировки запрашиваемых налогоплательщиками обеспечительных мер, за исключением обеспечительной меры, предусмотренной ч. 3 ст. 199 АПК РФ, зачастую находятся на грани п. 2 и п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ, в связи с чем в судебной практике прослеживается двоякий подход к трактовке не совсем конкретизированной заявителем обеспечительной меры.

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 91 АПК РФ обеспечительными мерами могут быть запрещение ответчику и другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора.

Из Постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 октября 2008 г. по делу N А12-11699/08-С36 следует, что ходатайство заявителя о принятии обеспечительных мер в виде приостановления взыскания по оспариваемому решению налогового органа квалифицировано с позиции положений п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ, судом указано, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, по существу, является исполнительным документом, на основании которого в период рассмотрения спора может произойти взыскание.

Однако Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29 июля 2012 г. по делу N А19-8097/10 оставлено без изменения определение суда первой инстанции об удовлетворении в части ходатайства заявителя о применении обеспечительных мер в виде приостановления взыскания по оспариваемому решению налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Судом указано, что в соответствии с ч. 1, 2 ст. 90 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд по заявлению лица, участвующего в деле, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, и иного лица может принять срочные временные меры, направленные на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя (обеспечительные меры), в том числе запретить ответчику и другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора.

Таким образом, идентичные ходатайства налогоплательщика рассмотрены судами с различных позиций, а именно п. 2 и п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ, представляется, что решающим фактором при квалификации подобных ходатайств являются обстоятельства конкретного дела, т.е. факт непосредственного осуществления процедуры взыскания на момент обращения заявителя в суд с целью оспаривания ненормативного акта налогового органа, поскольку, если процедура взыскания уже начата, более логичным является ходатайство о приостановлении взыскания, нежели о запрете совершения действий по взысканию, в силу того что указанные действия налоговым органом могут быть уже осуществлены, например налоговым органом уже выставлено и направлено в банк инкассовое поручение, т.е. для списания денежных средств налогоплательщика требуется лишь бездействие со стороны налогового органа.

С учетом изложенного вернемся к первоначальному вопросу о возможности применения обеспечительной меры, предусмотренной п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ в отношении решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, включая вопрос о самой возможности трактовки указанных решений налогового органа как исполнительных документов.

Из анализа положений законодательства о налогах и сборах следует, что процедура внесудебного принудительного взыскания представляет собой систему мер государственного принуждения, состоящую из ряда последовательных взаимосвязанных этапов. Процесс принудительного внесудебного взыскания начинается с выставления налоговым органом требования, принятия решения о взыскании за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, и направления инкассовых поручений банку, заканчивается решением о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика и направлением постановления о взыскании налога за счет имущества судебному приставу-исполнителю, в свою очередь, основанием для выставления требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа может являться именно решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данные выводы подтверждаются Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25 апреля 2012 г. по делу N А33-6358/2011.

Кроме того, в силу п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28 февраля 2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" требование об уплате может быть изложено как в отдельном документе, так и в тексте решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Изложенное указывает на отсутствие у решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения статуса исполнительного документа, поскольку данное решение служит лишь основанием для инициирования налоговым органом многоступенчатого процесса бесспорного взыскания.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 25 мая 2009 г. по делу N А33-3112/2009 признан обоснованным отказ суда первой инстанции в применении обеспечительных мер в виде приостановления взыскания на основании решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Судом указано, что оспариваемое решение не является документом, взыскание по которому производится в бесспорном порядке в силу ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации. В бесспорном порядке взыскание производится на основании иного документа - поручения налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации (ч. 4, 5 ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации). Кроме того, судом сделана ссылка на положения ч. 3 ст. 199 АПК РФ.

С другой стороны, в судебной практике существуют примеры диаметрально противоположного отношения к возможности применения обеспечительных мер в виде приостановления взыскания на основании решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, что подтверждается Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 октября 2008 г. по делу N А12-11699/08-С36.

В мотивировочной части Постановления по делу N А12-11699/08-С36 указано, что в оспариваемом решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения содержится требование о добровольной уплате предпринимателем доначисленных сумм налогов, пени и штрафа. В случае неуплаты или неполной уплаты штрафа, доначисленных сумм налога и пеней в установленный срок обязанность по уплате штрафа, сумм налога, пеней исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках, а при их отсутствии на имущество организации-должника в порядке, предусмотренном ст. 46, 47 Налогового кодекса Российской Федерации. Судом сделан вывод, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, по существу, является исполнительным документом.

Данная позиция апелляционного суда, с определенными оговорками, представляется наиболее обоснованной и отвечающей принципу баланса прав и законных интересов сторон, поскольку в силу многоступенчатости процесса бесспорного взыскания, предусмотренного законодательством о налогах и сборах, принятие налоговым органом каждого последующего акта является логичным и последовательным этапом процесса принудительного досудебного взыскания, в связи с чем сугубо формальный подход к понятию "исполнительный документ или документ, взыскание по которому производится в бесспорном порядке" ведет лишь к оттягиванию момента принятия запрашиваемой обеспечительной меры до выставления налоговым органом непосредственно инкассового поручения на взыскание денежных средств с расчетного счета налогоплательщика или обращения к судебным приставам-исполнителям.

Кроме того, в силу неоднородности массы налогоплательщиков, как в плане имущественного положения, так и правовой грамотности, формальный подход в рамках рассматриваемого вопроса противоречит реализации ключевой задачи судопроизводства в арбитражных судах, а именно защиты нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, а также прав и законных интересов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц в указанной сфере.

Актуальность применения указанного вида обеспечительных мер в рамках налоговых споров остается спорной, поскольку приостановление взыскания, из буквального толкования, позволяет лишь приостановить непосредственно процедуры изъятия налоговым органом денежных средств из хозяйственного оборота общества, однако у налогового органа останется возможность для иного воздействия имущественного характера, например путем приостановления операций по расчетному счету налогоплательщика.

Согласно п. 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 83 от 13 августа 2004 г. "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения в ч. 3 ст. 199 Кодекса понимается не признание акта, решения не действующим в результате обеспечительной меры суда, а запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом, решением.

Смысл обеспечительных мер в налоговых спорах заключается в недопущении немедленного, бесспорного взыскания с налогоплательщика доначисленных денежных сумм или иного воздействия имущественного характера (приостановление операций по счетам, арест имущества), а также в уменьшении негативных последствий воздействия оспариваемого акта.

Аналогичная правовая позиция нашла свое отражение в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда по делу N А78-5572/2011 от 14 сентября 2011 г. Судом указано, что основной смысл обеспечительных мер для налогоплательщика состоит в недопущении немедленного, до проверки на законность ненормативного акта, взыскания с него денежных средств.

Таким образом, судебной практикой подтверждается возможность применения обеспечительных мер независимо от их трактовки с позиции п. 2 или 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ в виде приостановления взыскания на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, однако наиболее актуальным и эффективным видом обеспечительных мер в рамках налоговых споров является применения положений ч. 3 ст. 199 АПК РФ, поскольку приостановление действия оспариваемого ненормативного акта позволит налогоплательщику избежать не только взыскания доначисленных сумм, но и не допустит иных видов воздействия имущественного характера со стороны налоговых органов.