Мудрый Юрист

Положение об учетной политике на 2015 год: косвенные расходы в налоговой политике

В налоговом учете все расходы, связанные с производством и реализацией, компании, использующие метод начисления, обязаны делить на прямые и косвенные.

Причем, в отличие от прямых расходов, косвенным расходам налогоплательщика в гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации уделено немного внимания. В то же время именно они позволяют налогоплательщику существенно снизить объем налоговых платежей в бюджет за текущий отчетный период.

О том, какие моменты в части учета косвенных расходов налогоплательщику следует учесть при составлении учетной политики для целей налогообложения (далее - налоговой политики), мы и поговорим далее в настоящей статье.

Начнем с того, что ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) требует от налогоплательщиков, использующих метод начисления, все расходы отчетного (текущего) периода, связанные с производством и реализацией, подразделять на прямые и косвенные.

При этом ст. 318 НК РФ содержит лишь рекомендуемый состав прямых расходов, согласно которому в качестве таковых могут учитываться:

Благодаря тому, что перечень прямых расходов является открытым, налогоплательщик вправе сформировать свой состав прямых расходов исходя из специфики деятельности своей компании. Такое право ему предоставляет абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ, согласно которому налогоплательщик самостоятельно определяет в налоговой политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). На это указывает и Минфин России в своем Письме от 25 мая 2010 г. N 03-03-06/2/101.

Имейте в виду, что отсутствие в налоговой политике закрепленного состава прямых расходов влечет за собой определенную свободу действий фискалов при проверке. Они будут руководствоваться перечнем прямых расходов, рекомендуемым законодательством, и обязательно "постараются" пересчитать налоги в пользу бюджета.

Поэтому в целях снижения налоговых рисков рекомендуем не игнорировать требование закона в части закрепления состава прямых расходов в налоговой политике.

Обратите внимание! При формировании перечня прямых расходов налогоплательщик должен исходить из экономически обоснованных показателей, обусловленных спецификой своего производства.

Как сказано в Письме ФНС России от 24 февраля 2011 г. N КЕ-4-3/2952@ отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам можно только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

В противном случае состав косвенных расходов налогоплательщика может быть поставлен под сомнение. Именно такой вывод позволяет сделать Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 апреля 2012 г. по делу N А27-7287/2011.

При наличии перечня прямых расходов, закрепленного в налоговой политике компании, все иные расходы налогоплательщика, связанные с производством и реализацией, автоматически будут признаваться косвенными, за исключением внереализационных расходов, состав которых поименован в ст. 265 НК РФ.

Напомним, что в силу ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

Причем согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Исходя из этого можно сказать, что спектр косвенных расходов налогоплательщика весьма широк. Однако их состав в налоговой политике закреплять нет необходимости, достаточно, как уже было отмечено, зафиксировать в своем регламенте состав прямых расходов.

Обратите внимание! Так как перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым, понятно, что его увеличение, в свою очередь, приведет к увеличению состава косвенных расходов у налогоплательщика.

Поэтому тем компаниям, у которых какие-то виды расходов встречаются часто, рекомендуем "дополнить" свой состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Так, например, организации, занятые оптовыми поставками, могут на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ учитывать в составе прочих расходов расходы на оплату услуг курьерской службы, а также относить в состав указанных расходов плату за почтовую доставку товаров, расходы за продвижение товаров на рынке (не реклама) и так далее.

В отношении услуг мерчандайзинга нужно отметить одну интересную деталь. В одних своих разъяснениях финансисты предлагают учитывать их в качестве рекламных расходов, на что, например, указывает Письмо Минфина России от 27 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/294. В других - допускают возможность учитывать расходы на мерчандайзинг как материальные расходы - на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними фирмами или коммерсантами. Такие разъяснения содержаться в Письме Минфина России от 25 октября 2011 г. N 03-03-06/1/688.

Однако, по мнению автора, более логично их учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Более того, такой вариант учета подобных расходов позволяет избежать их нормирования, ведь рекламные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Аналогичного подхода придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует, к примеру, Постановление ФАС Московского округа от 18 февраля 2013 г. по делу N А40-83540/12-116-180, Постановление ФАС Центрального округа от 4 декабря 2008 г. по делу N А35-6838/07-С21 и другие.

Кроме того, в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут учитываться и периодические платежи за приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Такие виды расходов, как показывает практика, сегодня довольно часто встречаются в хозяйственной деятельности организаций.

Разница между прямыми и косвенными расходами состоит в порядке их признания расходами текущего отчетного (налогового) периода.

Косвенные расходы, связанные с производством и реализацией, осуществленные компанией в отчетном (налоговом) периоде в полном объеме, признаются расходами текущего отчетного (налогового) периода. На это указывает как п. 2 ст. 318 НК РФ, так и Минфин России в своем Письме от 25 марта 2010 г. N 03-03-06/1/182.

Прямые расходы признаются расходами текущего отчетного периода лишь в той части, в которой они учтены в соответствии с правилами ст. 319 НК РФ в стоимости реализованной продукции (работ, услуг).

Как видим, именно косвенные расходы позволяют налогоплательщику существенно снизить размер налоговых платежей в бюджет. Следовательно, чем больше расходов будет отнесено налогоплательщиком в состав косвенных, тем выгоднее компании. Ведь это позволяет значительно сократить расходы организации, приходящиеся на незавершенное производство и продукцию, находящуюся на складах.

Поэтому у многих возникает желание признать все свои расходы косвенными, тем более что из буквального прочтения ст. 318 НК РФ не следует, что это запрещено законодательством.

Однако такой подход может повлечь за собой весьма печальные последствия для фирмы, так как из самой ст. 318 НК РФ вытекает, что такое право, по сути, предоставлено лишь одной категории налогоплательщиков - налогоплательщикам, оказывающим различного рода услуги. На это указывает п. 2 ст. 318 НК РФ, аналогичного подхода придерживается и Минфин России в своих Письмах от 15 июня 2011 г. N 03-03-06/1/348, от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/60 и других. Аналогичного мнения придерживаются и региональные суды, о чем позволяет судить Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 августа 2013 г. по делу N А27-19013/2012.

Причем фирмы, занятые в сфере услуг, возможность признавать все свои расходы косвенными расходами также должны закрепить в своей налоговой политике.

Предупреждаем, что воспользоваться такой возможностью могут исключительно фирмы, занятые оказанием услуг. Если деятельность налогоплательщика квалифицируется как выполнение работ, применение данного правила нельзя считать правомерным, о чем Минфин России говорит в Письмах от 22 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/114, от 15 июня 2011 г. N 03-03-06/1/348 и других.

Обратите внимание! В отношении некоторых видов косвенных расходов общее правило списания на расходы текущего отчетного (налогового) периода не применяется, так как по ним установлены специальные правила.

В частности, к таким косвенным расходам относятся расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР), расходы на обязательное и добровольное страхование и так далее.

Рассмотрим несколько подробнее расходы на НИОКР, которым в гл. 25 НК РФ посвящена ст. 262 НК РФ.

Напомним, что с 1 января 2012 г. в целях налогообложения расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ к расходам налогоплательщика на НИОКР относятся:

суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда;

суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими соответствующие лицензии;

расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

Обратите внимание! Причем список расходов на НИОКР не является исчерпывающим, так как законодатель допускает в их составе учитывать другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, но в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда сотрудников, участвующих в разработках.

Имейте в виду, что расходы на оплату труда сотрудников, участвующих в разработках, учитываются в составе НИОКР в полном объеме только при условии, что указанные сотрудники в период ведения опытно-конструкторских разработок не привлекались к иным работам. В противном случае расходами на НИОКР признаются соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников, исчисленные пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения НИОКР.

Учитывая то, что перечень расходов на НИОКР не является исчерпывающим, в налоговой политике целесообразно закрепить свой состав расходов на НИОКР.

Как следует из п. 4 ст. 262 НК РФ, расходы налогоплательщика на НИОКР (за исключением отчислений на формирование фондов) включаются в состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором соответствующие НИОКР завершены и (или) сторонами подписан акт сдачи-приемки работ. При этом законом закреплено право налогоплательщика включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено самой ст. 262 НК РФ.

Если это право используется, то это отражается в налоговой политике компании.

Причем данный порядок списания расходов на НИОКР не ставится в зависимость от полученного результата!

Обратите внимание! Исходя из буквального прочтения п. 5 ст. 262 НК РФ вытекает, что аналогичное правило списания применяется и в части сверхнормативных "других расходов, непосредственно связанных с НИОКР".

Организация, осуществляющая расходы на НИОКР по Перечню научных исследований и опытно-конструкторских разработок, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. N 988, при списании расходов на НИОКР вправе пользоваться специальным коэффициентом в размере 1,5, применяемым к размеру фактических затрат на НИОКР. Если налогоплательщик использует данное право, то это положение вносится в налоговую политику организации.

Причем такие расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены соответствующие расходы.

Заметим, что в части таких расходов на НИОКР, как суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, нужно обратить особое внимание тем фирмам, которые амортизируют имущество нелинейным методом с учетом повышающих коэффициентов, предусмотренных ст. 259.3 НК РФ.

В силу п. 13 ст. 258 НК РФ объекты амортизируемого имущества, используемые для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. При этом все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.

Специальный порядок списания определен гл. 25 НК РФ и в части таких расходов, как расходы на страхование. Напомним, что организации, исчисляющие налог на прибыль по методу начисления, при учете таких расходов руководствуются нормами п. 6 ст. 272 НК РФ.

Как следует из указанной нормы, расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором налогоплательщиком были перечислены денежные средства на уплату страховых (пенсионных) взносов.

По договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода, с условием уплаты страхового (пенсионного) взноса разовым платежом или в рассрочку расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Аналогичные разъяснения дает и Минфин России в своем Письме от 23 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/275.

Как видно из изложенного материала, косвенные расходы не всегда в полном объеме относятся на расходы текущего отчетного (налогового) периода. Кроме того, не стоит забывать и о норме п. 1 ст. 272 НК РФ, на основании которой контролирующие органы запрещают единовременно признавать в расходах текущего отчетного (налогового) периода "растянутые во времени" расходы.

Обратите внимание! В гл. 25 НК РФ прямо не говорится о том, может ли организация признать для целей налогообложения расходы, осуществленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, налогооблагаемыми расходами при отсутствии полученного дохода, а значит, это может стать причиной спора при проверке.

Отметим, что налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 26 декабря 2006 г. N 20-12/115144 на частный вопрос налогоплательщика дают по этому поводу отрицательный ответ.

По мнению фискалов, запрет на признание расходов в данном случае вытекает из норм ст. 318 НК РФ, которая обязывает компании, использующие метод начисления, распределять свои расходы, связанные с производством и реализацией, на прямые и косвенные.

Согласно ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Иначе говоря, сумма прямых расходов учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организацией только при получении доходов от производства и реализации товаров (работ, услуг) данного отчетного (налогового) периода.

Для того чтобы учесть в целях налогообложения прибыли косвенные расходы, возникшие у налогоплательщика, они должны отвечать принципам признания расходов для целей налогообложения прибыли, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В случае если организация в конкретном отчетном (налоговом) периоде не осуществляет деятельности, направленной на получение доходов, то она не может учесть косвенные расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Нужно сказать, что приведенная позиция налоговиков столицы достаточно спорная. Ведь из ст. 252 НК РФ не вытекает, что расходы признаются налогооблагаемыми расходами по мере получения дохода, главное, чтобы они были произведены для осуществления деятельности, направленной на его получение.

Этот вывод подтверждается и большинством судебных решений. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Поволжского округа от 13 декабря 2012 г. по делу N А55-15746/2012.

Поэтому, по мнению автора, косвенные расходы, осуществленные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода даже в случае отсутствия в текущем отчетном периоде доходов от производства и реализации. В этом случае косвенные расходы налогоплательщика сформируют отрицательный финансовый результат - убыток налогоплательщика.

Кстати, с таким подходом соглашается и Минфин России в своих разъяснениях, изложенных Письмах от 5 сентября 2012 г. N 03-03-06/4/96, от 19 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/833, от 25 августа 2010 г. N 03-03-06/1/565 и в ряде других. Судя по Письму ФНС России от 21 апреля 2011 г. N КЕ-4-3/6494, с таким подходом сейчас согласились и сами налоговые органы.

В заключение статьи хочется отметить следующее. Несмотря на то что косвенные расходы, по сути, не являются самостоятельным элементом налоговой политики налогоплательщика, к их составу нужно подходить очень продуманно, так как грамотный состав косвенных расходов позволяет значительно снизить налоговую нагрузку на организацию, причем совершенно законным способом!