Мудрый Юрист

Положение об учетной политике на 2015 год: налог на добавленную стоимость и учетная политика, в том числе раздельный учет

/"Налоги" (газета), 2014, N 43/
В.В. АВДЕЕВ

Если организация является плательщиком НДС, то при формировании учетной политики для целей налогообложения (далее - налоговая политика) отдельный раздел этого внутреннего регламента компании необходимо посвятить указанному налогу.

При этом совершенно не обязательно в налоговой политике "переписывать" гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, важно учесть только те моменты исчисления НДС, в отношении которых указанная глава предоставляет налогоплательщику право выбора или не содержит прямо установленного порядка расчета. В силу того что традиционно налоговые обязательства по НДС у фирм довольно внушительны, это позволит налогоплательщику сократить уровень своих налоговых платежей вполне законным способом.

Итак, в первую очередь в налоговой политике по НДС организации следует указать, признается ли она плательщиком указанного налога.

Напоминаем, что в соответствии с налоговым законодательством плательщиками НДС признаются исключительно все организации (в том числе и иностранные), как коммерческие, так и некоммерческие. В полной мере это относится и к организациям, финансируемым из бюджета. О том, что бюджетные организации признаются плательщиками НДС, говорится в Письме Минфина России от 25 декабря 2007 г. N 03-07-11/643. Такого же мнения придерживаются и арбитры, о чем свидетельствует Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 октября 2008 г. по делу N А42-2619/2006.

Обращаем ваше внимание на то, что плательщиками НДС признаются даже первичные профсоюзные организации, так как они являются юридическими лицами, созданными в соответствии с российским правом. На это, кстати, указывает Письмо Минфина России от 18 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/125. Статусом плательщика НДС обладают и органы государственной власти или местного самоуправления, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 7 декабря 2007 г. N 03-07-11/616. Подтверждает такой подход и Письмо ФНС России от 13 июля 2009 г. N ШС-22-3/562@ "О порядке применения налога на добавленную стоимость при реализации муниципального имущества физическим лицам".

Вместе с тем общее правило признания организаций плательщиками НДС не распространяется на фирмы, применяющие такие виды специальных налоговых режимов, как:

Обратите внимание! Все положения налогового законодательства по НДС в равной степени распространяются как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей. Заметим, что в отличие от организаций коммерсанты могут использовать такой специальный налоговый режим, как патентная система налогообложения (далее - ПСН).

Если бизнесмен применяет ПСН, то в части "патентной" деятельности он не признается плательщиком НДС.

"Ввозной" НДС, налог, уплачиваемый при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется ПСН, а также при осуществлении операций, облагаемых в соответствии со ст. 174.1 НК РФ, индивидуальными предпринимателями уплачивается в общем порядке.

Если организация или коммерсант имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее - освобождение) по ст. 145 НК РФ, то им (ему) в учетной политике следует отметить, используется это право или нет.

Заметим, что при использовании этого права налогоплательщику не придется фактически уплачивать налог в бюджет, кроме того, отпадает необходимость (при выполнении некоторых условий) в подаче налоговых деклараций по НДС.

Кстати, на это указал и сам Минфин России в своем Письме от 27 ноября 2009 г. N 03-07-14/107, аналогичного подхода придерживаются и налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 17 ноября 2009 г. N 16-15/120379. Такое же мнение высказано и арбитрами в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 февраля 2009 г. по делу N А26-3353/2008.

Напоминаем, что в силу п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

Для получения такого освобождения налогоплательщику необходимо письменно уведомить свою налоговую инспекцию о том, что он использует освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ. Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждена Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Причем уведомить налоговый орган нужно не позднее 20-го числа того месяца, в котором налогоплательщик начал использовать освобождение от уплаты налога.

Помимо самого уведомления в налоговый орган налогоплательщик должен представить и документы, подтверждающие его право на использование освобождения. Сейчас такими документами являются:

Обратите внимание! С 1 января 2015 г. налогоплательщики перестанут вести журналы полученных и выставленных счетов-фактур, следовательно, в 2015 г. этот регистр будет исключен и из состава документов, подтверждающих право на освобождение от уплаты налога. Такие изменения в гл. 21 НК РФ внесены Федеральным законом от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 81-ФЗ).

Имейте в виду, что при наличии операций по реализации подакцизных товаров применить право на освобождение налогоплательщик может только при наличии раздельного учета операций по реализации "обычных" товаров и товаров, облагаемых акцизами. Претендовать на освобождение он вправе только по операциям реализации товаров, не облагаемых акцизами.

Если же имеют место только операции с подакцизными товарами, то воспользоваться освобождением от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ нельзя даже при небольшом объеме выручки.

Обратите внимание! Освобождение от уплаты налога носит уведомительный, а не разрешительный характер, поэтому дожидаться какого-либо ответа от налоговиков по этому поводу плательщику НДС не нужно.

Освобождение от обязанностей плательщика НДС фирма или коммерсант получают на 12 последовательных календарных месяцев. Добровольно отказаться от освобождения нельзя, а вот утратить право на его применение - можно. Как следует из п. 5 ст. 145 НК РФ, основаниями для утраты права на освобождение являются:

Причем при утрате права на освобождение сумма налога за месяц, в котором указанные случаи имели место, подлежит восстановлению и уплате в бюджет, на что прямо указывает абз. 2 п. 5 ст. 145 НК РФ.

При этом в ст. 145 НК РФ, как, впрочем, и во всей гл. 21 НК РФ, ничего не сказано о том, за счет каких средств уплачивается "восстановленный" налог. Минфин России в Письме от 29 мая 2001 г. N 04-03-11/89 разъяснил, что НДС в данном случае уплачивается либо за счет средств организации, оставшихся после налогообложения, либо за счет средств покупателей товаров (работ, услуг) в случае произведенной ими доплаты на сумму налога.

В более поздних разъяснениях, а именно в Письме Минфина России от 6 мая 2010 г. N 03-07-14/32, чиновники разъяснили, что поскольку в п. 4 ст. 164 НК РФ определение суммы НДС расчетным методом при реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ не предусмотрено, то при утрате права на освобождение налогоплательщик должен исчислить налог по ставке 18%. Имеются и судебные решения, где арбитры настаивают на применении прямой ставки налога, о чем говорит Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31 мая 2013 г. N Ф03-1258/2013 по делу N А51-12756/2012 или Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 мая 2013 г. по делу N А05-7959/2012.

В то же время Постановление ФАС Уральского округа от 26 февраля 2013 г. N Ф09-524/13 по делу N А76-13835/12 говорит о том, что у налогоплательщика имеется шанс восстановить налог с применением расчетной ставки налога, то есть исходя из цены договора.

Так как порядок восстановления НДС при утрате права на освобождение законодательно не определен, налогоплательщик вправе решать сам, за счет каких средств он будет восстанавливать сумму налога - за счет собственных средств или же за счет средств покупателей товаров (работ, услуг). Решение о восстановлении суммы налога с использованием расчетной ставки рекомендуем закрепить в налоговой политике, тогда правомерность такого способа восстановления налоговики оспорить не смогут даже в суде.

Напоминаем, что воспользоваться освобождением от уплаты НДС сроком на десять лет могут и организации, обладающие статусом участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 г. N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" (далее - участник проекта "Сколково"). Такую возможность указанным фирмам предоставляет ст. 145.1 НК РФ.

Воспользоваться данным освобождением участник проекта "Сколково" может только в том случае, если у него при годовом объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) более 1 млрд. руб. совокупный размер прибыли, рассчитанный нарастающим итогом с 1-го числа того же года, не превышает 300 млн. руб. Причем размер прибыли, о которой идет речь, определяется по правилам гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Освобождение участника проекта "Сколково" от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, носит также уведомительный характер.

Форма уведомления, которое необходимо направить в налоговую инспекцию, утверждена Приказом Минфина России от 30 декабря 2010 г. N 196н "Об утверждении форм документов организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

Уведомить налоговиков об использовании своего права на освобождение участник проекта "Сколково" может и в электронной форме. Соответствующий формат уведомления утвержден Приказом ФНС России от 12 декабря 2011 г. N ММВ-7-6/918@ "Об утверждении форматов представления документов организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", в электронном виде".

Вместе с указанным уведомлением участник проекта, решивший использовать освобождение по НДС, должен направить в налоговый орган документы, подтверждающие его статус участника проекта "Сколково", предусмотренные Федеральным законом от 28 сентября 2010 г. N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" (далее - Закон N 244-ФЗ).

Напоминаем, что особенности учета организаций, получивших статус участников проекта "Сколково" в соответствии с Законом N 244-ФЗ, утверждены Приказом Минфина России от 8 февраля 2011 г. N 14н "Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково". На это указывает и Письмо Минфина России от 9 марта 2011 г. N 03-02-07/2-29.

Согласно п. 3 ст. 145.1 НК РФ участник проекта вправе использовать право на освобождение с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором им был получен статус участника проекта "Сколково".

При утрате статуса участника проекта "Сколково" или же превышении лимита совокупного размера прибыли, определенной по правилам гл. 25 НК РФ, организация лишается права на освобождение и обязана восстановить сумму налога. Налог восстанавливается за тот налоговый период (квартал), в котором произошла утрата статуса участника проекта или имело место указанное превышение прибыли и уплачивается в бюджет с взысканием пени. На это прямо указано в п. 2 ст. 145.1 НК РФ.

Если организация пользуется правом, предоставленным ей ст. 145.1 НК РФ, то этот момент также подлежит отражению в ее налоговой политике.

Обратите внимание! Сегодня нет однозначного ответа на вопрос, должны ли участники проекта "Сколково", использующие освобождение от уплаты налога на основании ст. 145.1 НК РФ, представлять в налоговый орган декларации по НДС. Минфин России считает это обязательным, о чем говорит его Письмо от 19 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/832. А налоговики занимают противоположную позицию, что следует из Письма ФНС России от 15 декабря 2011 г. N ЕД-21-3/375.

Учитывая это, участнику проекта, использующему освобождение от уплаты налога, в своей налоговой политике по НДС рекомендуем отметить положение о том, будет ли он представлять в период освобождения декларации налоговикам или нет.

Как известно, с 1 января 2014 г. плательщики НДС не выставляют счета-фактуры по операциям, совершаемым с применением льгот ст. 149 НК РФ, на что указывает п. 3 ст. 169 НК РФ, обновленный Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 420-ФЗ).

До указанной даты счета-фактуры по таким операциям выставлялись в общем порядке, но с учетом п. 5 ст. 168 НК РФ, то есть без выделения соответствующей суммы налога. При этом на счете-фактуре проставлялась надпись о том, что операция ведется с применением льготы, либо ставился штамп "Без налога (НДС)".

Сегодня из п. 5 ст. 168 НК РФ вытекает, что данные особенности выставления счетов-фактур распространяются исключительно на тех налогоплательщиков, которые используют освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ.

При этом непонятно, должны ли этими особенностями выставления счетов-фактур пользоваться те, кто не уплачивает налог на основании ст. 145.1 НК РФ. Поэтому в своей налоговой политике компании, использующие освобождение от уплаты налога на основании ст. 145.1 НК РФ, должны отметить, что они выставляют счета-фактуры по налогооблагаемым операциям в аналогичном порядке.

Если операции по реализации товаров (работ, услуг), совершаемые налогоплательщиком, входят в состав операций, освобождаемых от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, то в налоговой политике налогоплательщика необходимо отразить решение о применении так называемых добровольных льгот. Их перечень поименован в п. 3 ст. 149 НК РФ.

Обращаем ваше внимание, что состав добровольных льгот, применяемых плательщиками НДС, постоянно меняется.

Так, с 1 января 2014 г. претерпела изменения льгота, которая имеет непосредственное отношение к таким плательщикам НДС, как банки.

До указанной даты на основании абз. 12 пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ в льготном налоговом режиме банком могли проводиться такие банковские операции, как получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем.

С начала текущего года дополнительно не облагаются налогом средства, полученные от заемщиков в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), и иным видам страхования, в которых банк является страхователем.

Такие изменения в п. 3 ст. 149 НК РФ были внесены Законом N 420-ФЗ. "Подправлена" и льгота в части выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее - НИОКР).

С 1 января 2014 г. в льготном налоговом режиме осуществляется выполнение НИОКР за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", а также выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Иными словами, теперь налог не уплачивается и в случае софинансирования указанных работ перечисленными источниками. А прямая отсылка к бюджетной системе Российской Федерации снимает неясность в части налогообложения подобных работ, оплачиваемых за счет бюджетов иностранных государств.

Такие изменения в п. 3 ст. 149 НК РФ внесены Федеральным законом от 23 июля 2013 г. N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Кроме того, с 1 января 2014 г. состав добровольных льгот дополнен новой льготой. Благодаря пп. 15.2 п. 3 ст. 149 НК РФ, введенному Законом N 420-ФЗ, в льготном налоговом режиме осуществляются такие операции, совершаемые в рамках клиринговой деятельности, как:

Если налогоплательщик по каким-то причинам не намерен в своей деятельности применять добровольные льготы, то это также ему нужно закрепить в своей налоговой политике.

Напоминаем, что в силу п. 5 ст. 149 НК РФ для отказа от льгот, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик должен написать заявление об отказе в применении льготного режима и представить его в налоговый орган по месту учета до 1-го числа того налогового периода, с которого он намерен отказаться от использования льготы или приостановить ее использование. Заявление на отказ подается в произвольной форме, так как его форма законодательно не определена.

Обратите внимание! Отказаться от использования можно как в отношении одной льготы, предусмотренной любым подпунктом п. 3 ст. 149 НК РФ, так и в отношении нескольких. Но при этом следует иметь в виду, что отказ от льготы возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций. Закон запрещает применять или не применять льготный режим налогообложения выборочно - в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Заявление на отказ от льготы можно подать в произвольной форме, в нем следует указать:

Обязательные льготы, состав которых определен п. п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, также часто подвергаются изменениям, которые необходимо учитывать при составлении своего учетного регламента на следующий календарный год.

Кстати, напомним, что Закон N 420-ФЗ с 1 января 2014 г. расширил состав обязательных налоговых преференций. Так, с указанной даты в обязательном льготном налоговом режиме оказываются услуги по доверительному управлению средствами пенсионных накоплений, средствами выплатного резерва и средствами пенсионных накоплений застрахованных лиц, которым установлена срочная пенсионная выплата, оказываемые в соответствии с законодательством Российской Федерации в сфере формирования и инвестирования средств пенсионных накоплений, на что указывает пп. 29 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Кроме того, на основании пп. 30 п. 2 ст. 149 НК РФ с начала текущего года не облагаются налогом операции по уступке (переуступке) прав (требований) по обязательствам, возникающим на основании финансовых инструментов срочных сделок, реализация которых освобождается от налогообложения согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Обратите внимание! С 1 июля 2014 г. изменится формулировка льготы, установленной пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, имеющей отношение к организациям дошкольного образования. До указанной даты льготный налоговый режим по НДС применяется в части услуг по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, а также услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях. Со второго квартала 2014 г. в льготном налоговом режиме будут оказываться услуги по присмотру и уходу за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования, а также услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях. Такие изменения в указанную норму ст. 149 НК РФ были внесены Федеральным законом от 4 июня 2014 г. N 153-ФЗ "О внесении изменения в статью 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 153-ФЗ), который по сути привел норму НК РФ в соответствие с формулировками ст. 65 Федерального закона от 29 декабря 2012 г. N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации".

Так как льготы, установленные п. п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, являются обязательными, применение которых не зависит от воли налогоплательщика, то отмечать решение об их применении в налоговой политике нет необходимости.

Обратите внимание! При одновременном осуществлении облагаемых НДС операций и операций, освобожденных от налогообложения, в налоговой политике налогоплательщику необходимо прописать порядок ведения раздельного учета налогооблагаемых операций и операций, осуществляемых в льготном налоговом режиме. На обязательность такого обособленного учета указывает п. 4 ст. 149 НК РФ. Это необходимо в целях определения источников покрытия сумм "входного" НДС.

Кстати, отметим, что организовать ведение раздельного учета по НДС нужно не только в случае одновременного осуществления налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения. Необходимость в его ведении возникает у налогоплательщиков, чьи операции подпадают под действие п. 2 ст. 170 НК РФ, у тех, кто параллельно с деятельностью, облагаемой налогами в соответствии с общим режимом налогообложения, осуществляет "вмененную" или "патентную" деятельность, а также у тех, кто занимается экспортными операциями.

При этом порядок ведения раздельного учета следует зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения, с чем соглашаются и суды, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 марта 2012 г. по делу N А56-27831/2011.

Напомним, что в соответствии с нормами ст. 170 НК РФ "входной" НДС налогоплательщика может иметь два источника покрытия.

При осуществлении налогооблагаемых операций суммы "входного" налога принимаются плательщиком НДС к вычету в соответствии с правилами ст. 172 НК РФ. При осуществлении операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, - учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Так как гл. 21 НК РФ не содержит законодательно определенной методики ведения раздельного учета по НДС, то налогоплательщик вправе использовать любую самостоятельно разработанную им методику, закрепленную в налоговой политике. Главное, чтобы ее применение позволяло достоверно определить, к каким операциям, осуществленным налогоплательщиком, относятся суммы "входного" налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Такого же мнения придерживаются и суды. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 октября 2010 г. по делу N А58-3586/2008 арбитры отметили, что, поскольку законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. Чуть позднее правомерность такого подхода подтвердил и ВАС РФ в своем Определении от 21 января 2011 г. N ВАС-18432/10.

Имейте в виду, что отсутствие порядка ведения раздельного учета в налоговой политике даст при проверке возможность фискалам поставить под сомнение суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком. На это указывает Письмо УФНС России по г. Москве от 11 марта 2010 г. N 16-15/25433 "О применении налоговых вычетов по НДС".

Заметим, что за основу методики ведения раздельного учета можно взять принцип распределения сумм "входного" налога налогоплательщиками, осуществляющими налогооблагаемые операции и операции, освобожденные от налогообложения, закрепленные в п. 4 ст. 170 НК РФ. Несмотря на то что такой порядок распределения сумм "входного" налога предусмотрен лишь в отношении тех, кто осуществляет облагаемые операции и операции, освобожденные от налогообложения, по мнению автора, он может использоваться и во всех иных случаях, требующих от плательщика НДС ведения раздельного учета. Тем более что сам п. 4 ст. 170 НК РФ указывает на то, что этот порядок распределения сумм НДС применяется и плательщиками НДС, совмещающими наряду с общим режимом налогообложения специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

О том, что порядок распределения налога, основанный на п. 4 ст. 170 НК РФ, является правомерным даже для экспортеров, говорит Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2006 г. по делу N А42-2392/2005, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 августа 2006 г. N А19-14994/05-40-Ф02-3415/06-С1, А19-14994/05-40-Ф02-4016/06-С1 по делу N А19-14994/05-40 и другие.

Сегодня эта позиция подтверждена и Постановлением Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. N 1407/11 по делу N А40-167992/09-13-1421.

Обратите внимание! Если учетной политикой экспортера предусмотрен порядок распределения сумм налога, основанный на п. 4 ст. 170 НК РФ, то ему следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 5 мая 2011 г. N 03-07-13/01-15, в котором чиновники предупреждают налогоплательщиков, что правилом пяти процентов экспортер пользоваться не вправе!

Хотя при желании налогоплательщик, имеющий экспортные операции, может воспользоваться и иным порядком ведения раздельного учета экспортных операций и операций, осуществляемых на внутреннем рынке. Главное, чтобы механизм ведения учета сумм "входного" налога по ресурсам, используемым для внутренних и экспортных операций, был предусмотрен во внутреннем регламенте компании. Такой вывод подтверждает и Минфин России в своем Письме от 11 апреля 2012 г. N 03-07-08/101.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

Причем в общем случае размер налогового вычета и часть "входного" налога, учитываемого в стоимости приобретаемых ресурсов, определяются налогоплательщиком на основе специальной пропорции, позволяющей определить объем налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения, в общем объеме операций, совершенных налогоплательщиком за налоговый период.

Обратите внимание! Порядок пропорционального распределения сумм "входного" налога по общим ресурсам закрепляется в учетной политике фирмы или коммерсанта с учетом особенностей, предусмотренных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

В первую очередь к таким особенностям относится определение пропорции в целях принятия к учету таких внеоборотных активов как основные средства (далее - ОС) и нематериальные активы (далее - НМА), приобретенные налогоплательщиком в первом или втором месяце налогового периода (квартала).

По ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или втором месяце квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав. Иными словами, в этом случае пропорция определяется не за квартал, а из объема операций за первый или второй месяц квартала соответственно.

Заметим, что специальные правила определения пропорции применяются и в отношении операций с финансовыми инструментами срочных сделок, о чем говорит п. 4 ст. 170 НК РФ.

Свои нюансы определения пропорции установлены и для такой категории налогоплательщиков, как клиринговые компании.

В силу пп. 3 п. 4.1 ст. 170 НК РФ клиринговая организация при расчете пропорции не учитывает сделки с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок, иные сделки, по которым она является стороной в целях осуществления их клиринга, а также сделки, совершаемые клиринговой организацией в целях обеспечения исполнения обязательств участников клиринга.

Напоминаем, что с 1 апреля 2014 г. благодаря Закону N 420-ФЗ в п. 4 ст. 170 НК РФ появились специальные правила расчета пропорции, предназначенные для налогоплательщиков, у которых имеют место следующие операции, освобождаемые от налогообложения:

Следовательно, если вы в налоговом периоде предоставляли, например, денежные займы, то при определении стоимости услуг по предоставлению денежного займа учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце). Аналогичное правило применяется и при предоставлении займов ценными бумагами, а также по сделкам РЕПО, реализация которых освобождается от налогообложения.

Обратите внимание! При определении стоимости ценных бумаг, реализация которых освобождается от налогообложения, учитывается сумма получаемого дохода в виде положительной разницы между ценой реализованных ценных бумаг и расходами на их приобретение и (или) реализацию. При этом указанная разница определяется с учетом положений ст. 280 НК РФ.

В случае если указанная разница является отрицательной, то она не принимается в расчет. Кроме того, при определении стоимости ценных бумаг, реализация которых освобождена от налогообложения, не учитываются операции по погашению депозитарных расписок при получении предоставляемых ценных бумаг и операции по передаче предоставляемых ценных бумаг при размещении депозитарных расписок, удостоверяющих права на предоставляемые ценные бумаги.

То есть принцип распределения сумм "входного" налога, закрепленный п. 4 ст. 170 НК РФ, состоит в следующем.

Сначала плательщик НДС должен определить направление использования всех имеющихся ресурсов (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Для этого ему необходимо все товары, работы, услуги разделить на три группы:

Для этого плательщику НДС придется в бухгалтерском учете к балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" открыть следующие субсчета:

19-1 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в налогооблагаемых операциях";

19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в операциях, освобожденных от налогообложения";

19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в обоих видах операций".

Так как по группе общих ресурсов налогоплательщик не может определить, какая их часть использована в тех и других видах операций, то распределение сумм налога он должен произвести пропорциональным методом.

Обращаем ваше внимание на то, что при расчете этой пропорции налогоплательщик должен учитывать все операции по реализации, осуществленные как на внутреннем, так и на внешнем рынке. На это указал ВАС РФ в своем Определении от 30 июня 2008 г. по делу N А42-5290/07. Кроме того, как сказано в Письме Минфина России от 10 марта 2005 г. N 03-06-01-04/133, в расчет пропорции включаются не только стоимость товаров, работ, услуг и имущественных прав, производство и реализация которых являются целью создания организации, но также и стоимость реализованных объектов основных средств, ценных бумаг и прочих активов.

Обратите внимание! При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам средства, полученные из бюджета в качестве компенсаций, при расчете пропорции учитывать не нужно. На это указал Минфин России в своем Письме от 25 февраля 2009 г. N 03-07-11/145.

Кроме того, согласно разъяснениям контролеров при расчете пропорции не учитываются поступления, отличные от выручки от реализации товаров (работ, услуг). В частности, это касается средств, получаемых структурными подразделениями от "головы" (Письмо Минфина России от 27 октября 2011 г. N 03-07-08/298), дивидендов (Письмо Минфина России от 3 августа 2010 г. N 03-07-11/339), дисконтов по векселям (Письмо Минфина России от 17 марта 2010 г. N 03-07-11/64) и так далее.

В общем случае рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, исключение составляет лишь случай определения доли НДС, принимаемого к вычету по основному средству или нематериальному активу, принимаемым на учет в первом или втором месяце квартала, в этом случае, как уже было отмечено, налогоплательщик вправе использовать пропорцию по итогам месяца приобретения внеоборотного актива.

Отметим, что гл. 21 НК РФ не дает разъяснений в части того, нужно ли при расчете пропорции учитывать суммы НДС по налогооблагаемым операциям. Минфин России считает, что определять процентное соотношение следует без учета сумм НДС, так как в противном случае нарушается сопоставимость показателей. На это Минфин России не раз обращал внимание. В частности, об этом сказано в Письмах от 18 августа 2009 г. N 03-07-11/208, от 26 июня 2009 г. N 03-07-14/61 и ряде других.

Солидарны с ними и фискальные органы, о чем говорит Письмо УМНС России по г. Москве от 8 сентября 2004 г. N 24-11/58375, а также суды, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Уральского округа от 23 июня 2011 г. N Ф09-3021/11-С2 по делу N А71-10486/2010-А18.

Вместе с тем, учитывая то, что это прямо в НК РФ не определено, налогоплательщик в своей налоговой политике может предусмотреть и иное. Тем более что расчет пропорции с учетом сумм НДС дает возможность принять к вычету большие суммы общего "входного" налога! О том, что такая возможность у налогоплательщика имеется, говорит Постановление ФАС Московского округа от 28 июня 2007 г., 29 июня 2007 г. N КА-А40/5984-07 по делу N А40-73242/06-129-462.

На основании полученного процентного соотношения налогоплательщик определяет, какая сумма общего "входного" налога может быть принята им к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.

Обратите внимание! Игнорировать требование о ведении раздельного учета по НДС не стоит, ведь при его отсутствии налогоплательщик лишается возможности применить вычеты по НДС и учитывать соответствующие суммы налога в расходах, принимаемых к вычету при налогообложении прибыли (налога на доходы физических лиц). Именно такие разъяснения на этот счет дает Минфин России в своем Письме от 11 ноября 2009 г. N 03-07-11/296.

Единственно возможным случаем, когда закон допускает неведение раздельного учета по НДС, является применение правила "пяти процентов", закрепленного в абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ. Этот нюанс также следует оговорить в налоговой политике.

Напоминаем, что с 1 октября 2011 г. правилом "пяти процентов" свободно могут пользоваться не только налогоплательщики, занятые в сфере производства, но и те, кто занят в "непроизводственном" бизнесе, например в торговле. Подтверждает это и Минфин России в своем Письме от 11 января 2012 г. N 03-07-11/03.

При определении размера указанного процента затрат в расчет принимается не сам объем операций, освобожденных от налогообложения, осуществленных налогоплательщиком, а именно затраты, связанные с их осуществлением. Такие разъяснения финансисты дают в своих Письмах от 1 ноября 2010 г. N 03-07-07/70, от 1 апреля 2009 г. N 03-07-07/26, от 18 октября 2007 г. N 03-07-15/159 и других.

Если размер затрат не превышает указанного процента, то все суммы общего "входного" налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщику, осуществляющему оба вида операций, принимаются им к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Так как гл. 21 НК РФ не содержит порядка определения общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, то компания вправе применять любой способ, избранный ею для этих целей, который закреплен в ее учетной политике. Аналогичный вывод можно сделать на основании Постановления ФАС Поволжского округа от 23 июля 2008 г. по делу N А06-333/08.

Отсутствие порядка определения общей величины совокупных расходов, закрепленного в учетной политике налогоплательщика, даст контролерам возможность настаивать на том, что доля расходов, приходящихся на необлагаемые операции, должна рассчитываться исходя из совокупности прямых и общехозяйственных расходов. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 12 февраля 2013 г. N 03-07-11/3574, от 28 июня 2011 г. N 03-07-11/174, от 30 мая 2011 г. N 03-07-11/49 и других.

Не забывайте, что с 1 апреля 2014 г. в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ эмитенты российских депозитарных расписок при использовании пропорционального метода расчета НДС могут не учитывать:

Как уже было отмечено выше, ведение раздельного учета требуется и экспортерам, причем на это прямо указано в п. 10 ст. 165 НК РФ. Как следует из указанной нормы, порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Об этом говорит и Минфин России в своем Письме от 29 апреля 2013 г. N 03-07-08/15125.

Причем вести раздельный учет сумм "входного" налога экспортерам нужно не только по расходам, имеющим непосредственное отношение к экспорту, но и по общехозяйственным расходам, на что указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 5 июля 2011 г. N 1407/11. Согласны с таким подходом и хранители Конституции Российской Федерации, о чем говорит Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2013 г. N 966-О.

Если при экспортной реализации суммы "входного" налога по приобретенным ресурсам были приняты к вычету до момента определения налоговой базы, то экспортеру придется восстанавливать сумму налога. Напоминаем, что с 1 октября 2011 г. восстановленная сумма "входного" НДС по товарам подлежит вычету в том налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по экспортируемым товарам. На это указывает пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров на экспорт. Сегодня это прямо предусмотрено НК РФ. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме Минфина России от 5 мая 2011 г. N 03-07-13/01-15.

/"Налоги" (газета), 2014, N 44/

По мнению автора, экспортерам целесообразно закрепить в своей налоговой политике порядок восстановления налога в части основных средств и нематериальных активов, суммы НДС, по которым были приняты к вычету налогоплательщиком и которые используются в экспортных операциях.

Механизм восстановления налога, предлагаемый чиновниками, изложен в Письме Минфина России от 1 июня 2012 г. N 03-07-15/56, которое было направлено для использования в работе налоговыми органами Письмом ФНС России от 14 июня 2012 г. N ЕД-4-3/9872@ "О направлении Письма Минфина России".

Если плательщик НДС относится к категории налогоплательщиков - изготовителей товаров (работ, услуг) длительного цикла, то в налоговой политике ему следует отметить, использует ли он право, предоставляемое ему п. 13 ст. 167 НК РФ.

Напомним, что Перечень товаров (работ, услуг) длительного цикла утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 июля 2006 г. N 468 "Об утверждении Перечней товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев".

Как известно, по общему правилу, установленному п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:

Пункт 13 ст. 167 НК РФ позволяет указанной категории налогоплательщиков не платить суммы налога с полученных авансов.

Правда, чтобы воспользоваться такой возможностью, плательщик НДС должен:

Для справки: Административный регламент предоставления Министерством промышленности и торговли Российской Федерации государственной услуги по выдаче документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг) утвержден Приказом Минпромторга Российской Федерации от 7 июня 2012 г. N 750 и действует с 3 февраля 2013 г.

Если все требуемые условия выполнены, то моментом определения налоговой базы у такой категории плательщиков НДС признается день отгрузки товаров (работ, услуг).

Однако следует иметь в виду, что возможность не платить НДС при получении авансовых платежей "сдвигает" у указанной категории плательщиков НДС и момент применения налоговых вычетов, что вытекает из п. 7 ст. 172 НК РФ.

Согласно указанной норме вычеты по суммам "входного" налога по ресурсам, использованным при изготовлении товаров (работ, услуг) длительного цикла, производятся в момент определения налоговой базы, то есть в момент их отгрузки.

Если налогоплательщик входит в круг лиц, перечисленных в п. 5 ст. 170 НК РФ, то в учетной политике ему следует зафиксировать положение о том, используется им или нет право, предоставляемое п. 5 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ определенные категории налогоплательщиков (банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, организаторы торгов, клиринговые компании и некоторые другие) имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Так как при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав и при получении авансов продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру, то в своей налоговой политике налогоплательщик должен предусмотреть порядок нумерации исходящих счетов-фактур.

Напоминаем, что со 2 сентября 2010 г. счета-фактуры налогоплательщиком могут выставляться как на бумажном носителе, так и в электронной форме. Правда использование электронного счета-фактуры возможно только по взаимному согласию сторон сделки и наличия у них соответствующих совместимых технических средств.

Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи определен Приказом Минфина России от 25 апреля 2011 г. N 50н. Электронные форматы счета-фактуры, а также иных документов, используемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены Приказом ФНС России от 5 марта 2012 г. N ММВ-7-6/138@.

Законодательство по НДС не предусматривает специального порядка присвоения номеров указанным документам, в силу чего налогоплательщик вправе разработать его самостоятельно и утвердить его использование в налоговой политике.

Практическая деятельность показывает, что общепринятым способом нумерации счетов-фактур является присвоение номеров в порядке возрастания с начала календарного года. Тем не менее отсутствие законодательной методики нумерации счетов-фактур позволяет применять и иные способы, например присвоение счетам-фактурам номеров с начала налогового периода, месяца или даже дня! Главное, что требуется от плательщика НДС в этом случае, так это исключение возможности появления документов с одинаковыми порядковыми номерами. Это подтверждают и судьи в своем Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 октября 2008 г. N А19-15303/05-20-Ф02-5114/08 по делу N А19-15303/05-20.

Опыт работы со счетами-фактурами говорит о том, что нумерация указанных документов должна быть возрастающей и сквозной. О том, что счетам-фактурам номера присваиваются в порядке возрастания, сказано и в Письме ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года".

Отдельное внимание следует уделить нумерации "авансовых" счетов-фактур. Для нумерации таких документов целесообразно предусмотреть использование префикса - буквенной приставки, идущей впереди основного номера документа, например АвN 00001.

Применение префикса по "авансовым" счетам-фактурам позволит продавцу избежать путаницы в отношении порядка выставления счетов-фактур, предусмотренного в отношении продаж, осуществляемых на условиях предварительной оплаты.

Не забудьте и о нумерации корректировочных счетов-фактур, которыми организации вправе пользоваться в необходимых случаях с 1 октября 2011 г.!

Кроме того, при наличии обособленных подразделений также следует продумать нумерацию счетов-фактур, выставляемых указанными структурными подразделениями фирм, которые, как известно, не являются самостоятельными плательщиками НДС.

При этом важно обеспечить сквозную нумерацию счетов-фактур в целом по организации, на это Минфин России указал еще в 2001 г. в своем Письме от 4 мая 2001 г. N 04-03-11/74. Причем как ее обеспечить налоговики разъяснили в своем Письме от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Как говорится в указанном Письме, для этих целей налогоплательщик может предусмотреть либо резервирование номеров по мере их выборки, либо использование составных номеров с использованием индекса обособленного подразделения. Избранный метод нумерации следует закрепить в налоговой политике.

Так как разработка формы счета-фактуры отнесена к компетенции Правительства Российской Федерации, то у плательщика НДС нет необходимости указывать в своей налоговой политике, какая форма счета-фактуры им используется.

Напоминаем, что с 1 апреля 2012 г. налогоплательщики обязаны использовать официальную форму счета-фактуры, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Указанные правила помимо форм соответствующих счетов-фактур содержат еще и формы налоговых регистров по НДС, а также регламенты их заполнения (ведения).

Обратите внимание! Если в результате технологических особенностей бизнес-процессов два экземпляра счета-фактуры продавца подписываются разными лицами, имеющими на то соответствующие полномочия, то в налоговой политике следует закрепить такую процедуру подписания счетов-фактур.

При этом важно отметить положение о том, что покупателю, приобретающему у продавца товары (работы, услуги), вместе со счетом-фактурой предоставляется выписка из налоговой политики (в соответствующей части), предусматривающая особый порядок подписания счетов-фактур.

Это позволит партнерам компании получать вычет по НДС без претензий налоговиков, о чем говорит и Минфин России в своем Письме от 3 июля 2013 г. N 03-07-15/25437. Согласны с таким подходом и налоговики в Письме ФНС России от 19 июля 2013 г. N ЕД-4-3/13161@.

Кроме того, в налоговой политике налогоплательщику следует закрепить порядок регистрации входящих счетов-фактур. Впоследствии это может стать серьезной поддержкой в части применения налоговых вычетов по НДС, если счет-фактура поступил в организацию с опозданием.

Если организация пользуется правом заявительного возмещения налога, то этот момент целесообразно отметить в своем регламенте. Обращаем ваше внимание на то, что воспользоваться заявительным порядком возмещения налога вправе только плательщики НДС, отвечающие критериям п. 2 ст. 176.1 НК РФ.

Заметим, что сегодня налоговое законодательство не содержит однозначного ответа на вопрос, в какой момент применяется вычет по такому виду имущества как основные средства.

Контролирующие органы указывают на то, что вычет применяется лишь после того, как указанное имущество отражено налогоплательщиком на балансовом счете 01 "Основные средства". В частности, такой вывод следует из Письма Минфина России от 29 января 2013 г. N 03-07-14/06.

В силу того что это прямо не вытекает из НК РФ, у налогоплательщика есть возможность применять вычет в части основных средств при их отражении уже на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Для этого такой порядок применения налогового вычета по основным средствам следует прописать в налоговой политике. Правда, нужно отметить, что это довольно рискованная позиция, однако арбитражная практика свидетельствует о том, что в большинстве своем суды признают это правомерным. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 21 августа 2013 г. по делу N А40-134549/12-108-179, Постановление ФАС Поволжского округа от 5 сентября 2013 г. по делу N А72-13061/2012, Постановление ФАС Центрального округа от 16 февраля 2012 г. по делу N А35-4036/2011, Постановление ФАС Московского округа от 27 апреля 2010 г. N КА-А40/2005-10 по делу N А40-40695/09-35-148, Постановление ФАС Поволжского округа от 14 мая 2009 г. по делу N А06-7638/2008 и ряд других.

Ну и, конечно же, в налоговой политике в обязательном порядке следует осветить организационно-технические аспекты учетной политики в целях налогообложения, где указать какая структурная единица компании организует и ведет учет по НДС.

При этом организация вправе по своему выбору избрать любой из следующих вариантов:

Отдельно нужно осветить вопросы базы, используемой для получения необходимой информации в целях определения объектов налогообложения по НДС. В качестве такой базы могут выступать данные регистров бухгалтерского учета или самостоятельно разработанные регистры по НДС. В том случае, если компания использует второй вариант, в приложении к налоговой политике следует привести формы таких регистров.

Если в составе организации имеются обособленные подразделения, то следует закрепить порядок документооборота по НДС между "головой" и обособленным подразделением, а также способ взаимного предоставления данных налогового учета.