Мудрый Юрист

Правовой режим льгот в отношении инновационных продуктов в налоговом законодательстве РФ

Трофимов Сергей Валерьевич, доцент кафедры предпринимательского и финансового права Байкальского государственного университета экономики и права, кандидат юридических наук.

В статье анализируются особенности правового режима налоговых льгот и основания их возникновения на инновационные продукты различных видов в отношении налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций. Обращается внимание на недостаточность в действующем налоговом законодательстве стимулов и преференций, обеспечивающих опережающее развитие передовых промышленных технологий для выпуска конкурентоспособных, наукоемких товаров и услуг.

Ключевые слова: правовые основания налогообложения, налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, инновационные продукты, налоговые льготы, оборот объектов интеллектуальной собственности и нематериальных активов.

Legal regime of bonuses with regard to innovational products in the tax legislation of the RF

S.V. Trofimov

Trofimov Sergej Valer'evich, assistant professor, Chair of Entrepreneurial and Financial Law, Baikal State University of Economics and Law, candidate of juridical sciences.

In article features of a legal regime of tax privileges and the basis of their emergence on innovative products of different types concerning a value added tax and a profit tax of the organizations are analyzed. The attention to insufficiency in the existing tax legislation of incentives and the preferences providing advancing development of the advanced industrial technologies for release of competitive, knowledge-intensive goods and services is paid.

Key words: legal grounds of the taxation, value added tax, profit tax of the organizations, innovative products, tax privileges, turn of objects of intellectual property and intangible assets.

Налоговые льготы, правовой режим которых закреплен в ст. 56 Налогового кодекса РФ "Установление и использование льгот по налогам и сборам" (далее - НК РФ), являются одним из институтов налогового права. Под налоговой льготой в общем случае понимается установленное законом облегчение положения налогоплательщика, позволяющее ему в большей степени удовлетворить свои интересы в сфере предпринимательской деятельности или быть освобожденным от налоговых платежей или сборов в полном объеме. По смыслу нормы Общей части Налогового кодекса, сформулированной в п. 2 ст. 17 НК РФ "Общие условия установления налогов и сборов", налоговая льгота должна быть отнесена к дополнительным элементам налогообложения. Установление льгот в различных сферах практической деятельности является одним из эффективных инструментов реализации государством своих регулирующих функций. Как отмечает И.И. Кучеров, льготирование налогоплательщиков и плательщиков сборов является одним из важнейших методов осуществления налоговой политики государства <1>. В то же время отсутствует единое мнение о сущности налоговых льгот: большинство специалистов относят налоговые льготы к факультативным, а некоторые - к основным элементам налога <2>.

<1> Кучеров И.И. Налоговое право: Курс лекций. М., 2001. С. 324.
<2> Черкашина О.А. Налоговые льготы как правовой институт: Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 2007. С. 28.

В настоящее время в нормах Налогового кодекса РФ и федеральных законах содержатся нормы, устанавливающие не менее 200 видов налоговых льгот, используемых различными субъектами налогообложения. Однако такие профильные государственные органы, как Минфин РФ, Федеральная налоговая служба и органы статистики, не владеют всей полнотой информации об эффективности этих льгот и самой необходимости их существования <3>. Поэтому у вышеперечисленных ведомств нет достаточных оснований давать законодателям рекомендации по изменению системы льготирования посредством исключения существующих льгот или введения новых. Это при том, что "цена вопроса" для российского бюджета более чем значительна: только в 2011 г. за счет использования налогоплательщиками разного рода льгот бюджет недополучил примерно 3 трлн руб. <4>

<3> Савина О.Н. Барьеры в нормативном правовом обеспечении механизма предоставления и применения налоговых льгот в России // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 19. С. 6.
<4> По материалам сайта URL: http://www.minfin.ru.

Следует отметить, что основания введения льгот в налоговое законодательство представляются в ряде случаев не вполне понятными. Чаще всего появление новых льгот и сохранение имеющихся являются результатом деятельности лоббистов, в той или иной степени реализующих свою возможность оказывать давление на Правительство и профильные комитеты палат Федерального Собрания для удовлетворения интересов некоторых категорий налогоплательщиков, ведомств и финансово-промышленных групп. Наибольшее количество различных льгот в сфере налогообложения сосредоточено сегодня в главах 21 и 25 НК РФ (в отношении налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций). При этом отвечающее за наполнение государственного бюджета Министерство финансов стремится предельно ограничить количество имеющихся льгот и препятствует продавливанию новых. Тем не менее количество льгот продолжает расти. Единственный случай, когда количество льгот все же удалось на некоторое время уменьшить, был связан с разработкой и принятием в 1998 - 1999 гг. Налогового кодекса РФ, в тексте первой редакции которого число льгот ощутимо снизилось.

Наиболее значимые льготы, принимаемые в виде поправок в Особенную часть НК РФ, связаны с видами деятельности, которые относятся, по мнению российских законодателей, к особо значимым для государства (в чем, однако, можно и усомниться). Так, например, в 2007 г. Федеральное Собрание приняло Закон N 310-ФЗ "Об организации и проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи, развитии г. Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ". В дополнение к Закону, установившему исключительно благоприятные условия для подготовки к Олимпийским играм, было практически исключено обложение налогами в отношении участников всех видов деятельности по данным проектам, а также для его реализации была создана государственная корпорация.

Затем, в 2010 г., вновь был создан аналогичный прецедент. Федеральным законом N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" была принята дополнительная ст. 145.1 в Налоговый кодекс РФ "Освобождение от обязанностей налогоплательщика организаций, получивших статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов". При этом, кроме дополнений в Налоговый кодекс, был внесен ряд изменений в Бюджетный, Земельный, Градостроительный кодексы, а также изменения и дополнения в десятки федеральных законов (и приняты еще 49 новых федеральных законов).

К сожалению, подобная практика является сегодня обычным делом, и различные виды льготирования получают все большее распространение в отношении отдельных категорий налогоплательщиков. При этом законодатели почему-то не учитывают, что такого рода правка законодательства входит в прямое противоречие с Общей частью НК РФ, в п. 1 ст. 56 которой указано: нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

По мнению В.Г. Панскова <5>, до настоящего времени в налоговом праве не выработано теоретического обоснования действующих налоговых льгот, а также отсутствуют научно обоснованные критерии и методики расчета эффективности их применения. На уровне научных исследований тема налоговых льгот представлена не более чем 8 - 10 диссертационными работами, в отношении которых высказывается точка зрения, что проведенные исследования носят общий характер и, как правило, не предлагают обоснованных мер по повышению эффективности налоговых стимулов в конкретных видах деятельности <6>. Кроме того, исследователи отмечают, что правовая природа налоговых льгот изучена недостаточно, а используемая в нормах НК РФ юридическая техника оставляет желать лучшего <7>. Справедливость этого вывода, как представляется, вполне обоснованна. Чтобы убедиться в этом, достаточно проанализировать, к примеру, содержание главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" (далее - НДС).

<5> Пансков В.Г. Налоговые льготы: целесообразность и эффективность // Финансы. 2012. N 10. С. 5.
<6> Пансков В.Г. О возможных направлениях налоговой политики // Финансы. 2012. N 5. С. 6.
<7> Титова М.В. Налоговые льготы: Автореф. дис. ... к.ю.н. СПб., 2004. С. 31.

Определение в данной главе НК РФ такого элемента обложения НДС, как налоговая база, неразрывно связано с установлением объекта налогообложения. Кроме того, для установления наличия или отсутствия налоговых обязанностей в отношении налога на добавленную стоимость следует определить, подпадает ли данная операция под признаки, установленные в ст. 38 и 146 НК РФ ("Объект налогообложения"). Если, к примеру, передача какого-то блага не может быть определена как реализация (на основе норм п. 3 ст. 39 НК РФ) или не признается объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, обязанности уплачивать налог не возникает. Однако при этом, как обоснованно отмечает А. Рабинович <8>, освобождение от уплаты НДС не может быть отождествлено с налоговой льготой, так как связано в данном случае с отсутствием объекта налога. Льготы по этому виду налогообложения указаны в закрытом перечне ст. 149 НК РФ "Операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения)". Кроме того, в Налоговом кодексе льготой названа и возможность использования налогоплательщиком льготной (пониженной) ставки налогообложения, что следует из содержания п. 1 ст. 56 НК РФ. Но в отношении указанных в перечне операций освобождение от налоговых обязанностей следует именно из содержания ст. 149 НК РФ, а не в связи с отсутствием объекта налога.

<8> Рабинович А. Статья 149 НК РФ - льготы или нет? // Хозяйство и право. 2014. N 5. С. 94.

В общем случае объем налоговых платежей по НДС зависит от наличия, в отношении определенной операции, объекта налога, от размера ставки налогообложения и от того, подпадает ли данная операция под перечень льгот, указанных в ст. 149 НК РФ. Данная статья главы 21 НК РФ достаточно объемна и устанавливает большое количество оснований для применения налоговых льгот. Однако сосредоточенные в ней многочисленные льготы в отношении начисления НДС не носят системного характера и практически не оказывают стимулирующего воздействия на развитие приоритетных отраслей экономики. По содержанию ст. 149 НК РФ есть достаточно радикальные высказывания, в том числе и о том, что большинство установленных в ней налоговых льгот должны быть отменены <9>.

<9> См., напр.: Ткаченко Р.В. Налоги как источник доходов бюджетной системы РФ: на примере налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций: Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 2004. С. 12.

Что касается налогообложения оборота инновационных продуктов, то следует учитывать наличие существенных трудностей при определении в отношении их объекта налога и налоговой базы. Установление налоговых льгот применительно к операциям по передаче инноваций предполагает их идентификацию и определение факта передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, на основе которых они создаются. Правовые основания для установления налоговых льгот для инновационных продуктов в отношении налога на добавленную стоимость содержатся в двух нормах ст. 149 НК РФ: пп. 26 п. 2 и пп. 16.1 п. 3.

Структура льгот в отношении оборота инноваций применительно к налогу на прибыль организаций (далее - НПО) выглядит в сравнении с подобными льготами по налогу на добавленную стоимость гораздо более сложной. Правовые механизмы льготирования в отношении НПО реализованы в НК РФ главным образом через возможности налогоплательщиков по ограничению размеров налоговой базы, т.е. налогооблагаемой прибыли организации. Однако в отношении инновационных продуктов ст. 251 НК РФ "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" содержит всего лишь две-три нормы, которые хоть как-то значимы при учете доходов в связи с использованием инноваций. Так, в пп. 7 п. 1 ст. 251 НК РФ указано, что не учитываются в качестве дохода организации "...нематериальные активы, безвозмездно полученные... атомными станциями для повышения их безопасности, если они используются для производственных целей". Кроме того, в соответствии с пп. 1.1 п. 2 данной статьи не учитываются в качестве дохода для некоммерческой организации "целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных фондов финансирования НИОКР".

В качестве льготы следует также рассматривать возможность учесть при формировании налоговой базы расходы организации на проведение НИОКР (в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ "Расходы, связанные с производством и реализацией"). Порядок учета значимых для налогообложения прибыли расходов организации на выполнение НИОКР раскрыт в ст. 262 НК РФ "Расходы на НИОКР". В соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" могут быть также учтены "расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных... расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ и баз данных стоимостью менее 40000 руб. и на обновление программ для ЭВМ и баз данных".

Наиболее понятной для налогоплательщиков льготой в отношении оборота инновационных продуктов следует считать, наверное, возможность отнести к значимым для начисления НПО расходы организации "на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной... амортизации" (на основе пп. 8 п. 1 ст. 265 "Внереализационные расходы").

Еще одной льготой в отношении нематериальных активов предприятия следует считать норму, сформулированную в п. 3 ст. 268 НК РФ "Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав". В соответствии с ней предприятие-налогоплательщик вправе считать убыток, понесенный при реализации нематериального актива ниже его первоначальной стоимости, расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли. Однако практическое значение таких льгот невелико, так как содержание нематериальной составляющей на балансах абсолютного большинства наших промышленных предприятий весьма незначительно. Поэтому возможный выигрыш от использования льгот по налогообложению прибыли в отношении принадлежащих налогоплательщику нематериальных активов можно рассматривать только в аспектах отдаленных перспектив инновационного развития. Ведь нормы ст. 265 и 268 НК РФ могут стать реальным стимулом только в условиях рыночной конкуренции промышленных технологий, нацеленных на выпуск инновационных товаров и услуг.

Таким образом, применительно к определению конкретных налоговых обязанностей потенциальных налогоплательщиков, занимающихся созданием и внедрением инновационных продуктов, содержание действующей редакции главы 25 Налогового кодекса представляется неоправданно сложным для его однозначного толкования и последующего использования. Кроме того, установленные в НК РФ подходы и основания для применения льгот по налогу на прибыль в отношении различных видов охраняемых и неохраняемых результатов интеллектуальной деятельности, а также иных видов инноваций не только не носят системного характера, но и весьма трудны для применения на практике. К сожалению, даже для тех сфер деятельности, в отношении которых на разных уровнях государственной власти высказываются вполне обоснованные намерения установить в законодательстве значительные налоговые стимулы в поддержку инноваторов, до настоящего времени не создана эффективная система налоговых льгот и преференций.

Как представляется, установленные в главе 25 НК РФ налоговые льготы <10> в отношении оборота инноваций различных правовых режимов не могут быть признаны даже минимально достаточными, особенно с учетом планируемой руководством государства модернизации российской экономики.

<10> При том что, как отмечает Н.И. Малис, новые налоговые льготы в главе 25 НК РФ появляются практически ежегодно (Малис Н.И. Совершенствование налогового механизма - путь к повышению доходов бюджета // Финансы. 2014. N 4. С. 34).

Кроме того, основные проблемы в установлении наличия обязанностей и объемов налоговых платежей в отношении оборота инновационных продуктов связаны сегодня не с основополагающими принципами Общей части НК РФ, определяющими порядок налогообложения инноваций (которые представляются в целом понятными), а с возможностью для налогоплательщика обосновать перед Федеральной налоговой службой свое толкование норм налогового законодательства для какой-то конкретной ситуации.

Следует признать, что отсутствие в законе четко прописанных правовых механизмов, обеспечивающих реализацию налоговых льгот, стимулов и преференций, создает определенные налоговые риски для налогоплательщика. В этих условиях налогоплательщик может не только не получить ожидаемого снижения налогового бремени, но и подпасть под режим санкций (под доначисления, пени и штрафы). К тому же за неполную или несвоевременную уплату налогов существует достаточно жесткая административная и уголовная ответственность.

Система установленных в нормах НК РФ налоговых льгот в сфере оборота инноваций требует обеспечить особые подходы и высокий уровень проработки создаваемых юридических механизмов. Это связано с тем, что обеспечение процессов создания и внедрения инновационных продуктов предполагает очень точное, адресное определение субъекта и объекта инновационной деятельности, в отношении которых вводятся налоговые стимулы и преференции <11>.

<11> Мижинский М.Ю. Правовое регулирование налогового стимулирования инновационной деятельности в государствах - членах Европейского союза: Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 2006. С. 27.

Так, например, в 1998 г. Правительством РФ была утверждена Концепция инновационной политики России на 1998 - 2020 гг. <12> Среди приоритетов нормотворчества в Концепции была поставлена задача совершенствования налоговой системы всех уровней для обеспечения выгодных для опережающего развития инноваций условий за счет предоставления инноваторам налоговых стимулов, льгот, государственных гарантий и преимуществ для успешного кредитования инновационных проектов.

<12> Постановление Правительства РФ от 24 июля 1998 г. N 832 // СПС "КонсультантПлюс".

Однако за прошедшие после утверждения Концепции более чем 15 лет никаких успехов в создании благоприятных условий налогообложения для развития инноваций до сих пор не отмечается. Бесспорным подтверждением этого вывода являются длительный (продолжительностью более 20 лет) спад изобретательской активности и практическое отсутствие в России рынка охраняемых технических решений, а также недопустимо низкий уровень технологий, используемых в промышленном производстве. Как отмечает академик Е.П. Велихов <13>, ключевой проблемой российской экономики по-прежнему является отсутствие системы поддержки талантливых разработчиков, стремящихся внедрить свои инновационные проекты. Кроме того, серьезным препятствием для развития инноваций является сегодня и отсутствие стабильности в действующем налоговом законодательстве. По данным статистики, в последние годы в нормы НК РФ ежегодно вносится около 20 поправок и дополнений <14>. Это, наверное, неизбежно в условиях бурного развития новых экономических отношений, но происходящие изменения в налоговом законодательстве оказывают крайне негативное влияние на ценность действующего правового материала.

<13> Велихов Е.П. Россия должна научиться "выращивать" новых людей // Проблемы теории и практики управления. 2013. N 2. С. 4.
<14> Редакционная статья. 18 дней // Коммерсант-Деньги. 2011. N 33. С. 6.

Можно сделать вывод, что правовые механизмы, реализующие в нормах Общей и Особенной частей НК РФ налоговые стимулы в отношении различных видов инновационных продуктов, должны быть признаны недостаточно эффективными. И действующее налоговое законодательство находится пока лишь на начальном этапе отработки сбалансированной системы стимулирования процессов создания, оборота и использования инноваций.

Литература

  1. Велихов Е.П. Россия должна научиться "выращивать" новых людей // Проблемы теории и практики управления. 2013. N 2.
  2. Кучеров И.И. Налоговое право: Курс лекций. М., 2001.
  3. Малис Н.И. Совершенствование налогового механизма - путь к повышению доходов бюджета // Финансы. 2014. N 4.
  4. Мижинский М.Ю. Правовое регулирование налогового стимулирования инновационной деятельности в государствах - членах Европейского союза: Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 2006.
  5. Пансков В.Г. О возможных направлениях налоговой политики // Финансы. 2012. N 5.
  6. Пансков В.Г. Налоговые льготы: целесообразность и эффективность // Финансы. 2012. N 10.
  7. Постановление Правительства РФ от 24 июля 1998 г. N 832 // СПС "КонсультантПлюс".
  8. Рабинович А. Статья 149 НК РФ - льготы или нет? // Хозяйство и право. 2014. N 5.
  9. Редакционная статья. 18 дней // Коммерсант-Деньги. 2011. N 33.
  10. Савина О.Н. Барьеры в нормативном правовом обеспечении механизма предоставления и применения налоговых льгот в России // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 19.
  11. URL: http://www.minfin.ru.
  12. Титова М.В. Налоговые льготы: Автореф. дис. ... к.ю.н. СПб., 2004.
  13. Ткаченко Р.В. Налоги как источник доходов бюджетной системы РФ: на примере налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций: Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 2004.
  14. Черкашина О.А. Налоговые льготы как правовой институт: Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 2007.