К вопросу о понятии "фактическое право на доход" в налоговом праве

Хаванова Инна Александровна, старший научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ (ИЗиСП), преподаватель кафедры "Налоговое право" Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук.

В статье рассматривается концепция бенефициарного владельца (собственника) в налоговом праве с учетом российских законодательных инициатив. В статье обоснован вывод, что само по себе включение для целей применения положений международных договоров Российской Федерации термина "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода" в Налоговый кодекс Российской Федерации не обеспечит эффективного применения концепции, являющейся в значительной степени результатом экспертных разработок, проведенных в рамках Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), а также судебных прецедентов ряда ведущих государств. Автор приходит к выводу о необходимости научных исследований, учитывающих специфику российской правовой системы, определяя их актуальные направления.

Ключевые слова: налог, фактическое право на доход, бенефициарный собственник, конечный бенефициар, двусторонние налоговые соглашения, ограничение на получение выгоды налогового соглашения.

On the issue of the concept "actual right to income" in tax law

I.A. Khavanova

Khavanova Inna Aleksandrovna, senior researcher of the Department for Financial, Tax and Budgetary Legislation of the Institute of Legislation and Comparative Law under the Government of the RF, teacher of the Chair "Tax Law" of the Financial University under the Government of the RF, candidate of juridical sciences.

The author analyzes the concept of beneficial ownership in the tax law taking into account new Russian legislative initiatives. The author concludes that inclusion of the term "the actual addressee (beneficial owner) income" in the Tax code of the Russian Federation for the purposes of the application of the Double tax agreements by itself will not provide for the effective application of the concept which is a result of expert development, carried out within the Organization of economic cooperation and development (OECD) and also case-law of the leading states. The author concludes that there's a necessity for the scientific researches taking into account the specificity of the Russian legal system, defining the directions of tax and legal researches.

Key words: tax, factual right to the income, beneficial owner, ultimate beneficial owner, double tax agreements, limitation on benefit.

Еще в Послании Президента В.В. Путина Федеральному Собранию РФ 12 декабря 2013 г. был обозначен принципиальный подход к налогообложению по российским правилам "доходов компаний, которые зарегистрированы в офшорной юрисдикции и принадлежат российскому собственнику, конечному бенефициару" <1>. 30 апреля 2014 г. Правительством РФ был утвержден "Национальный план мероприятий, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов и сокрытию бенефициарных владельцев компаний" <2>, предусматривающий законодательное определение сразу двух терминов: "бенефициарный собственник" и "бенефициарный получатель дохода". В конце мая 2014 г. Министерство финансов РФ разместило на своем сайте проект Закона о контролируемых иностранных компаниях <3>, принятие которого ожидается уже в этом году. Законопроект направлен в том числе на совершенствование механизмов идентификации лиц, имеющих право на льготы, предусмотренные договорами (конвенциями) об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы. Понятие "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода", как следовало из текста законопроекта (в майской редакции), предлагалось ввести в Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) "для целей применения положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения". В более поздней версии <4> столь категоричный подход, мало согласующийся с содержанием статьи 7 НК РФ о приоритете положений международных договоров РФ по вопросам налогообложения <5>, был скорректирован. Однако сохранились положения, на которые стоит обратить внимание, если оценивать эффективность предлагаемых нововведений.

Прежде всего ни в одном из действующих договоров (конвенций) РФ об избежании двойного налогообложения в тексте на русском языке не используется понятие "бенефициарный собственник дохода". И несмотря на преобладающую точку зрения, согласно которой "большинство заключенных РФ соглашений об избежании двойного налогообложения... использует концепцию бенефициарного владельца" <6>, суды не усматривают наличие соответствующих положений, например, в договоре с такой востребованной для налогового планирования юрисдикцией, как у Республики Кипр <7>.

Наблюдая тенденцию расширения использования в российском законодательстве и практике понятий, имеющих в своем составе слова "фактический", "бенефициар" ("бенефициарный"), с сожалением констатируем, что оно осуществляется в отсутствие системного и согласованного межотраслевого подхода к определению лиц, имеющих фактическое право на доход, фактически владеющих, пользующихся, распоряжающихся имуществом, фактически контролирующих действия юридических лиц и т.д. Применение различных терминов, зачастую в качестве взаимозаменяемых <8>, наблюдается уже на уровне программных документов, на что мы обратили внимание в начале статьи. При этом концепции бенефициарного собственника (beneficial owner) и конечного бенефициара (ultimate beneficial owner) имеют важные методологические различия.

Бенефициарный владелец (собственник) обычно рассматривается в нескольких аспектах: применительно к корпоративной структуре, доходу, имуществу. Используемые в различных отраслях законодательства подходы не идентичны. Из всех сфер, где актуально определение бенефициарного владельца (собственника) на уровне национального законодательства, Российской Федерацией в первую очередь была избрана сфера противодействия отмыванию доходов. При закреплении в 2013 г. термина "бенефициарный владелец" <9> в статье 3 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" российский законодатель учел международный опыт в избранной сфере регулирования <10>. Для противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, значение имеет "окончательный" контроль ("ultimate" control), а собственность компании в итоге всегда контролируется физическими лицами <11>. Не случайно в качестве бенефициарного владельца для целей названного Закона рассматривается только физическое лицо <12>. Естественно, подход, применяемый для противодействия отмыванию доходов, не в полной мере пригоден для целей налогообложения доходов, тем более - доходов юридических лиц. В международном налоговом праве концепция применяется для установления надлежащих субъектам льгот и преференций, предусмотренных договорами об избежании двойного налогообложения. Согласно общим подходам бенефициарный владелец (собственник) доходов не только физическое, но и юридическое лицо (компания), объединение лиц.

Как мы отмечали ранее, в русском тексте договоров, заключенных Российской Федерацией, понятие "бенефициарный владелец" ("бенефициарный собственник") не используется. Применяется словосочетание "лицо, имеющее фактическое право на получение дохода" либо близкие по содержанию термины <13>. При этом в тексте на английском языке используется термин "beneficial owner", а при характеристике дохода как принадлежащего лицу, имеющему на него фактическое право, - словосочетание "beneficially owned". В ряде случаев при наличии в тексте на английском языке словосочетания beneficially owned требование о "фактическом праве" включается выборочно. Впервые мы акцентировали внимание на этом аспекте <14>, проведя анализ текстов Договора РФ и США от 17 июня 1992 г. <15>, размещенных на официальных сайтах Службы внутренних доходов США и Федеральной налоговой службы РФ.

Конечно, терминологические расхождения небезобидны. И тем не менее, особенности понятийного аппарата не могут опровергнуть того факта, что в договорах РФ, значительная часть которых основана на Модельной налоговой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее - Модель ОЭСР) <16>, используется концепция бенефициарного владельца (собственника) доходов (beneficial ownership). В российской научной литературе она также именуется "концепцией фактического получателя дохода" <17>.

У специалистов не вызывает сомнений, что понятие "beneficial owner" было привнесено в международное налоговое право из правовой традиции стран общего права <18>. Понятие дебютировало в области налоговых соглашений государств в 1966 г., когда оно было внесено в протокол к заключенному в 1945 г. Договору Великобритании и США <19>. С 1977 г., будучи включенным в статьи 10, 11 и 12 Модели ОЭСР, оно получило распространение в качестве дополнительного критерия, позволяющего квалифицировать лиц, на которых распространяется льготный режим соглашений об избежании двойного налогообложения <20>. Второй этап развития концепции традиционно связывают с докладом ОЭСР "Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование промежуточных (кондуитных) компаний" 1986 года <21>. Формирование общих подходов к определению содержания термина осуществляется в официальном комментарии к Модели ОЭСР. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 15 ноября 2011 г. N 8654/11 охарактеризовал его как "рамочный документ, устанавливающий общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения" <22>.

Концепция была воспринята большинством государств <23>. В соглашениях используются эквиваленты beneficial owner на языке стран - партнеров по соглашению (" effectif" (фр.), "Nutzungsberechtigter" (нем.), "Beneficiario efectivo" (исп.), "Uiteindelijk gerechtigde" (нидерл.) и т.д.) <24>. В 2011 - 2012 гг. в рамках ОЭСР прошли обсуждение проекты изменений в статьи 10, 11, 12 Модели ОЭСР, а также в комментарии к ним <25>. Они касались определения понятия "beneficial ownership" в Модели ОЭСР. В апреле 2014 г. были одобрены положения, в том числе и применительно к рассматриваемой нами концепции, которые включены в обновленную версию Модели ОЭСР <26>. Был внесен существенный вклад в разработку концепции, однако вывод, неоднократно сформулированный в литературе, о том, что, несмотря на широкое распространение концепции, термин "beneficial owner" до настоящего времени в Модели ОЭСР не раскрыт, пока не потерял актуальности.

На практике отсутствие определения в международном договоре и в модельном соглашении, на базе которого такой договор составлен, ведет к следующим последствиям. Прежде всего, согласно положениям статьи 3 (2) Модели ОЭСР, при применении конвенции любой термин, не определенный в ней, имеет то значение (если из контекста не вытекает иное), которое придается ему законодательством этого государства в отношении налогов, к которым применяется налоговое соглашение, причем толкование, которое придается термину налоговым законодательством этого государства, будет преобладать над толкованием, придаваемым другими законами этого государства. Однако следует учитывать, что термин может отсутствовать в национальном законодательстве, причем не только в налоговом. Для стран континентальной системы права такая ситуация не исключение. И даже в государствах, где термин присутствует в национальном законодательстве, есть обоснованные сомнения в возможности его оценки как аналога понятия, используемого в Модели ОЭСР и заключенных на ее базе договорах. Наиболее известный прецедент, оказавший существенное влияние на развитие правил толкования, был сформирован английскими судами. Речь идет о деле "Индофуд" (Indofood case) <27>, при рассмотрении которого был сформулирован вывод, что термин "beneficial owner" не должен рассматриваться в "узко техническом" смысле согласно внутреннему законодательству Великобритании ("narrow technical" domestic law meaning), поскольку у него есть "международное фискальное значение" (international fiscal meaning) <28>.

Также следует учитывать, что, независимо от наличия самостоятельного значения термина, важную роль играет вопрос соотношения норм национального и международного налогового права. Как отмечает И.И. Кучеров, такое соотношение "может варьироваться в разных странах в пределах от приоритета первого над вторым, через их равнозначность, до ситуации, при которой международные нормы превосходят по своей юридической силе национальные" <29>. Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров (статья 7 НК РФ). Напротив, в статье 7852(d) "Treaty obligations" Кодекса внутренних доходов США (US Internal Revenue Code) определено, что ни положения договора, ни положения налогового законодательства не имеют преимущественного статуса <30>, преимущественность определяется по правилу "предпочтение более позднему" (later-in-time) <31>. Этот подход согласуется с соответствующими конституционными положениями. Конституция и законы Соединенных Штатов, принимаемые во исполнение ее, и все договоры, которые заключены или будут заключены властью США, становятся верховным правом страны (ст. VI Конституции США) <32>, тем самым устанавливается равная сила национального права и международных договоров.

ОЭСР включает более 30 государств-членов, лишь незначительная часть которых относится к системе общего права. Так почему же в Модели ОЭСР было использовано понятие "beneficial owner", а не какой-либо иной термин? Строго формальный ответ на этот вопрос содержится в Официальном комментарии к статье 10 Модели ОЭСР. Требование было включено в пункт 2 статьи 10 Модели ОЭСР для разъяснения значения слов "выплачиваемые... резиденту", которые используются в ее пункте 1. Государство источника дохода не обязано отказываться от прав на его налогообложение только из-за того, что доход был непосредственно получен резидентом государства, с которым заключен налоговый договор.

Возможная причина более общего, принципиального характера, по предположению ряда авторов, состоит в том, что термин "beneficial owner" наиболее точно отражает экономическое существо дохода <33>, освобождение от двойного налогообложения которого устанавливают договоры. Видимо, поэтому и не были использованы характеристики "конечный", "реальный", "настоящий", не обязательно отражающие столь важное при налогообложении экономическое содержание отношений <34>.

В этой связи, насколько верным и точным был выбор Российской Федерации в пользу термина "лицо, имеющее фактическое право на доход"? Выскажем нашу точку зрения по этому вопросу. Ввиду отсутствия в национальном законодательстве аналога термина "beneficial owner", а также принципиально отличного от подходов общего права содержания понятия "собственник", при заключении соглашений избирались словосочетания, максимально точно выражающие суть договоренностей. Буквальный перевод термина ("beneficial owner"/"бенефициарный собственник"), допустимый и даже целесообразный при определенных условиях в научных публикациях, при использовании в международном договоре (без раскрытия его содержания) затруднил бы толкование текста на русском языке, породив недопустимую неопределенность ввиду очевидного заимствования понятия.

По мнению В.И. Голишевского, несмотря на специфику перевода, различные вариации термина "бенефициарный собственник" "несут одну и ту же смысловую нагрузку" <35>. Не останавливаясь здесь подробно на вопросе сопоставления различных лингвистических версий, отметим только, что полагаем своевременными научные разработки в области составления и толкования многоязычных двусторонних налоговых договоров Российской Федерации. В пользу этого свидетельствует в том числе опыт стран, где английский язык является государственным. Так, Налоговая служба Австралии обращает внимание <36> на разницу в подходах при толковании положений различных налоговых соглашений, подписанных Австралией, в зависимости от используемых в них словосочетаний (beneficial entitlement/beneficial ownership).

Анализ примененных в налоговых соглашениях РФ терминов, как бы ни были они разнообразны, позволяет нам усмотреть главное - закрепление фактического, а не формально-юридического критерия при идентификации лиц, претендующих на льготное налогообложение доходов (фактических получателей). В противном случае не было бы необходимости для уточнения ("фактический"), поскольку отсутствия формального юридического основания для получения дохода было бы достаточно для отказа в предоставлении налоговой льготы.

В судебной практике зарубежных государств выработаны два основных подхода к толкованию термина: формально-юридический и экономический (исходя из существа, а не формы отношений). По мнению В.А. Микрюкова, "использование понятия "право собственности" применительно к праву на получение дохода - проявление сугубо экономического, а не юридического подхода, ибо любому цивилисту известно, что объектом права собственности может быть только телесная вещь" <37>. В.А. Белов полагает, что "ни о каких "фактических собственниках"... "собственниках в целях налогообложения" и прочих подобных фигурах речи нет и быть не может. Собственник может быть только один - юридический (он же и фактический)" <38>. Б.Я. Брук, напротив, считает необходимым отказаться от формально-юридического подхода при выявлении бенефициарного собственника дохода и сконцентрироваться на экономическом анализе отношений между участниками сделок <39>.

Достаточно ли только юридической интерпретации? Полагаем, нет, - термин имеет экономическое содержание, не покрываемое формальным юридическим подходом. Наиболее обоснованным, на наш взгляд, является комплексный экономико-правовой анализ, при проведении которого важна иерархия критериев идентификации. И здесь следует согласиться с Б.Я. Бруком <40>, что одновременное применение формально-юридического и экономического подходов ("дуумвират формально-юридического и экономического критериев") при установлении статуса бенефициарного собственника может приводить к абсурдным результатам. На наш взгляд, в противовес подходу формальному, предпочтительность независимого (сущностного) подхода в том, что результаты применения формально-юридического подхода используются в качестве изначальной (рабочей) гипотезы для последующего анализа, а не как финальное заключение о полностью подтвержденном праве.

Государствам посредством двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения сложно противостоять двойному неналогообложению как режиму, в создание которого вовлечены действия налогоплательщика (группы аффилированных лиц) в иных государствах <41>. Концепция бенефициарного владельца (собственника) доходов направлена на защиту национальной налоговой базы в наиболее чувствительной для злоупотреблений сфере пассивных доходов - дивиденды, проценты, роялти. Однако исследование материалов судебной практики показывает, что концепция, присутствующая в двусторонних налоговых договорах РФ, в настоящее время является "спящей". Даже в тех случаях, когда налоговые органы предпринимают атаки на налоговые схемы, ссылаясь на положения концепции, как это случилось в одном из наиболее известных дел (Eastern Value Partners Limited), упомянутом нами в начале статьи, суды основываются на буквальном толковании положений договора об избежании двойного налогообложения.

Нам представляется, что для реализации целей налоговой политики РФ недостаточно лишь закрепить соответствующий термин в национальном налоговом законодательстве. Тем более, что в налоговых договорах РФ использованы разнообразные термины, не обязательно совпадающие с понятием, введение которого предполагается. Концепция бенефициарного владельца (собственника) уже нашла отражение в двусторонних налоговых соглашениях РФ. Однако особенность данной концепции заключается в том, что ее содержательное наполнение и развитие являются в значительной степени результатом экспертной работы, формирования правовых позиций национальными судами. Концепция не формализована до той степени, которая позволила бы ее применение только на основе буквального толкования норм. В такой ситуации требуется выработка комплексных доктринальных подходов, учитывающих особенности национальной правовой системы.

Литература

1. Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006.
2. Брук Б.Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы // Закон. 2013. N 4.
3. Винницкий Д.В., Савицкий А.И. Российская правовая система и проблемы структурирования бизнеса и сделок с участием низконалоговых юрисдикций // Закон. 2013. N 4.
4. Дернберг Р. Международное налогообложение. М., 1997.
5. Кучеров И.И. Международное налоговое право. М.: ЗАО "ЮрИнфоР". 2007.
6. Микрюков В.А. Концепция бенефициарной собственности и бремя деофшоризации российской экономики // Законодательство и экономика. 2014. N 7.
7. Полежарова Л.В., Артемьев А.А. Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности в России: учеб. пособие / под ред. д-ра экон. наук, проф. Л.И. Гончаренко. М., 2013.
8. Хаванова И.А. Бенефициарные собственники: проблемы налоговой идентификации // Налоговый вестник. 2014. N 8.
9. Хаванова И.А. Комментарий к Модельной налоговой конвенции ОЭСР: основы для применения и правовое значение при толковании соглашений России // Налоги и финансы. 2014. N 4.
10. Хаванова И.А. Экономическое основание налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговед. 2013. N 9.
11. Baker P. Beneficial Ownership: After Indofood // GITC Review. Vol. VI. February 2007. N 1.
12. Bundgaard J., Winther-Sorensen N. Beneficial Ownership in International Financing Structures // Tax Notes International. May 19. 2008.
13. Cervantes M. Interpreting the Concept of "Beneficial Ownership". University of Toronto. 2009.
14. Charl P. du Toit. Beneficial Ownership of Royalties in Bilateral Tax Treaties. 1999.
15. International Regulatory Co-operation: Addressing Global Challenges. OECD Publishing, 2013.
16. Jain S. Effectiveness of the Beneficial Ownership Test in Conduit Company Cases. IBFD. 2013.
17. The Puppet Masters (How the Corrupt Use Legal Structures to Hide Stolen Assets and What to Do About It). The World Bank. 2011.
18. UN Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries. New York, 2013.