Мудрый Юрист

К вопросу о правомерности истребования документов у налогоплательщика, его контрагентов и иных лиц при проведении налоговыми органами мероприятий налогового контроля *

<*> Kurbatov T.Yu. Question of legitimacy of reclamation of documents at the taxpayer, his contractors and other persons when carrying out by tax authorities of actions of tax control.

Курбатов Тимур Юрьевич, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, ведущий специалист-эксперт юридического отдела N 2.

В статье рассматриваются и анализируются проблемы, связанные с истребованием документов у налогоплательщика, его контрагентов и иных лиц при проведении налоговыми органами мероприятий налогового контроля. Дан обзор судебной практики по спорным вопросам.

Ключевые слова: налоговый контроль, мероприятия налогового контроля, истребование документов.

In the article reviewed and analyzed issues related to discovery of documents from the taxpayer, its contractors and other persons during the tax authorities of tax control measures. Review of judicial and arbitration practice of controversial questions.

Key words: tax control, tax control measures, discovery of documents.

Налоговый контроль как правовой институт известен и востребован во всем мире. Во всех цивилизованных демократических странах издавна сложились и достаточно успешно функционируют системы бюджетно-финансового, административного и налогового контроля, имеется разветвленная сеть контрольных органов. Причем в каждой отдельной стране на различных исторических этапах налоговый контроль имел свои специфические черты, с применением своеобразных методов в зависимости от существующей формы правления, государственного устройства и политического режима.

Сегодня Российская Федерация крайне нуждается в совершенствовании и повышении эффективности налогового контроля, поскольку от результативности контрольной работы налоговых органов по обеспечению полного и своевременного поступления налогов и сборов во многом зависит не только эффективное функционирование региональной экономики, но и устойчивое развитие экономики страны в целом.

Необходимо отметить, что в настоящее время большинство противоречий возникает при неправильном толковании как налоговыми органами, так и налогоплательщиками норм налогового законодательства, касающихся правомерности истребования документов (информации) у проверяемого налогоплательщика, его контрагентов, а также иных лиц, располагающих документами, касающимися деятельности проверяемого лица. В частности, речь пойдет об актуальных проблемах применения ст. ст. 93 и 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Сбор документов, свидетельствующих о нарушении налогоплательщиком своих налоговых обязательств, едва ли не самая важная процедура налогового контроля, поскольку именно истребуемые налоговым органом документы в дальнейшем лягут в основу принимаемого по итогам проверки решения о доначислении недоимки (пени) и применении мер ответственности в виде штрафов. Своим правом истребовать документы налоговые органы пользуются тогда, когда у них возникают сомнения в правильности уплаты налогов и обнаружены признаки налогового правонарушения.

Основной деятельностью должностных лиц, проводящих налоговую проверку, является истребование и изучение документов налогоплательщиков в поисках допущенных ими ошибок или преднамеренного уклонения от уплаты налогов. В случаях, когда должностные лица налогового органа хотят истребовать у проверяемого налогоплательщика какие-либо документы, касающиеся его финансово-хозяйственной деятельности, налоговым органом налогоплательщику должно быть вручено под роспись требование о представлении документов (информации), которое подписывается сотрудником налогового органа, уполномоченным на проведение налоговой проверки (п. 1 ст. 93 НК РФ). Требование о представлении документов (информации) заверяется печатью налогового органа и подписью лица, проводящего налоговую проверку. Если налоговые органы не соблюдают установленные законом требования к составлению данного документа, налогоплательщики имеют право не исполнять его. Так, отсутствие печати позволяет налогоплательщику засомневаться в подлинности требования и не принимать его к исполнению до тех пор, пока на документе не появится печать. В то же время подписание требования лицом, не проводившим проверку, может быть расценено как недостаточное основание для освобождения налогоплательщика от представления по такому требованию документов.

Как свидетельствует практика, налоговые инспекторы, пользующиеся положениями п. 1 ст. 93 НК РФ, не перечисляют конкретные документы в выставляемом требовании, а просто используют общие формулировки, к примеру: "все имеющиеся документы" или "соответствующие документы" за проверяемый период. Таким образом, проверяющие считают, что и проверку по большему количеству документов проводить будет проще, и всегда можно будет оштрафовать налогоплательщика за непредставление того или иного документа. Однако, как свидетельствует практика, такая тактика налогового органа редко приводит к успеху, являясь притом противозаконной.

По мнению судов и Минфина России, требование о предоставлении документов должно быть надлежаще конкретизированным.

Согласно форме, утвержденной Приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@, в требовании о представлении документов (информации) должны быть указаны наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, а также период, к которому они относятся.

Исходя из этого, налогоплательщик, получивший неконкретизированное требование налогового органа, имеет право отказать в выдаче документов до того момента, пока все реквизиты не будут внесены в требование. В любом случае неконкретизированное истребование документов всегда оставляет для налогоплательщиков шанс оспорить в суде правомерность выставления требования.

По данному вопросу суды выработали несколько позиций.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 15333/07 по делу N А65-1455/2007-СА2-34 указывалось, что если требование не исполнено по причине неопределенности истребуемых документов, то оснований для применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, не имеется. Установление размера штрафа, исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных документов (по каждому виду), недопустимо.

В Постановлении ФАС Московского округа от 16 апреля 2010 г. N КА-А40/2634-10 по делу N А40-70791/09-107-457 отмечалось, что "оспариваемое требование о предоставлении документов, в котором отсутствуют реквизиты, само по себе не нарушает права налогоплательщика. Это связано с тем, что положения ст. ст. 89, 93 НК РФ не содержат запрета налоговому органу истребовать любые документы, относящиеся к деятельности налогоплательщика, при проведении в отношении его выездной проверки. Однако отсутствие конкретных реквизитов документов в требовании не позволяет инспекции привлечь налогоплательщика к ответственности за их непредставление".

Однако отсутствие в требовании точного перечня истребуемых документов не означает невозможность привлечения к ответственности за их непредставление, если между налогоплательщиком и инспекцией нет разногласий о количестве непредставленных документов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2009 г. по делу N А52-4907/2008; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 августа 2008 г. по делу А58-7613/07).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 1 июля 2009 г. по делу А03-11835/2008 указывалось, что привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ правомерно даже при отсутствии в требовании налогового органа конкретного перечня документов, поскольку виды документов, подтверждающих финансово-хозяйственную деятельность, не могут быть известны инспекции.

При привлечении к ответственности по ст. 126 НК РФ, отсутствие в требовании конкретного перечня истребуемых документов может быть признано смягчающим обстоятельством (Постановление ФАС Поволжского округа от 7 июля 2009 г. по делу N А12-19285/2008).

Следует отметить, что с 1 января 2010 г. действует положение о том, что в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы (п. 5 ст. 93 НК РФ).

Как свидетельствует практика, данный пункт также находит широкое толкование как налогоплательщиками, так и налоговыми органами.

Необходимо отметить, что в процессе проведения выездных налоговых проверок имеют место случаи, когда истребуемые документы представлялись в налоговые органы в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а инспекции выставляли требования об истребовании копий документов, ранее представленных в виде подлинников. Фактически данные требования являются повторными, что рождает немало конфликтов между налоговым органом и проверяемой организацией. Таким образом, следует подчеркнуть, что Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ так и не смог предусмотреть случаи однозначного толкования норм, предусмотренных п. 5 ст. 93 НК РФ.

Налоговый орган, буквально толкуя указанную норму, считает, что в рамках одной и той же выездной налоговой проверки, в случаях возвращения налогоплательщику подлинников документов, он имеет право затребовать данные документы повторно в виде заверенных копий. Организации же, напротив, считают, что случаи, предусмотренные п. 5 ст. 93 НК РФ, относятся не к текущим проверкам, а к иным.

По мнению ученых <1>, а также как свидетельствует практика <2>, при представлении подлинников истребованных документов вместо их копий состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, отсутствует.

<1> Ригер Р.М. Консультация эксперта. ФНС России. 2007.
<2> Постановление ФАС Московского округа от 25 августа 2011 г. N КА-А40/9135-11 по делу N А40-89259/10-114-377; Постановление ФАС Уральского округа от 4 февраля 2008 г. N Ф09-107/08-С3 по делу N А76-1221/07.

Достаточно актуальным по настоящее время остается вопрос, вправе ли инспекция истребовать документы, которые не предусмотрены ни налоговым, ни бухгалтерским законодательством.

По данному вопросу существуют две точки зрения.

Официальная позиция заключается в том, что налоговый орган может истребовать любые документы, в том числе не предусмотренные налоговым или бухгалтерским законодательством. Привлечение к ответственности за непредставление таких документов правомерно <3>.

<3> Письмо Минфина России от 5 августа 2008 г. N 03-02-07/1-336; Постановление ФАС Московского округа от 6 ноября 2009 г. N КА-А40/11837-09 по делу N А40-81571/08-20-434; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 сентября 2008 г. N Ф04-6005/2008 по делу N А45-2228/2008.

В то же время имеются судебные решения, согласно которым налоговый орган не имеет права требовать от налогоплательщика документы, не предусмотренные налоговым или бухгалтерским законодательством. Привлечение к ответственности за непредставление таких документов неправомерно <4>.

<4> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 сентября 2009 г. по делу N А42-5230/2006; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 ноября 2010 г. по делу N А67-3928/2010.

Одним из спорных моментов, как свидетельствует практика, является вопрос об истребовании у налогоплательщика документов, если при проведении камеральной налоговой проверки ошибок и противоречий выявлено не было, и можно ли в таком случае привлекать к ответственности за непредставление документов.

Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа вправе истребовать необходимые для проверки документы. При этом в соответствии с п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе запросить дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с декларацией не установлено НК РФ. Основания истребования документов при камеральной проверке предусмотрены в п. 6 (использование налоговых льгот), п. 8 (наличие НДС к возмещению), п. 9 ст. 88 (использование природных ресурсов) НК РФ.

В п. 3 ст. 88 НК РФ указано, что при обнаружении ошибок налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику и потребовать представления необходимых пояснений.

Возникает вполне обоснованный вопрос о возможности истребования налоговым органом в рамках камеральной проверки документов, если ошибки отсутствуют.

Официальной позиции по данному вопросу нет. Однако есть судебные решения, в которых указано, что при отсутствии установленных оснований для истребования документов и выявленных ошибок налоговый орган не вправе истребовать документы <5>.

<5> Постановление Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 7307/08 по делу N А07-10131/2007-А-РМФ; Постановление ФАС Московского округа от 30 марта 2011 г. N КА-А40/1834-11 по делу N А40-53944/10-127-266.

В то же время есть и иное постановление суда, согласно которому отсутствие выявленных ошибок при проверке декларации не исключает право инспекции истребовать необходимые документы и обязанность налогоплательщика по их представлению <6>.

<6> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 октября 2007 г. N А78-2319/07-С3-8/119-Ф02-7984/07 по делу N А78-2319/07-С3-8/119.

Хотелось бы отметить, что не урегулированным до настоящего времени остается и порядок ознакомления налоговых органов с оригиналами документов в процессе проведения выездной налоговой проверки (п. 12 ст. 89 НК РФ). В НК РФ не установлены случаи, при которых налоговый орган вправе ознакомиться с ними. Согласно п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Согласно п. 2 указанной статьи в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Согласно позиции Минфина РФ, выраженной в письме от 11 января 2009 г. N 03-02-07/1-1, такая необходимость может возникнуть, в частности, в случае обнаружения несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, а также в случае сверки копий документов с их подлинниками. Таким образом, из указанного письма следует возможность ознакомления с оригиналами только после получения от налогоплательщика копий соответствующих документов.

Законодательство о налогах и сборах не содержит разъяснений о том, что следует понимать под "случаями необходимости", о которых идет речь в п. 2 ст. 93 НК РФ. При этом из п. 12 ст. 89 НК РФ следует безусловная обязанность налогоплательщика обеспечить возможность должностным лицам налоговых органов, проводящим выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

В НК РФ также не установлены сроки предоставления налогоплательщиком подлинников документов для ознакомления. Статьи 89 и 93 НК РФ не устанавливают срок, в течение которого подлинники документов должны быть представлены налогоплательщиком должностным лицам налогового органа для ознакомления. На сегодняшний день срок установлен только для представления копий документов (в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ)). Также отсутствует срок, в течение которого налоговый орган может ознакомиться с подлинниками документов, не установлен срок для возврата подлинников документов.

Все вышеизложенное, по нашему мнению, ведет к возникновению конфликтов в процессе проведения налоговых проверок. Поэтому необходимо на законодательном уровне определить основания, при которых налоговый орган в рамках мероприятий налогового контроля имеет право на ознакомление с подлинниками документов, установить сроки на их представление, а также срок на ознакомление.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что такое мероприятие налогового контроля, как истребование документов у налогоплательщика при проведении налоговой проверки, до настоящего времени вызывает наибольшее количество споров, которые, по нашему мнению, необходимо решить, внеся изменения в отдельные пункты ст. 93 НК РФ во избежание двойного их толкования.

Порядок истребования документов (информации) у контрагентов и иных лиц регулируется положениями ст. 93.1 НК РФ. Как свидетельствует практика, осуществление налоговыми органами данного мероприятия налогового контроля также связано с многочисленными спорами между налоговым органом, проверяющей организацией и ее контрагентами.

Так, до настоящего времени актуальной остается проблема о правомерности истребования у контрагентов информации о проверяемом налогоплательщике до начала выездной налоговой проверки.

В соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать документы (информацию) о деятельности проверяемого налогоплательщика у контрагента или иных лиц, располагающих такими документами (информацией). Согласно п. 2 указанной статьи, если вне рамок проведения налоговых проверок у налогового органа возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников сделки или иных лиц, располагающих такими сведениями.

Налоговый кодекс Российской Федерации не разъясняет, вправе ли налоговый орган запрашивать у контрагента проверяемого налогоплательщика документы до начала выездной проверки.

Официальной позиции по данному вопросу нет. Однако есть судебные решения, согласно которым истребовать документы до начала выездной налоговой проверки неправомерно. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 2 июля 2009 г. по делу N А23-3784/08А-13-133 отмечалось, что до проведения выездной налоговой проверки инспекция запрашивала документы о налогоплательщике у его контрагентов. Такие документы не могут быть допустимыми доказательствами, поскольку была нарушена процедура сбора доказательств. Поэтому суд отклонил доводы инспекции о наличии у нее права в соответствии с п. 2 ст. 93.1 НК РФ истребовать документы у контрагентов вне рамок проверки. В данном случае налоговый орган, запрашивая документы у контрагентов, указывал, что инспекция действует в рамках налоговой проверки. Аналогичные выводы содержит и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 сентября 2010 г. по делу N А19-1676/10.

Однако необходимо отметить, что имеется и иное решение суда, в котором указано, что истребование документов до начала выездной проверки правомерно <7>.

<7> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 марта 2011 г. по делу N А67-3581/2010.

Кроме того, противоречия между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают и при истребовании документов за периоды, не совпадающие с периодом проверки.

В НК РФ нет нормы, регулирующей данный вопрос, в связи с чем и возникает немало спорных ситуаций.

Официальная позиция заключается в том, что НК РФ не установлены ограничения по периоду, за который могут быть истребованы документы.

Так, согласно позиции Минфина России, выраженной в письме от 23 ноября 2009 г. N 03-02-07/1-519, истребование налоговым органом документов за период, отличный от периода проведения проверки, является правомерным, поскольку "ст. 93.1 НК РФ не установлено ограничений по периоду, за который могут быть истребованы документы (информация), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента)".

Однако в то же время имеется судебное решение, согласно которому налоговая инспекция не вправе запрашивать документы за периоды, не совпадающие с периодом проверки <8>.

<8> Постановление ФАС Центрального округа от 9 августа 2010 г. по делу N А68-13557/09.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что названные в данной статье проблемы в достаточной степени взаимосвязаны и свидетельствуют о необходимости дальнейшего совершенствования норм ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ. Необходимо, по нашему мнению, дополнить содержание указанных статей нормами, позволяющими однозначно определять случаи, при которых налоговые органы вправе истребовать те или иные документы, за какой конкретно период, а также определить "случаи необходимости" для ознакомления налоговыми органами с подлинниками документов.