Мудрый Юрист

Возвращаясь к вопросу о законности и справедливости применения санкций за налоговые правонарушения

Бабкин Анатолий Иванович, судья ВАС РФ в отставке, заместитель главного редактора издательской группы "Юрист", профессор кафедры финансового права Российского государственного университета правосудия.

В данной статье, основанной на судебной практике, автором сделана попытка в очередной раз акцентировать внимание на отдельных моментах толкования и применения норм права в рамках публичной ответственности, в частности, в налоговых правоотношениях.

Ключевые слова: налоговая ответственность, санкция, штраф, смягчающие ответственность обстоятельства, справедливость, дифференциация ответственности в зависимости от тяжести содеянного и соразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения.

Turning to the issue of legitimacy and justice of application of sanctions for tax crimes

A.I. Babkin

Babkin Anatolij Ivanovich, judge (retired), Higher Arbitrage Court of the RF, deputy Editor-in-Chief, Publishing Group "Jurist", professor, Chair of Financial Law, Russian State University of Justice.

The present article on the basis of judicial practice attempts at drawing attention to certain moments of interpretation and application of norms of law within the framework of public responsibility, in particular in tax legal relations.

Key words: tax responsibility, sanctions, fine, circumstances mitigating responsibility, justice, differentiation of responsibility depending on the gravity of offence and ratability of sanctions to consequences of the offence.

Послание Президента РФ Федеральному Собранию 4 декабря 2014 г. прозвучало как обращение к гражданскому обществу России о путях решения задач на ближайший период и среднесрочную перспективу развития в сфере экономики, социальных вопросов. Не в последнюю очередь это касается и проблем налогообложения. С одной стороны - законность пополнения бюджета как источника средств на государственные и социальные нужды, с другой - необходимость соблюдения баланса, не допускающего ущемления прав и законных интересов добросовестных налогоплательщиков, которые обеспечены набором льгот, дающих возможность нормально планировать и реализовывать хозяйственные операции.

Представляются ключевыми в этом смысле слова из Послания о том, что "отношения бизнеса и государства должны строиться на философии общего дела, на партнерстве и равном диалоге".

При этом подчеркивается, что в деловой среде незыблемой остается необходимость ответственности, соблюдения законов и обязательств, а в деятельности надзорных, контрольных, правоохранительных органов нужны новые подходы, которые бы исключили создание искусственных препятствий для развития предпринимательства.

Говоря о развитии бизнеса, в частности малого предпринимательства, Послание обращает нас к истории этого вопроса, по сути, за весь период действия налогового законодательства, когда его развитие шло в том числе по пути предоставления налогоплательщикам различных по форме и содержанию преференций, совершенствования системы отношений между государством в лице налоговых органов и другими участниками налоговых правоотношений.

Не все новеллы в налоговом законодательстве были воплощены в реальность. Достаточно вспомнить о революционном введении в АПК РФ 2002 г. норм, позволяющих урегулирование споров в сфере публичных, в том числе налоговых, правоотношений, используя внесудебные способы, в частности, путем заключения соглашений. К сожалению, на практике нормы оказались неработающими, так как возобладал иной подход: "...мировое соглашение между государством и частным лицом носит гражданско-правовой характер и к публичным правоотношениям не применимо, поскольку в законе специальное указание на то отсутствует".

Однако вакуум в реализации этих процессуальных норм, не обеспеченных четким законодательным механизмом, был затем восполнен введением налогового администрирования, дающего возможность административным путем на соответствующих уровнях ведомственной вертикали рассматривать возражения налогоплательщика, устраняя в досудебном порядке допущенные налоговой инспекцией нарушения закона. Действие такого механизма показало его эффективность и, представляется, стало одной из причин снижения количества налоговых споров в судах.

Однако можем ли мы с уверенностью утверждать, что такое состояние исключает применение иных существующих правовых инструментов (в том числе возможность заключения соглашений) урегулирования налоговых разногласий (сознательно в данном контексте не употребляется термин "налоговые споры")? Как показывает практика рассмотрения дел в арбитражных судах, налогоплательщики готовы идти на диалог, особенно в случаях очевидности правонарушения. При таких условиях указание в Послании Президента на необходимость построения отношений между бизнесом и государством на партнерстве и равном диалоге представляется вполне осуществимым.

Предлагается на одном из примеров судебной практики рассмотреть типичную ситуацию о привлечении лица к налоговой ответственности, что имеет для налогоплательщика существенное значение, поскольку он выступает не только в роли должника перед бюджетом, но и как лицо, виновное в правонарушении. Взыскание штрафа возможно исключительно при наличии доказанности налоговым органом факта правонарушения, виновности лица в его совершении и отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности; при наличии оснований для ответственности чрезвычайно важен размер санкции.

В ходе камеральной налоговой проверки инспекцией было установлено, что налоговая декларация за 9 месяцев 2008 г., согласно которой уплате в бюджет подлежало 16932759 рублей налога на прибыль организаций, представлена бюджетным учреждением с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 289 НК РФ, что являлось основанием для начисления 846638 рублей штрафа на основании п. 1 ст. 119 НК РФ.

Напомним, что согласно данной норме непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 названной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей <1>.

<1> Норма изложена в редакции, относящейся к периоду возникновения спорных правоотношений; в настоящее время санкцией п. 1 ст. 119 НК РФ предусмотрен штраф не менее 1000 рублей (в редакции Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ).

Учреждение, не отрицая факта нарушения, обратилось в инспекцию с ходатайством об уменьшении суммы штрафа в 100 раз (до 8466 рублей 38 копеек), мотивируя тем, что срок представления налоговой декларации в электронном виде нарушен всего лишь на один день ввиду сбоя в работе компьютерной программы.

Инспекция согласилась с доводами налогоплательщика о возможности смягчения наказания, но размер взыскиваемого штрафа уменьшила только до 200000 рублей. Учреждение, в свою очередь, оспаривая это решение инспекции в арбитражном суде, заявило о необоснованности его привлечения к налоговой ответственности. Таким образом, разногласия сторон по вопросу о размере санкции трансформировались в спор об ином предмете и по иным основаниям.

Суды первой и кассационной инстанций признали решение инспекции незаконным. Причем выводы судов построены на том, что подлежащая представлению в инспекцию информация по итогам 9 месяцев, по сути, является не налоговой декларацией, а авансовым расчетом, и за непредставление налогоплательщиком этого документа налоговая ответственность Кодексом не предусмотрена.

Президиум ВАС РФ в результате пересмотра судебных актов в порядке надзора счел, что судами допущено ошибочное толкование и применение положений законодательства о налогах и сборах как в части квалификации деяния, так и о размере санкции.

Прежде всего следует определиться с терминами и понятиями. В основе диспозиции ст. 119 НК РФ - непредставление в налоговый орган налоговой декларации.

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В этом же пункте раскрывается понятие "расчет авансового платежа" - это письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Причем указано, что расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных Кодексом применительно к конкретному налогу.

Пунктом 1 ст. 289 НК РФ на налогоплательщиков независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога возложена обязанность по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено этим же пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном указанной статьей.

При этом в соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 289 НК РФ по итогам отчетного периода налогоплательщики представляют налоговые декларации упрощенной формы, а срок представления налоговых деклараций - не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Обязанность представления налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по итогам как налогового, так и отчетного периодов является императивным требованием, поэтому толкование понятия "налоговая декларация, представляемая за отчетный период" как расчета авансового платежа не основано на положениях Налогового кодекса и в случае представления такой налоговой декларации с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 289 НК РФ, наступают последствия, предусмотренные ст. 119 НК РФ.

Следует отметить, что внесенные Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ в ст. 80 НК РФ дополнения и изменения в части составления налоговых деклараций в электронном виде и передачи их по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи не затронули иных положений ст. 80 и главы 25 НК РФ об условиях и порядке представления в налоговые органы налоговых деклараций, в том числе по налогу на прибыль, за отчетные периоды.

Теперь переходим к следующему вопросу - о правовых основаниях для определения размера подлежащей взысканию суммы налоговой санкции.

Штраф является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность (ст. 106, п. 1 ст. 114).

Кодекс содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, а также смягчающих ответственность за его совершение (ст. ст. 111, 112). Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и ст. 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

В данном случае следует отметить два важных юридических обстоятельства:

первое - отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства;

второе - рассмотрение возможности применения положений ст. 112 НК РФ необходимо даже в том случае, если инспекция или иной полномочный орган частично уже применил их <2>.

<2> Постановление Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. N 3299/10 по делу N А32-19097/2009 Арбитражного суда Краснодарского края // СПС "КонсультантПлюс".

Данное дело было направлено в суд первой инстанции на новое рассмотрение в части определения размера взыскиваемой с учреждения суммы санкции с учетом ст. 112 Кодекса. При новом рассмотрении арбитражный суд первой инстанции признал налогоплательщика (учреждение) виновным в совершении налогового правонарушения, но значительно уменьшил размер санкции (в 100 раз), учитывая незначительный пропуск срока представления налоговой декларации, отсутствие вредных последствий (правонарушение не повлекло занижение сумм налога и не причинило ущерб государству); как самостоятельное основание для смягчения санкции - необходимость соблюдения принципа соразмерности наказания последствиям совершенного правонарушения.

В подтверждение обоснованности такого подхода еще раз обратимся к Посланию Президента России от 4 декабря 2014 г.: "Предприниматели справедливо говорят о необходимости стабильного законодательства и предсказуемых правил, включая налоги. Полностью с этим согласен. Предлагаю на ближайшие четыре года зафиксировать действующие налоговые условия и к этому вопросу больше не возвращаться, не менять их.

При этом необходимо реализовать уже принятые решения по облегчению налогового бремени, прежде всего для тех, кто только начинает свою работу. Как и договаривались, для малых предприятий, которые регистрируются впервые, будут предоставлены двухлетние налоговые каникулы. Также льготы получат производства, начинающиеся с нуля".